房地产税制立法面临的八大问题

1、房地产税制立法面临的八大冋题 （深度思考） 8 引发社会各界广泛关注。与房 增值税法、资源税法、关税法、 朱为群 近来，房地产税纳入第十二届全国人大立法规划， 地产税法一同纳入立法规划的还有环境保护税法、 船舶吨税法、耕地占用税法，共7部税收法律。这是为了落实税收法定原则而采 取的具体措施。与我国现行的房产税相比，未来的房地产税将是一种全新的税制， 具有不同的特征： 首先，它不再是只针对房屋，而将房屋和土地合而为一；其次，它也不只是针对 经营性房地产，而将扩展为居民生活居住房；其次，它的征税范围有可能不再局 限于城镇，而可能扩大到农村地区； 再次，它的计税依据不再是房屋原价或者出租收入， 而可

2、能是以房地产市场价值 为基础的评估价值； 此外，随着税基的变化，它的税率也会进行调整，很可能不同地区适用不同税率。 甚至，未来的房地产税收入用途也会有具体限制。 由于目前并未有可供具体讨论的房地产税制方案，因此，未来的房地产税制的具 体形态并不明朗。作为一种涉及普通居民的直接税制度， 房地产税的立法会遇到 诸多难题。本文梳理出房地产税制立法将面临的八大问题，逐一探讨。 一、房地产税的立法宗旨 税收的立法宗旨主要体现为征税目的。 一般来说，税收总是服务于国家公共利益 目标，具有筹集财政收入和调控社会经济的目的。 虽然我国大多数税收法律法规 并未特别表述立法宗旨或目的，但是这并不是说没有立法宗旨，

3、也不是意味着房 地产税法不能有专门的立法宗旨条款。 事实上，我国现有的土地增值税、城市维护建设税、耕地占用税和城镇土地使用 税，在相关条例第一条都有立法宗旨的表述。房地产税作为一种新型的直接税， 其开征理由必须加以特别说明，否则不仅缺乏征税的正当性，而且难以获得社会 公众的理解和认可。 围绕房地产税的征税目的，人们已经有不少讨论，表达了对房地产税征税目的的 不同认识，寄托了人们不同的期望。大致说来，房地产税征税的目的有如下意见： 一是房地产税应该成为政府调节房价的工具， 人们期望通过征收房地产税来加大 房屋持有者的成本， 引导或者迫使存量房产进入市场， 增加房屋供应量， 从而降 低房价。 二是

4、房地产税应该成为政府调节居民贫富差距的工具， 人们期望通过征收房地产 税来使持有房屋的富有者承担更多的税负，从而起到公平收入分配的目的。 三是房地产税应该成为地方税的主体税种， 人们期望房地产税能够替代现行的营 业税而成为地方政府的主要财政收入来源， 改变现在地方财政过度依赖土地出让 金的现状。 四是房地产税应该有助于完善房地产税体系， 人们期望将房地产税的负担从交易 环节转移到保有环节，在取消或合并房地产交易环节税种的同时开征房地产税， 从而构建以房地产税为主要形态的税制体系。 应该说，上述意见都不无道理， 但若认真分析就会发现， 上述以调控房价和收入 分配的观点是难以站得住脚的。因为房价和

5、收入分配受到诸多复杂因素的影响， 房地产税只是影响因素之一，最终是否有效或者影响程度有多大是难以评估的， 这就使调控房价或者收入再分配的政策目标变得模糊不清而失去了正当性。 至于 房地产税能否成为地方税主体税种、 是否会有助于完善房地产税体系， 这在很大 程度上取决于其他相关税制的改革， 需要有一个税制改革的顶层设计和联动改革 方案，而不只是房地产税的单兵突进。 虽然也有反对房地产税的声音， 但是若房地产税的立法具有正当性， 就容易获得 公众理解和认可， 反抗之声就会变成税制构建的理性探讨之声。 房地产税不应该 承担模糊不清的政策目标， 无论是调控房价和收入分配， 还是构建地方税主体税 制和完

6、善房地产税制体系， 都不应该成为房地产税的立法宗旨。 房地产税最直接 的功能应该是为地方政府提供公共服务筹集必须的资金。 然而，房地产税作为一 种地方税， 不可能要求其为地方政府的全部公共支出承担筹资的责任， 而应该有 对应的支出范围。 基于我国实行相对集中的财政分配体制， 那些维持地方政府运转而必需的基本支 出需求，应该通过上级政府的转移支付或者其他税收收入来予以满足； 同样，那 些上级政府委托本级地方政府举办的公共事项所需要的支出， 也不能用房地产税 来为其筹资，而应该由上级政府拨付必须的资金。 此外，那些当地特定群体受益的、 非普惠性的公共支出， 应该通过行政事业收费 或者政府性基金来筹

