成本会计第七章作业成本法

1、第一章第一章 总论总论第四章第四章 单步骤成本单步骤成本计算方法计算方法第五章第五章 多步骤成本多步骤成本计算方法计算方法第六章第六章 分分 类类 法法第七章第七章 作业成本计算作业成本计算第八章第八章质质 量量 成成 本本第十章第十章成本控制体系成本控制体系第十二章第十二章成本计划成本计划第十三章第十三章 标准成本法标准成本法第十六章第十六章报表与分析报表与分析第三章第三章 成本汇集与分配成本汇集与分配第二章第二章 核算方法体系核算方法体系第七章第七章 作业成本计算作业成本计算学习目的与要求学习目的与要求 学习目的是了解作业成本计算的原理。学习目的是了解作业成本计算的原理。 通过本章的学习，

2、要求掌握以下内容：通过本章的学习，要求掌握以下内容： 1. 作业成本计算的理论基础作业成本计算的理论基础 2. 作业成本计算的基本程序和应用作业成本计算的基本程序和应用第一节第一节 作业成本计算的产生、发作业成本计算的产生、发展和理论基础展和理论基础第二节第二节 作业成本计算的基本程序作业成本计算的基本程序第三节第三节 作业成本计算的应用作业成本计算的应用第一节第一节 作业成本作业成本计算的产生、计算的产生、发展和理论基础发展和理论基础一、作业成本法的概念、产生和发展一、作业成本法的概念、产生和发展（一）作业成本法的概念（一）作业成本法的概念作业成本法作业成本法 ( Activity-Base

3、d Costing，或称，或称Activity-Based Cost System，简称，简称ABC)，是以作业为基础，通过对作业成本的确是以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量而计算产品生产成本的方法。认、计量而计算产品生产成本的方法。 （二）作业成本法的产生与发展（二）作业成本法的产生与发展（1）在）在20世纪世纪30年代末年代末40年代初就已经提出年代初就已经提出作业与作业会计概念。作业与作业会计概念。（2）1952年科勒在他编著的会计师词典年科勒在他编著的会计师词典中阐述了作业会计思想。中阐述了作业会计思想。（3）1971年斯托斯在其作业成本计算和投年斯托斯在其作业成本计算和投入产出

4、会计一书中对作业、成本、作业会入产出会计一书中对作业、成本、作业会计本等概念作了全面的探讨。计本等概念作了全面的探讨。（4）1988年哈佛大学的学者罗宾年哈佛大学的学者罗宾库珀首先对库珀首先对ABC作了明确的解释。作了明确的解释。 20世纪世纪80年代末对年代末对ABC的研究全面兴起和得的研究全面兴起和得到广泛运用。到广泛运用。 作业成本法的兴起和应用的原因：作业成本法的兴起和应用的原因：（1）与新制造环境下成本构成内容的变化）与新制造环境下成本构成内容的变化密切相关。密切相关。成本中直接人工成本的比重大幅度降低，成本中直接人工成本的比重大幅度降低，制造费用的比重提高和构成内容复杂化。制造费用

5、的比重提高和构成内容复杂化。传统成本会计按照人工工时、机器工时等传统成本会计按照人工工时、机器工时等为依据分配制造费用，按照成本与产量为依据分配制造费用，按照成本与产量的关系来划分固定成本和变动成本、进的关系来划分固定成本和变动成本、进行成本性态分析所提供的资料，已不能行成本性态分析所提供的资料，已不能满足成本控制的信息需求。满足成本控制的信息需求。（2 2）适时制和作业管理。）适时制和作业管理。适时生产系统要求实现零库存目标、全面质量适时生产系统要求实现零库存目标、全面质量管理。管理。 适时生产系统适时生产系统（Just-in-time production system，简称，简称JIT）

