企业所得税中的建筑业收入

1、企业所得税中的建筑业收入一、企业会计制度的有关规定1、关于建造合同的确认与计量的规定。建造合同是 指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等 方面密切相关的数项资产而订立的合同。其中，所指资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、 飞机、大型机械设备等。建造合同的特征主要表现为：（1）先有买主（即客户），后有标底（即资产），建造资产的 造价在合同签订时就已经确定；（2）资产的建设周期长，一般 都要跨越一个会计年度， 有的长达数年；（3）所建造资产的体 积大，造价高；（4）建造合同一般为不可撤销合同。建造合同通常分为两类：固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同指按照固定的合

2、同价或固定单价确定工程价 款的建造合同。例如，某机械制造企业与客户签订一项建造 合同，为客户建造一台大型机械设备，合同规定建造该机械 设备的总造价为1 300万元。成本加成合同是指以合同允许 或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定 额费用确定工程价款的建造合同。比如，建造承包商与一客 户签订一项建造合同，为客户建造一台大型机械设备，双方 约定以建造该设备的实际成本为基础，价款以实际成本加上 固定费用600万元计算确定，该合同就属于成本加成合同 固定造价合同与成本加成合同的主要区别就在于它们各自 所含风险的承担者不同，固定造价合同的风险主要由建造承 包方承担，成本加成合同的风险则主

3、要由发包方承担。建造合同收入包括合同中规定的初始收入以及因合同 变更、索赔、奖励等形成的收入两部分；建造合同费用包括 直接费用和间接费用。企业会计制度规定，与提供劳务收入确认类似，建 造合同收入与合同费用如何确认要看建造合同的结果是否 能可靠地估计。建造合同的结果能够可靠估计的，应采用完 工百分比法确认合同收入和合同费用。由于建造合同分为固 定造价合同和成本加成合同，对于不同类型的建造合同，判 断其结果能否可靠估计的条件也不相同。(1)判断固定造价合同的结果能够可靠估计的条件： 合同总收入能够可靠地计量； 与合同相关的经济利益能够流入企业； 在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的 成

4、本能够可靠地确定； 为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠 地计量，以便实际合同成本能够与以前的预计成本相比较。(2)判断成本加成合同的结果能够可靠估计的条件： 与合同相关的经济利益能够流入企业； 为完成合同已经发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。完工百分比法，在运用时分为两步：(1) 第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。根据建造合同准则，以下方法可以用于确定合同完工进度： 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例： 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。 已完合同工作的测量。该办法是在无法根据上述两种办法 确定合同完工进度时所采用的一种技术测量方法。

5、这种技术 测量方法必须由专业技术人员在现场进行科学测定，而不能 由建造承包商测定。(2) 第二步，根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和 费用。当期确认的合同收入=(合同总收入 冷完工进度)一以前会计 年度累计已确认的收入当期确认的毛利=(合同总收入-合同预计总成本)冷完工进 度一以前会计年度累计已确认的毛利当期确认的合同费用一当期确认的合同收入一当期确认的合同毛利-以前会计年度预计损失准备需要说明的是，以上完工进度是指累计完工进度。因此，企 业在运用上述公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，应分别根据建造合同的实施情况处理： 当年开工当年未完工的建造合同。在这种情况下，企业在 运用上述

6、公式确认和计量当期合同收入和合同费用时，以前 会计年度累计已确认的合同收入和合同毛利均为零。 以前年度开工至本年仍未完工的建造合同。在这种情况下， 企业可以直接运用上述公式确认和计量当期收入和费用。 以前年度开工本年度完工的建造合同。在这种情况下，当 期确认和计量的合同收入，等于合同总收入扣除以前会计年 度累计已确认的收入后的余额；当期确认和计量的合同毛利 等于合同总收入扣除实际合同总成本减以前会计年度累计 已确认的毛利后的余额。 当年开工当年完工的建造合同，应当在完成时确认合同收 入和合同费用。企业当期计量和确认的合同收入等于该合同 的总收入，合同费用等于该合同的实际总成本。2、建造合同的结

7、果不能可靠估计。如果建造合同的结果 不能可靠地估计，则不能采用完工百分法确认合同收入和合 同费用，而应分别以下情况进行会计处理：(1) 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际 合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；(2) 合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用， 不确认收入。如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将 预计损失立即确认为当期费用。房地产开发企业自行开发商品房对外销售，其收入的确定按 照销售商品收入的确认原则执行；如果符合建造合同的情况 下，也可按照建造合同收入确认的原则，确认房地产开发企 业的收入。3、合同变更收入的确认合同变更是指客户为改变合同规定的

8、作业内容而提出 的调整。因合同变更而增加的收入，应当同时符合以下条件 时加于确认：（1）客户能够认可因变更而增加的收入。（2）收入能够可靠地计量。如果不同时具备以下两个条件，则不能确认合同变更收 入。4、索赔款收入的确认索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、由建造承包 商向客户或第三方收取的、用于补偿不包括在合同造价中的 成本款项。因发生索赔而形成的收入即索赔款收入，其应在同时符 合以下条件时才能加于确认：（1）根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔。（2）对方同意接受的金额能够可靠地计量。如果不能同时符合以上条件，则不能确认为索赔收入。5、奖励款收入的确认奖励款是指工程达到或超过规定的标准时