7、集资金。只有那些当地政府自主决策的、当地民众普惠的、非基本的公共支出项目，即当地民众 “看得见、摸得着 ”的公共支出项目，才应该 由房地产税这样的地方税来筹资。 这个结论并非纯学术的逻辑推演的结果， 而是 国外成熟的房地产税制度的经验总结。 房地产税应该具有清晰而有针对性的公共 支出目标定位。 因此，将房地产税的立法宗旨明确表述为服务于地方政府筹集当地公众普遍受益 的公共支出项目，就容易获得正当性支持。 二、房地产税的立法原则 一旦房地产税的立法目的被公众接受， 征税成为立法行动后， 人们就要关注房地 产税法的具体条款。而房地产税法条款的制定需要良好的原则予以指导和规范。 好的税收原则可以产生

8、好的房地产税。 因此，房地产税的立法原则对于房地产税制的构建起到关键作用。 无论人们怎样 表达心目中好的房地产税， 都会把公平当作好的立法原则。 公平的房地产税能使 纳税能力相同者承担相同税负； 纳税能力不同者承担不同税负， 纳税能力强者比 纳税能力弱者承担更多税收。这就是所谓 “量能负担 ”的原则。由于房地产税的计 税依据是房地产的市场价值， 因此房地产价值相同者税负相同， 房地产价值高者 承担更高税负。 使一个 引发大量税收争议， 引起纳税人的 也需要 因此，在税收征管水平和资源有限的情形 以避免实施过程中的各种烦扰。 而税制越 房地产税的立法要贯彻公平税负原则，就必须遵循 “简便透明 ”

9、的原则。简便透明 是公平原则的具体要求， 并非是公平原则之外的另一个独立原则。 一个复杂的税 制很可能会因为征收成本过高或者漏洞过多而产生现实执行的种种困境， 名义上看起来很公平的税制成为现实中不合理的税制。 此外，复杂的税制还会因应纳税额的不确定， 不信任以及可能存在的冲突。 因为复杂的税制不仅需要良好的纳税遵从， 严密的征收管理机制和手段作为保障， 下，应该特别强调税制设计的简便性， 透明，就越能体现税制的公平性。 就会使纳税人怀疑税制的合理性， 也容易 反之，一个模糊不清的不透明的税制， 引发征税行为的不规范， 刺激纳税人的逃避税冲动或者增加征纳双方的税收争议。 房地产税并非在一片空地上

10、的全新构建， 而是基于现有的税制安排而进行的一项 改革。因此，房地产税改革必须考虑现有的税制结构和税负水平，秉持 “稳定税 负”的原则逐步推进。 考虑到我国目前房地产交易环节税费种类较多、 负担较重， 因此房地产税制的改革要按照 “有增有减”的改革思路落实 “稳定税负 ”的基本原则。 具体来说， 要逐步取消包括土地增值税在内的房地产交易环节的不合理税费， 为 开征持有环节的房地产税腾出空间， 以免徒增公众负担， 引发不必要的恐慌和可 能的抵触。 三、房地产税的征税范围与征收主体 现行房产税的征税范围有两个限制： 一是只在城市、 县城和建制镇 （简称城镇地 区）征收，不包括农村地区；二是在城镇地

11、区也只针对经营性房屋，包括自用经 营和出租他人两种情形。 未来的房地产税是否会在征税范围上突破这两大限制？ 是否要在全国范围内针对所有的房地产存量价值征收房地产税？这是房地产税 立法要明确的基本问题。 要解答这个问题， 需要先探讨另一个问题： 房地产税的征税主体。 这就引出两个 相关问题：一是房地产税的征税范围应该由地方政府来决定还是全国统一规定？ 二是如果房地产税的征税范围由地方政府决定，应由省（直辖市、自治区）、设 区的市、县（市）、乡（镇）哪一级地方政府决定？从一般道理上说，既然房地 产税是一种典型的地方税， 其征税范围就应该由地方政府来决定。 相应地， 房地 产税也应该由地方人民代表大