6、，是一种由后往前拉动），是一种由后往前拉动式的生产系统。式的生产系统。 传统生产系统传统生产系统是由前向后推动式的生产系统。是由前向后推动式的生产系统。传统生产系统：传统生产系统：原材料原材料仓仓 库库第一车间和第一车间和半成品仓库半成品仓库装配车间和装配车间和 产成品仓库产成品仓库第二车间和第二车间和 半成品仓库半成品仓库销售销售适时生产系统：适时生产系统：（由前往后推动式的生产系统）（由前往后推动式的生产系统）供应商供应商加工车间加工车间装配车间装配车间顾客顾客（由后往前拉动式的生产系统）（由后往前拉动式的生产系统）要求要求要求要求要求要求某种产品某种产品某种零件某种零件某种材料某种材料

7、适时生产系统对企业生产经营活动的影响主要适时生产系统对企业生产经营活动的影响主要表现为以下几个方面：表现为以下几个方面：（1）从存货上看，要尽量实现）从存货上看，要尽量实现“零库存零库存”。（2）从全面质量管理上看，要求生产经营各环）从全面质量管理上看，要求生产经营各环节实现节实现“零缺陷零缺陷”。（3）制造单元的建立。产品自始至终都在单元）制造单元的建立。产品自始至终都在单元内部完成，不需要转到库房。内部完成，不需要转到库房。（4）生产经营作业链的形成。）生产经营作业链的形成。作为适时制和全面质量管理的协同措施，由此产作为适时制和全面质量管理的协同措施，由此产生了作业管理。生了作业管理。按照

8、作业管理的观点，企业的生产经营过程被看按照作业管理的观点，企业的生产经营过程被看作是为最终满足顾客需要而设计的作是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作一系列作业业”的集合体，形成企业的作业链。重视的集合体，形成企业的作业链。重视“作作业业”的管理。的管理。作业链的形成过程，也是价值链的形成过程。要作业链的形成过程，也是价值链的形成过程。要分析增值与不增值作业。分析增值与不增值作业。作业管理要求成本会计提供与作业相关的成本资作业管理要求成本会计提供与作业相关的成本资料即作业成本资料，而传统的成本会计不能提料即作业成本资料，而传统的成本会计不能提供作业管理所要求的成本资料。供作业管理所要求的成本资

9、料。 作业成本计算的基本思想作业成本计算的基本思想是，是，根据根据“作业消耗资源（成本），产品消耗作作业消耗资源（成本），产品消耗作业业”的基本思路，的基本思路，在第一阶段要将资源成本按在第一阶段要将资源成本按资源动因资源动因分配与分配与汇集到作业中心，形成作业成本；在第二汇集到作业中心，形成作业成本；在第二阶段要将作业成本按阶段要将作业成本按作业动因作业动因分配计入产分配计入产品或劳务中，形成产品或劳务成本品或劳务中，形成产品或劳务成本。按多个成本动因分配制造费用是作业成本按多个成本动因分配制造费用是作业成本法与传统成本计算方法在计算程序上的法与传统成本计算方法在计算程序上的最大的差别。最大

10、的差别。对于制造费用，作业成本法实质上是将制对于制造费用，作业成本法实质上是将制造费用按作业划分为各个不同的组成部造费用按作业划分为各个不同的组成部分，每一部分按与之相关的作业进行分分，每一部分按与之相关的作业进行分配。配。 1. 作业的类型作业的类型作业，是企业提供产品或劳务过程中的各作业，是企业提供产品或劳务过程中的各个工作程序或环节（个工作程序或环节（activity活动）。活动）。 它是企业为提供产品或劳务所消耗的原它是企业为提供产品或劳务所消耗的原材料、人力、技术、方法和环境等资源材料、人力、技术、方法和环境等资源的集合体。的集合体。 制造类企业的作业可以分为五个基本的类制造类企业的

11、作业可以分为五个基本的类别：别：（1 1）进货（）进货（采购）采购）作业。作业。如购进原材料的搬如购进原材料的搬运、分类整理、储存等。运、分类整理、储存等。（2 2）生产作业。）生产作业。如加工、组装、检验、包装、如加工、组装、检验、包装、设备维护等。设备维护等。（3 3）营销作业。）营销作业。与推介企业产品相关的作业，与推介企业产品相关的作业，如报价、建立销售渠道、广告、促销等。如报价、建立销售渠道、广告、促销等。（4 4）发货作业。）发货作业。如存货库存、发运、订单处如存货库存、发运、订单处理等。理等。（5 5）服务。）服务。为主要经营活动提供服务的各项为主要经营活动提供服务的各项作业，如