9、，客户同意支 付给建造承包商的额外款项。因奖励而形成的收入应在同时符合以下条件时加于确 认：（1）根据目前合同的完成情况，足以判断工程进 度和工程质量能够达到或超过既定的标准。（2）奖励金额能够可靠地计量。如不同时符合以上条件，则不能确认奖励款收入。二、税法规定和差异分析（一）会计规定与流转税的差异1 .会计规定与营业税的差异及处理。建造合同准则规 定在确认合同收入的时间上有三种：（1）资产负债表日这是针对施工期较长，施工期跨越了一个或几个会计年 度，在资产负债表日尚未完工的建造合同而言的，为了 核算和反映当期已完工程部分的合同收入、费用和利润而在资产负债表日确认合同收入、费用和利润；（2）合

10、同完工的当期，即对于在以前会计年度开工本年度完工， 以及在本年度开工本年度完工的建造合同，应在合同完 工的当期确认收入、费用和利润；（3）能确认补偿费用（即 合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入 ）发生的当 期。建造合同准则确认收入金额则区分不同情况进行不同 的确认。在完工百分比法下，合同收入是按完工进度确 认收入，建造合同准则所确认的收入并不一定都收讫了 营业收入款项或者取得了索取营业收入款项的凭证。按 照现行的营业税暂行条例和有关规定，营业税纳税 义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索 取营业收入款项凭证的当天 （对建造工程而言，取得索取 收入款项凭证通常是指办理工程结算的有关

11、文件），即建筑安装营业税纳税义务发生时间为：（1）实行合同完成后 一次性结算价款办法的工程项目，其营业税纳税义务发 生时间为施工单位与发包单位进行工程合同价款结算 的当天；（2）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清 算：办法的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为月 份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（3）实行按工程进度划分不同阶段结算价款办法的工程项 目，其营业税纳税义务发生时间为各月份终了与发包单 位进行已完工程价款结算的当天；（4）实行其他结算方式 的工程项目，其营业税纳税义务发生时间为与发包单位 结算：工程价款的当天。显然，建造合同准则与现行营业税条例和有关规定对合 同收入的

12、确认存在着时间上和金额上两方面的差异。（1）在时间上，建造合同规定了确认收入的三个时间点，而 现行营业税条例和规定确认应纳税收入为工程价款结 算的当天；（2）在金额上，建造合同确认的收入是指完工 部分预计可收回的收入，并不一定都取得了索取收入款 项凭证，而营业税暂行条例和有关规定确认应纳税 收入为承包方与发包方进行结算时的工程结算额。营业税的会计处理，按照现行的营业税条例和有关规定， 企业在每月申报缴纳营业税时，按当期收到的合同价款 或办理的工程结算额计算营业税，借记相关成本费用科 目，贷记应交税金一一应交营业税”科目，实际缴纳时 借记 应交税金应交营业税”，贷记 银行存款”科目。建造合同准则

13、累计确认的合同收入与承发包方进行结 算时的工程结算额在办理工程完工结算之前通常是不 相等的，因此 应交税金一一应交营业税”科目会保留一 个借方或贷方的余额，当工程完工并办理了完工结算时， 建造合同准则累计确认的合同收入与承发包方进行结 算时的工程结算额两者会相等，此时，应交税金一一应交营业税”科目的借方发生额与贷方发生额相等，余额为J I零。建筑企业以借款方式长期不结算工程价款的如何确定其纳税义务发生时间和应纳税营业额？对此可以按照冀地税发20019号文件第二条掌握执 行：纳税人提供建筑业劳务，施工单位与发包单位签定书面 合同的，按合同规定的施工进度和付款时间确定其纳税义务 发生时间和营业额；

14、未签定书面合同或工程进度未按合同规 定进行工程结算的，由当地地税机关根据工程形象进度按月 确定其纳税义务发生时间和营业额。（冀地税发2003102号）2 .会计与增值税的差异及处理。按照增值税暂行条例 规定，纳税人销售货物或者应税劳务的纳税义务发生时间为 收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天。根据销货 结算方式不同，纳税义务的发生时间也不同（具体参见收入一 章的有关内容）。可见，建造合同准则确认的收入与现行增值 税条例确认的收入存在着两个方面的差异，（1）时间上的差异，建造合同准则确认收入的时间有三种：即p资产负债表日、合同完工时、能得到补偿的收入发生当期。而在增值税处理上，纳税人销售货

15、物或者应税劳务收入的确 认时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天；（2）金额上的差异，建造合同准则确认的收入是指已完工部分 预计可以收回的收入，并不一定都取得了销售款项或者取得 索取销售款项的凭证。增值税暂行条例规定，纳税人销 售货物或者应税劳务应确认的收入为收讫销售款项或者取 得索取销售款项凭证的收入。显然，建造合同准则对收入的 确认和现行增值税条例是不同的。按建造合同准则确认收入时，因增值税是价外税，企业可以 不进行会计处理而当企业发生纳税义务时，应按增值税条例 确定的销售额计算销项税额，借记应收账款”等科目，贷记应交税金一一应交增值税（销项税额）”科目。当工程完工并 办理了完工结算时，建造合同准则累计确认的合同收入与按 现行的增值税条例确定的销售额两者应相等。（二）税法规定1、企业受托加工制造大型机械设备