第2章企业合并会计

1、池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEAdvanced Financial AccountingCopyright：谭庆池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE第二章 企业合并会计第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的会计处理第三节 非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp 基本要求：v 了解企业合并的含义与分类v 掌握企业合并

2、会计处理的购买法和权益结合法的基本原理v 掌握同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并的会计处理要点p 重点与难点：v 企业合并会计处理的购买法和权益法的基本原理同一控制下企业合并、非同一控制下企业合并的会计处理要点第二章 企业合并会计池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE一、企业合并的含义既是独立的法人主体也是独立的报告主体 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上：一个整体法律意义上：可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易：公允价值重组事项：账面价值池州学院 商商 学学 院

3、院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp （一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类二、企业合并的类型C两类合并的概念C两类合并的实质C两类合并的实施方式C两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY

4、OF COMMERCIAL COLLEGE1.两类合并的概念比较p（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（子公司） （子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上同一控制非暂时性B、C同为A 的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp（2）非同一控制下的企业合并A（母公司） （子公司） （子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。C、D合并，属于

5、非同一控制下的企业合并1.两类合并的概念比较池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp 合并日与购买日p 控制v定义v“控制”关系的认定 v投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形v潜在表决权 v实际取得控制权之日v“交易日”与“购买日”有何区别？ 关键词1.两类合并的概念比较池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE2.两类合并的实质比较p同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只

6、是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 p非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE3.两类合并合并对价形式比较v付出现金或非现金资产v发生或承担负债v发行权益性证券 p两类合并，合并方的合并对价都有可能是：池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF CO

7、MMERCIAL COLLEGE4.两类合并的法律结果比较不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并p合并后主体仍为多个法律主体p合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得股权企业合并的第二种分类方法池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、企业合并的类型p（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类C吸收合并C新设合并C控股合并 企业合并法律意义上的企业合并比较池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp吸收合并、新设合并、控

8、股合并比较+=+=+123吸收合并新设合并控股合并母公司子公司二、企业合并的类型池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、企业合并的类型同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资企业合并形成的其他方式取得的投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响非控、非共控、非重大影响会计方法控制p企业合并与长期股权投资的关系 池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、企业合并的类型p（三

9、）按涉及行业的不同进行分类C横向合并C纵向合并C混合合并 企业合并池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE三、企业合并会计的主要内容p企业合并会计的主要内容包括两个方面：v对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的确认、计量方法v合并日合并财务报表的编制池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp合并方账务处理基本框架吸收合并、新设合并 控股合并 借：有关资产账户 取得的净资产 贷：有关负债账户 银行存款 库存商品等 应付债券 支付的合并对价 股本 银

10、行存款等 支付的合并费用 借：长期股权投资 取得股权 贷：银行存款 库存商品等 支付的合并对价 应付债券 股本 银行存款等 支付的合并费用 三、企业合并会计的主要内容池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE三、企业合并会计的主要内容p确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题v合并方合并日 v购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权？v支付的合并对价应如何计量？v两者如果有差异，应如何处理？v合并费用如何处理？池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE第二章 企业合并

11、会计第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的会计处理第三节 非同一控制下企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE第二节 同一控制下企业合并的会计处理p一、确认与计量的基本要求p二、一次投资实现企业合并的账务处理p三、分步投资实现企业合并的账务处理p四、信息披露主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第三章。池州学院 商商 学学

12、院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE一、确认与计量的基本要求p 合并费用的处理p 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账p 合并方支付的合并对价按其账面价值计量评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入两者之差调整股东权益理解的关键调整顺序池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、一次投资实现企业合并的账务处理p放弃资产实施的企业合并p发行债券实施的企业合并p发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较池州学院 商商

13、 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值 资本公积 A大于B的差额* C贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B 贷：银行存款等 借：管理费用v实际发生的直接合并费用以下同 二、一次投资实现企业合并的账务处理同一控制下的合并池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCI

14、AL COLLEGE借：有关资产 取得的被并方资产账面价值应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积 A大于债券面值的差额 D 贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行债券有关费用1万元。银行存款应付债券利息调整有关资产应付债券面值1800280011有关负债800资本公积200p发行债券实施的吸收合并：二、一次投资实现企业合并的账务处理同一控制下的合并池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMM

15、ERCIAL COLLEGEp发行股票实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被并方资产账面价值股本 发行股票的面值 B贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值 A银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等 C【例】：甲企业按面值增发1800万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司账面价值为2000万元的净资产；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。银行存款有关资产股本180028001有关负债800资本公积199资本公积 A大于（B+C）的差额 D 同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp放

16、弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值 A贷：银行存款、存货等 支付的资产的账面价值 B资本公积 A大于B的差额* C如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。以下同 。同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、一次投资实现企业合并的账务处理p发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等 B

17、资本公积 A大于债券面值的差额 D 银行存款等 与债务相关的手续费佣金等 C【例】：甲企业按面值发行1800万元的债券给乙公司股东，取得乙公司80%的股权。乙公司合并日净资产账面价值为2000万元。甲公司另支付发行债券有关费用1万元。应付债券面值应付债券利息调整银行存款长期股权投资1800111600资本公积200同一控制下的合并池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、一次投资实现企业合并的账务处理p发行股票实施的控股合并：贷：股本 发行股票的面值 B 资本公积 A大于（B+C）的差额 D 银行存款等 与发行股票相关的手续费佣

18、金等 C【例】：甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支付发行股票有关费用1万元。借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额 A行存款长期股权投资股本资本公积同一控制下的合并池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE三、多次投资分步实现同一控制下企业合并p原则规定v1. 个别报表中的确认与计量k合并日不必对长期股权投资账面价值进行调整，以按持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项股权投资的初始

19、投资成本；k初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份而新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（股本溢价或资本溢价），资本公积不足冲减的冲减留存收益。v2. 合并日合并报表的编制k合并报表工作底稿中的抵销分录与前述通常情况下的同一控制下企业合并合并日编制合并报表时的抵销处理相同。重点关注所有者权益的调整池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE四、信息披露p同一控制下的企业合并，合并方应当在合并当期报表附注中披露下列有关信息：v 1参与合并企业的基本情况。v 2属于同一控制下企业合并的判断依据。v 3合并日

20、的确定依据。v 4以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。v 5被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。v 6合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。v 7被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。v 8合并后已处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMME

21、RCIAL COLLEGE第三节 非同一控制下企业合并的会计处理p一、确认与计量的基本要求p二、一次投资实现企业合并的账务处理p三、分次投资实现企业合并的账务处理p四、被购买方可辨认净资产公允价值的确定p五、信息披露主要知识点k如何计量合并中取得的净资产或股权？k如何确定合并成本？k如何确认合并商誉？k如何对合并商誉进行初始计量？k如何确定被购买方净资产的公允价值？k如何理解合并费用的处理方法？这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第三章。池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE一、确

22、认与计量的基本要求p 要点1购买方取得的净资产或股权的初始计量 v吸收合并取得的可辨认净资产按其公允价值入账 v控股合并取得的股权按合并成本进行初始计量 k即使是控股合并，合并资产负债表中对被购买方各项可辨认净资产也是按取得股权日其公允价值为基础进行计量。引申k所以，要对合并成本在取得的净资产和合并商誉之间进行分配。池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp要点2合并成本的计量合并成本作为合并对价付出的资产、承担的负债，其公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益。=合并对价的公允价值引申通过多次股权投资交易分步实现的企业合并，合

23、并成本为每一单项交易成本之和。一、确认与计量的基本要求池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额p要点3合并商誉的确认与计量商誉当期损益前者大于后者之差前者小于后者之差引申v合并商誉的确认：吸收合并：在合并方单独资产负债表中单项报告控股合并：在合并方的合并资产负债表中单项报告 v合并商誉的计量：在不同的“合并理念”下，有不同的计量结果现行会计规范：基本采用“实体理念”，但合并商 誉的计量没有采用“全部商誉法”。一、确认与计量的基本要求池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIE

24、RSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp要点4递延所得税的处理v（1）按照会计准则确认的合并商誉，免税合并情况下其计税基础为0，由此产生了合并商誉账面价值大于计税基础的应纳税暂时性差异。根据会计准则的规定，该暂时性差异的未来纳税影响不应予以确认，即不确认与该商誉的暂时性差异有关的递延所得税负债。v（2）按照会计准则规定将取得的被购买方可辨认净资产按公允价值进行初始计量，但其计税基础却等于原计税基础，由此导致的暂时性差异的纳税影响要予以确认，并调整合并商誉。免税合并情况下一、确认与计量的基本要求池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIA

25、L COLLEGEp要点5合并费用的处理与同一控制下企业合并的会计处理相同评估审计咨询费用当期损益发行债券的费用债券初始计量金额发行权益证券的费用抵减溢价收入一、确认与计量的基本要求池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE二、一次投资实现企业合并的账务处理p放弃资产实施的企业合并p发行债券实施的企业合并p发行股票实施的企业合并吸收合并控股合并新设合并基本上与吸收合并相同比较池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产 取得的被购买方资

26、产公允价值贷：有关负债 承担的被购买方负债公允价值 A营业收入等 放弃存货的公允价值 银行存款 固定资产清理无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入 合并对价公允价值与账面价值之差 B营业外收入 A大于B之差 C2 商誉 B大于A 之差 C1应交税费等 相关税费 对价的公允价值还要确认营业成本非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp发行债券实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：应付债券 银

27、行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp发行股票实施的吸收合并：营业外收入 A大于B之差 C 商誉 B大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp放弃资产实施的控股合并：营业收入

28、 放弃存货的公允价值 贷：银行存款 固定资产清理 无形资产等支付的合并对价的账面价值 营业外收入等 合并对价公允价值与账面价值之差 B借：长期股权投资应交税费等 相关税费 对价的公允价值合并成本=B A还要确认营业成本非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资 贷：应付债券 银行存款等债券公允价值-债券相关费用 债券相关费用 B合并成本=B A非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UN

29、IERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp发行股票实施的控股合并：借：长期股权投资合并成本=B A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp符合免税合并条件（以吸收合并为例）：递延所得税负债 需确认的递延所得税负债 C 商誉 (B+C)大于A 之差 借：有关净资产 取得的被购买方净资产公允价值 A 贷：股本 资本公积 银行存款等 面值 股票相关费用 B溢价-股票相关费用 营业外收入 A大

30、于(B+C）之差 非同一控制下的合并二、一次投资实现企业合并的账务处理池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGE【例题计算分析题】p 甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款5 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。p 要求：进行甲公司的账务处理v（1）吸收合并；v（2）控股合并。池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLL

31、EGEp （1）假定是吸收合并，编制的分录是：借：乙公司资产11 000（公允价值）商誉500贷：乙公司负债 6 000银行存款 5 500v该商誉反映在甲公司个别报表中。【例题计算分析题】池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp （2）假定是控股合并v甲公司个别报表上编制的分录是： 借：长期股权投资5 500 贷：银行存款5 500v合并报表中编制的抵消分录是： 借：乙公司所有者权益5 000（公允价值） 商誉500 贷：长期股权投资5 500v该商誉反映在合并财务报表中。【例题计算分析题】池州学院 商商 学学 院院CHIZHOU UNIERSITY OF COMMERCIAL COLLEGEp 甲公司取得乙公司全部股份（非同一控制下企业合并），支付银行存款4 500万元，购买日乙公司资产账面价值合计为10 000万元，负债账面价值合计为6 000万元，净资产合计为4 000万元，乙公司一项资产的公允价值高于账面价值1 000万元。p 要求：进