12、安装、修理、设备调整等。作业，如安装、修理、设备调整等。 另外，还包括计划、财务、会计、法律另外，还包括计划、财务、会计、法律等管理作业，职员招聘、培训、开发等等管理作业，职员招聘、培训、开发等人力资源管理作业以及产品开发和工艺人力资源管理作业以及产品开发和工艺流程改进等技术开发作业。流程改进等技术开发作业。 对于制造企业，生产作业可以进一步划分为：对于制造企业，生产作业可以进一步划分为：（1）单位作业）单位作业(unit activity)，使每一单位产品都能直，使每一单位产品都能直接受益的作业，如直接材料、直接人工。接受益的作业，如直接材料、直接人工。（2）批别作业）批别作业(batch

13、activity)，如为生产某批产品而，如为生产某批产品而进行的设备调整、订单处理等。这类作业与批次相进行的设备调整、订单处理等。这类作业与批次相关但与批量无关。关但与批量无关。（3）产品作业）产品作业(product activity)，为生产特定产品而，为生产特定产品而进行的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、进行的作业，如编制产品生产流程、产品数控规划、材料清单等。这类作业与产品品种相关，与产品批材料清单等。这类作业与产品品种相关，与产品批次及产品产量没有直接的联系。次及产品产量没有直接的联系。（4）维持作业）维持作业(substaining )，为使各项生产条件保持，为使各项生产条

14、件保持正常工作状态而发生的作业。这类作业与特定部门正常工作状态而发生的作业。这类作业与特定部门相关而与产品种类和产品产量没有直接联系，如设相关而与产品种类和产品产量没有直接联系，如设备的日常维护保养等作业备的日常维护保养等作业。 2. 成本动因成本动因成本动因是引起成本发生的因素或原因。成本动因是引起成本发生的因素或原因。它是成本的驱动因素（它是成本的驱动因素（Cost Drivers）。）。 成本动因是成本分配的标准，包括资源成本动因是成本分配的标准，包括资源动因和作业动因。动因和作业动因。（1）资源动因是资源耗用量；）资源动因是资源耗用量；（2）作业动因是作业耗用量。）作业动因是作业耗用量

15、。例如：原材料存货控制部门的成本分配例如：原材料存货控制部门的成本分配人力成本人力成本作业作业产品产品（按人数分配）（按人数分配）（按发货批数分配）（按发货批数分配） 一、确认作业，划分作业中心一、确认作业，划分作业中心 作业中心是一系列作业的集合体。作业中心是一系列作业的集合体。 同质作业、增值作业、不增值作业。同质作业、增值作业、不增值作业。 可以将性质相近、所引发的成本能够用相同可以将性质相近、所引发的成本能够用相同原因加以解释的不同作业或作业中心合并为原因加以解释的不同作业或作业中心合并为同质作业，将它们的成本按同一成本动因进同质作业，将它们的成本按同一成本动因进行分配。如设备的折旧与

16、设备的维护是两类行分配。如设备的折旧与设备的维护是两类不同的作业，如果它们的成本都能用设备的不同的作业，如果它们的成本都能用设备的运转小时或设备的产出量等解释其变动，就运转小时或设备的产出量等解释其变动，就可以合并为可以合并为同质作业同质作业。 增值作业增值作业生产经营所必需的、能够生产经营所必需的、能够给顾客带来价值的作业，如在产品加工、给顾客带来价值的作业，如在产品加工、产品包装等作业。产品包装等作业。 不增值作业不增值作业也称非增值作业，不是也称非增值作业，不是生产经营必需的、不能够给顾客带来价生产经营必需的、不能够给顾客带来价值的作业，如原材料和产成品的库存、值的作业，如原材料和产成品