12、会大会来审议。 从国外成熟的房地产税制度的实施 情况看，确实也是如此。 然而，基于目前我国的地方政府并无税收立法权， 因此房地产税法的制定仍然由 全国人民代表大会相关工作机构和国务院财税主管部门负责起草， 并交由全国人 民代表大会审议。 这也是目前正在进行中的事情。 如此说来， 地方政府在征税范 围的确定上是否就完全没有发言权了呢？全国统一立法的房地产税究竟是要全 国范围统一开征还是可以将具体征税范围的确定权授予地方政府因地制宜呢？ 鉴于中国地域辽阔， 各地差异很大， 房地产税即使在全国层面立法， 也不能完全 无视巨大而复杂的地区差异， 因而较为妥当的处理就是由各地方政府根据实际情 况在公正规

13、范的决策模式下自行决定征税范围，而不是强求全国统一。 借鉴国外成熟的房地产税制度的建设经验， 应该将房地产税的开征权赋予较为基 层的政府，例如直辖市或者计划单列城市的区级政府、县（市）级政府甚至乡镇 政府。之所有要将房地产税的制定权下沉到基层政府是基于以下几点理由： 第一，有利于纳税人认同和接受房地产税征收的正当性和合理性， 减少征纳税对 抗，因为基层政府征收房地产税必须有相应的公共支出项目与此相对应， 能够真 正让纳税人体会到 “税收取之于民而用之于民 ”，从而就不会把纳税当成是一种纯 粹的额外负担； 其二，一旦房地产税的制度设计或征收有违公平原则， 在基层也容易被发现并得 到纠正，当然这需

14、要有适当的救济机制予以保障； 其三，有利于培育普通公众的纳税意识和公共意识， 让普通公众通过房地产税这 一载体来维护自己的权益并履行作为一个普通公民应承担的义务。 最后，房地产税在基层政府按照一套合理的机制良好运作， 有利于推动基层政府 治理，缓解基层政府和民众的紧张与对立局面， 构建权责清晰、 合作共赢和官民 和谐的现代基层公共治理模式。 四、房地产税的免征额和免税对象 一旦房地产税的征税范围确定之后， 还会遇到一个设置免税范围的问题。 针对这 个问题，有两种主张， 一种是对所有的纳税人给予一个最基本的免征额， 这是一 种普适性的税收优惠； 另一种是针对特殊用途的房地产或者特殊人群所拥有的房

15、 地产。对所有纳税人规定一个基本的免征额， 其理论依据是保障个人最基本的居 住需求，是人权保障所需。 按照这个理论， 应该只针对超出个人基本住房需求以 上的部分才能征税。至于免税标准是按人均居住面积还是价值各有说法。 主张按居住面积的人认为， 作为人的基本居住需要总是有一个最起码的物理空间 才能得以在其中生活而不论其居住在何处。主张按照价值确定免征额的人认为， 不同地区相同居住面积的价值可能相差很大， 按照人均居住面积免税， 就会有利 于高价房主而不利于低价房主，存在 “欺贫爱富 ”之嫌。因此，按照相同的金额确 定免征额相对比较公平。 当然，也有反对设置统一免税额的意见， 认为一旦实现统一免征

16、额就会增加相应 的监管成本，还容易被人不当利用，造成税负不公。事实上，国外不少实行房地 产税的地方，并没有统一免税额的规定。 国外成熟房地产税制的免税规定大都针对某些特别房地产， 主要分两类： 一类是 特殊用途的房地产，给予完全的免税，例如由政府部门、宗教或慈善机构、农业 生产所使用的房地产；另一类是针对特殊人群免税，例如对 65 周岁以上的年长 者、退伍军人或者残障人士 （有的限制条件较为严格， 规定必须是残障退伍军人 才能享受免税规定） ，这种免税在金额或比例上通常是有限的。 至于我国的房地 产税应该制定怎样的特殊减免优惠政策， 还需要结合各地的情形而定， 可以借鉴 但不能简单照搬国外做法

17、。 五、房地产税的计税依据 房地产税作为一种财产税， 是按照房地产的价值作为计税依据的。 房地产的价值 有原价和市场价之分，原价反映了房地产的初始购置成本，反映了其历史价值， 而市场价反映了房地产的当前价值。 我国现行房产税制度中就有按房屋原价扣除 10% 30%比例后的余值计税的规定， 但是按照房屋原价征税会导致同样现价的 房屋因为购置时间不同而承担不同的税收，这就违背了 “量能负担 ”的横向税收公 平原则，因此国外成熟的房地产税的计税依据均以市场价格为基础。 由于市场价格可能处于经常性的波动之中， 因此通常以由政府设立或者认可的房 地产评估机构对房地产的计税依据进行核定或者评估， 最终以核