17、的库存、检查等作业。检查等作业。二、以作业中心为成本库汇集费用二、以作业中心为成本库汇集费用按资源动因将资源成本分配与汇集到作业按资源动因将资源成本分配与汇集到作业中心的成本库中。中心的成本库中。 三、将各个成本库的成本分配到最终三、将各个成本库的成本分配到最终产品产品 各成本库汇集的作业成本要按各产品消耗的作各成本库汇集的作业成本要按各产品消耗的作业量的比例分配给各产品，计算确定各产品生业量的比例分配给各产品，计算确定各产品生产成本。产成本。 上述作业成本计算程序可图上述作业成本计算程序可图71所示（所示（P255）。）。图图7 71 1 作业成本汇集分配程序作业成本汇集分配程序作业成本计算

18、程序图作业成本计算程序图：资源资源 成本成本直接费用直接费用制造费用制造费用作业作业1作业作业2作业作业3 作业作业N成本库成本库1成本库成本库2成本库成本库N 产品产品A产品产品B第三节第三节 作业成本计算的应用作业成本计算的应用一、作业成本计算（应用实例）一、作业成本计算（应用实例） 以品种法、分批法、分步法为基础进行成本以品种法、分批法、分步法为基础进行成本计算。计算。 在品种法基础上的应用。在品种法基础上的应用。作业成本的分配（第二阶段）作业成本的分配（第二阶段）将制造费用按作业分为将制造费用按作业分为 6 个部分，每个部分按个部分，每个部分按不同的标准（作业动因）进行分配。不同的标准

19、（作业动因）进行分配。分配的准确性高于采用单一标准进行的分配。分配的准确性高于采用单一标准进行的分配。（P255）例）例1：某公司生产甲、乙两种产品，直接：某公司生产甲、乙两种产品，直接材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，材料按各产品领料单直接计入各产品生产成本，直接人工成本按各产品直接人工小时分配。直接人工成本按各产品直接人工小时分配。 公司根据市场需要不断调整两种产品的生产安排，公司根据市场需要不断调整两种产品的生产安排，有时两种产品同时生产，有时优先生产某一种产有时两种产品同时生产，有时优先生产某一种产品。同时，产品生产所用原材料的规格、等级也品。同时，产品生产所用原材料的规格、等

20、级也时常发生变化。在调整产品生产品种，以及原材时常发生变化。在调整产品生产品种，以及原材料的规格、等级发生变化时均需要对设备进行调料的规格、等级发生变化时均需要对设备进行调整，整，设备调整费用随调整次数而变化设备调整费用随调整次数而变化。由于设备。由于设备调整较为频繁，单设设备调整作业中心。调整较为频繁，单设设备调整作业中心。 两种产品生产所使用的设备基本类同，使用率较两种产品生产所使用的设备基本类同，使用率较高且接近，故设备及厂房等固定资产按直线法计高且接近，故设备及厂房等固定资产按直线法计提折旧后，提折旧后，折旧费在各产品之间按机器工作小时折旧费在各产品之间按机器工作小时分配分配。 设备的

21、日常维护由基本生产车间进行，设备的设备的日常维护由基本生产车间进行，设备的修理由修理车间进行，由于设备维护与修理作修理由修理车间进行，由于设备维护与修理作业性质相近，都是为保持机器设备的正常工作业性质相近，都是为保持机器设备的正常工作状态而发生的，故将它们合并为设备维护与修状态而发生的，故将它们合并为设备维护与修理同质作业，简称为设备维修，基本生产车间理同质作业，简称为设备维修，基本生产车间发生的维护费用与分摊的由辅助生产车间（修发生的维护费用与分摊的由辅助生产车间（修理车间）结转而来的修理费用，汇集到基本生理车间）结转而来的修理费用，汇集到基本生产车间的设备维修同质成本库。由于两种产品产车间

22、的设备维修同质成本库。由于两种产品生产所使用的设备类同及设备使用率接近，生产所使用的设备类同及设备使用率接近，设设备维护与修理费用也按产品的机器工作小时分备维护与修理费用也按产品的机器工作小时分配。配。 产品质量检验费用与检验次数相关而与检验的产产品质量检验费用与检验次数相关而与检验的产品品种没有太大的关系，故品品种没有太大的关系，故检验费用按产品检验检验费用按产品检验次数分配次数分配。 动力消耗动力消耗作为独立作业按机器小时分配。作为独立作业按机器小时分配。 另外，还有生产制图、管理等许多具体作业，实另外，还有生产制图、管理等许多具体作业，实际工作中应该分别设置相关的作业中心，本例中，际工作

23、中应该分别设置相关的作业中心，本例中，为节省篇幅，不一一列举这些作业的详细资料，为节省篇幅，不一一列举这些作业的详细资料，将它们概括为将它们概括为“其它作业其它作业”加以说明，并假定其加以说明，并假定其它作业与产品人工小时相关。它作业与产品人工小时相关。2000年年8月份，该公司与产品生产相关的作业与费月份，该公司与产品生产相关的作业与费用资料如下：用资料如下：（1）产量及作业资料见表）产量及作业资料见表71。（2）成本费用资料见表）成本费用资料见表72。表表7 71 1 产量及作业资料产量及作业资料项项 目目甲甲 产产 品品乙乙 产产 品品 合合 计计产量产量( (件件) ) 5 000 5

24、 000 2 000 2 000 7 000 7 000直接人工小时直接人工小时 20 000 20 000 10 000 10 000 30 000 30 000机机 器器 小小 时时 16 000 16 000 9 000 9 000 25 000 25 000检检 验验 次次 数数 25 25 35 35 6060设备调整次数设备调整次数 20 20 30 30 5050表表7 72 2 成本费用资料成本费用资料项项 目目 甲甲 产产 品品 乙乙 产产 品品合合 计计直直 接接 材材 料料60 00060 00020 00020 00080 00080 000直直 接接 人人 工工75

25、00075 000制制 造造 费费 用用170 000170 000其中：设备调整其中：设备调整30 00030 000 检验成本检验成本21 00021 000 折旧费用折旧费用36 00036 000 维修费用维修费用9 0009 000 动力费用动力费用50 00050 000 其它作业其它作业24 00024 000成成 本本 总总 计计325 000325 000 根据上述资料根据上述资料, ,作业成本计算法下有关费用作业成本计算法下有关费用分配与甲、乙产品生产成本计算如下：分配与甲、乙产品生产成本计算如下：（1 1）直接材料费用直接计入甲、乙产品。）直接材料费用直接计入甲、乙产品。

26、（2 2）分配直接人工。）分配直接人工。 甲产品直接人工甲产品直接人工 20 00020 00050 00050 000（元）（元） 乙产品直接人工乙产品直接人工 10 00010 00025 00025 000（元）（元）100002000075000100002000075000（3 3）分配制造费用（作业成本法）。）分配制造费用（作业成本法）。 甲产品设备调整费甲产品设备调整费 202060060020=1220=12000000（元）（元） 乙产品设备调整费乙产品设备调整费 303060060030=1830=18000000（元）（元）其他作业成本的分配方法与设备调整费分配方其他作业

27、成本的分配方法与设备调整费分配方法相同。法相同。分配结果见表分配结果见表7-37-3和表和表7-47-4所示。所示。50300005030000表表13133 3 作业成本分配表作业成本分配表项项 目目费费 用用总总 额额分分 配配 率率甲甲 产产 品品 乙产品乙产品成本动因成本动因分配率分配率成本动因成本动因分摊成本分摊成本成本动因成本动因分摊成分摊成本本第第1 1成本库：设备调整成本库：设备调整30 00030 000505060600 0202012 00012 000303018 00018 000第第2 2成本库：检验成本成本库：检验成本21 00021 00060603503502

28、5258 7508 750353512 25012 250第第3 3成本库：折旧费用成本库：折旧费用36 00036 00025 00025 0001.441.4416 00016 00023 04023 0409 0009 00012 96012 960第第4 4成本库：维修费用成本库：维修费用9 0009 00025 00025 0000.360.3616 00016 0005 7605 7609 0009 0003 2403 240第第5 5成本库：动力费用成本库：动力费用50 00050 00025 00025 0002 216 00016 00032 00032 0009 0009

29、00018 00018 000第第6 6成本库：其它费用成本库：其它费用24 00024 00030 00030 0000.80.820 00020 00016 00016 00010 00010 0008 0008 000合合 计计17000017000097 55097 55072 45072 450作业成本法下的产品生产成本计算结果如表作业成本法下的产品生产成本计算结果如表13-413-4所示。所示。 表表13-4 13-4 产品生产成本计算表产品生产成本计算表项项 目目甲甲 产产 品品乙乙 产产 品品 直直 接接 材材 料料60 00060 00020 00020 000直直 接接 人