18、定或评估价值为 计税依据。 这种核定或评估必须通过专门的程序并采用相应的技术或者方法。 一 旦房地产价值被核定或评估之后就在若干年内保持不变， 从而每年的房地产计税 依据并不受现实的市场价格的影响。 当然，如果已经核定计税依据的房地产发生 重建、翻修或者业主有申诉请求等改变价值的情况， 也可以按规定程序进行重新 核定或者评估。 我国的房地产税立法不仅需要明确以房地产的评估价为计税依据， 而且还需要规 定房地产价格的评估机构及其统一的评估程序， 这对于保障税基的确定性和公平 性至关重要。 六、房地产税的纳税人 房地产税的纳税人， 应该是房地产的产权所有权人， 包括单位和个人。 我国现行 房产税条

19、例规定， 当房屋产权所有人不在当地或者权属纠纷未解决时， 由房屋的 使用者作为纳税人。 这样的规定显然有利于落实税款的支付责任， 但把房屋产权 人的纳税义务转由使用者承担却违背了房产税 “量能负担 ”的原则，因此这样的条 款不应该继续沿用。 对于房地产业主不在当地的， 可以通过法律手续由业主指定 其他人代为纳税； 对于权属纠纷未解决的， 可以由相关当事人协议预交， 待权属 纠纷解决后再行清算。 在确定纳税人时， 还会遇到同时有多个产权所有人的情况。 在这种情况下， 就需 要明确是全部产权所有人均为法定纳税人还是选择其中之一人为纳税人。 如果全 部产权属所有人均为纳税人， 则又需要明确彼此的负担

20、数额或者比例。 如果选择 其中一人为纳税人，必须明确用来选择的原则或者标准。 七、房地产税的税率 按照国外通行的房地产税制度， 通常按照房地产的不同属性或者用途设置差别税 率。税率一般按居住用房地产、 商业房地产、 工业地产或者空置房地产等分别设 置。例如，美国华盛顿特区的房地产税税率分四档：居住用房的税率为0.85% ， 工商业用房地产按照评估价值大小规定了 1.65% （不超过 300 万美元的部分） 和 1.85%（超过 300 万美元的部分） 两档税率， 实际上就是 2 级超额累进税率； 而对于空置房地产和破旧房地产则采用惩罚性的高税率（ 5%和 10% ），其目的 显然是为了促进房地

21、产资源的充分利用，减少无谓浪费。 在美国不少实行房地产税的地方， 税率每年都会变化， 这主要取决于地方政府公 共预算的支出数额。 由于每年地方政府的预算支出和房屋计税价值总额都会有变 化，因此当地房产税税率每年都会相应变化。 举例来说， 如果某个地方政府当年 的预算支出为 2 亿美元，当地房产计税估价总额为 100 亿美元，那么该地当年 的房产税税率便是 2%。假如第二年当地房产估价的总额上涨为 160 亿美元， 但 若地方政府的预算支出维持 2 亿美元不变，则当年房产税的税率为 1.25% 。 由此可见，美国地方政府房地产税的税率是按照 “以支定收 ”的原则来确定的。确 定税率的具体程序一般

22、是： 先由市、 镇委员会通过当地本年公共预算， 再根据各 种预算收入和总支出的情况决定征收房产税的数额， 最后根据评定的房屋计税价 值确定房产税的税率。 此外，有些地方的立法机构还对房地产的税率设置了最高 上限，以控制地方政府的税收规模， 保障纳税人的财产不因为高额的税负而遭受 重大损失。 我国未来房地产税的税率设置应该借鉴美国房地产税制的经验， 但也要结合各地 现实情况，逐步改进。在初期，差别税率宜粗不宜细，重点把居住用房地产和工 商业用房地产区分开来分别制定不同的税率， 至于是否要对空置房征收高额税收 则需要仔细研究。例如，是否应将居住空置房地产和经营性空置房地产区分开来， 只对经营性空置房地产征收高税， 而对居住空置房按普通住房适用相同的较低税 率？ 还有乡 之所以提出这个问题是因为我国的居民住房存量情况相对复杂， 除商品房外， 既 有历史上形成的福利分配房， 也有因配合城镇建设而取得的拆迁安置房， 村自建房等等。 因此，若对于居民空置房地产强行征收高额房地产税而缺乏相应 的过渡或缓解措施， 则极易引发民怨。 较为合理和稳妥的处理是， 待