30、人 工工50 00050 00025 00025 000制制 造造 费费 用用97 55097 55072 45072 450其中其中: :第第1 1成本库成本库12 00012 00018 00018 000 第第2 2成本库成本库8 7508 75012 25012 250 第第3 3成本库成本库23 04023 04012 96012 960 第第4 4成本库成本库5 7605 7603 2403 240 第第5 5成本库成本库32 00032 00018 00018 000 第第6 6成本库成本库16 00016 0008 0008 000总总 成成 本本207 550207 5501

31、17 450117 450总总 产产 量（件）量（件）5 0005 0002 0002 000单单 位位 成成 本本41.5141.5158.7358.73)/(83.502000101667)(101667566672500020000)/(67.445000223333)(2233331133335000060000)(56667100001000020000170000)(113333200001000020000170000:,件元乙产品单位成本元乙产品总成本件元甲产品单位成本元甲产品总成本元乙产品应分配制造费用元甲产品应分配制造费用配制造费用按人工小时分传统方法下的计算传统单步法下的

32、产品生产成本计算结果如表传统单步法下的产品生产成本计算结果如表13-513-5所示。所示。 表表13-5 13-5 产品生产成本计算表产品生产成本计算表项项 目目甲甲 产产 品品乙乙 产产 品品 直直 接接 材材 料料60 00060 00020 00020 000直直 接接 人人 工工50 00050 00025 00025 000制制 造造 费费 用用1133331133335666756667总总 成成 本本223333223333101667101667总总 产产 量（件）量（件）5 0005 0002 0002 000单单 位位 成成 本本4444. .67675 50 0. .8

33、83 315783117450101667:15783207550223333:作业传统乙产品作业传统甲产品比较 按作业成本法将制造费用按作业分成几个按作业成本法将制造费用按作业分成几个不同部分，每部分按不同的分配标准分配，不同部分，每部分按不同的分配标准分配，其分配结果的准确性高于传统的按单一分其分配结果的准确性高于传统的按单一分配标准进行分配的方式。配标准进行分配的方式。 大量的经验调查表明，传统的成本计算方大量的经验调查表明，传统的成本计算方式式低估了生产量小而技术复杂程度高的产低估了生产量小而技术复杂程度高的产品的成本，高估了生产量大而技术复杂程品的成本，高估了生产量大而技术复杂程度低

34、的产品的成本，度低的产品的成本，高估了或低估了产品高估了或低估了产品的盈利能力。的盈利能力。 二、作业成本法的作用二、作业成本法的作用1作业成本法可以提供相对准确的成本信息。作业成本法可以提供相对准确的成本信息。2作业成本法对传统的成本决策分析模式产作业成本法对传统的成本决策分析模式产生了巨大冲击。生了巨大冲击。其一方面扩展了许多原有决策方法与模式的其一方面扩展了许多原有决策方法与模式的用途，另一方面动摇了某些决策方法的基用途，另一方面动摇了某些决策方法的基础。受作业成本法影响较大的主要有变动础。受作业成本法影响较大的主要有变动成本计算、本量利分析、相关成本分析、成本计算、本量利分析、相关成本

35、分析、现金流量分析等。现金流量分析等。成本性态分析的发展变化。成本性态分析的发展变化。 3 3作业成本法对成本规划与控制的影响。作业成本法对成本规划与控制的影响。 对标准成本法、绩效报告和弹性预算产生影对标准成本法、绩效报告和弹性预算产生影响。响。 以作业成本法为基础应用标准成本法，由计以作业成本法为基础应用标准成本法，由计算直接材料、直接人工及制造费用成本差异算直接材料、直接人工及制造费用成本差异转向计算作业的成本差异。转向计算作业的成本差异。 作业被分为不增加价值的作业及增加价值的作业被分为不增加价值的作业及增加价值的作业，它们发生的成本分别称为不增加价值作业，它们发生的成本分别称为不增加价值的成本和增加价