【人大《会计学》】第6章长期股权投资

1、第第6章章 长期股权投资长期股权投资Chapter 6: Long-term Equity Investment中国人民大学会计系列教材中国人民大学会计系列教材教育部推荐教材教育部推荐教材国家级优秀教学成果奖国家级优秀教学成果奖会计学会计学主编：徐经长、孙蔓莉、周华主编：徐经长、孙蔓莉、周华课件制作：周华课件制作：周华2Renmin University of China学习目标学习目标v1、掌握：长期股权投资核算的成本法与权益法。、掌握：长期股权投资核算的成本法与权益法。v2、理解：权益法的设计理念。、理解：权益法的设计理念。v3、了解：权益法的理论论争。、了解：权益法的理论论争。3Renm

2、in University of China6.1 长期股权投资概述长期股权投资概述 6.1.1 概念概念v长期股权投资指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准长期股权投资指通过投出各种资产取得被投资企业股权且不准备随时出售的投资，包括对子公司、合营企业、联营企业的投备随时出售的投资，包括对子公司、合营企业、联营企业的投资。资。v长期股权投资的主要目的是为了长远利益而影响、控制其它在长期股权投资的主要目的是为了长远利益而影响、控制其它在经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被经济业务上相关联的企业。企业进行长期股权投资后，成为被投资企业的股东。投资企业的股东。4Renmin U

3、niversity of China6.1.2 长期股权投资的内容长期股权投资的内容v（一）（一）对子公司投资对子公司投资。对子公司投资是指投资企业能够对被投。对子公司投资是指投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资资单位实施控制的权益性投资控制（控制（control），），是指有权决定一个企业的财务和经营决策，是指有权决定一个企业的财务和经营决策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况：控制一般存在于以下情况：1、投资企业直接拥有被投资单位、投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本。以上的表决权资本。2、投资企业直接拥有

4、被投资单位、投资企业直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。但具有实质控制权的情况。5Renmin University of ChinaContinued投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：一种或几种情形进行判定： （1）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位）通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。以上表决权资本的控制权。 （2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财）根据章程或协议，投资企业有权控制

5、被投资单位的财务和经营决策。务和经营决策。 （3）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50%或或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会中的多以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会中的多数董事，从而达到实质上控制的目的。数董事，从而达到实质上控制的目的。 （4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。即能控制被投资单位董事会等类似权力机构的会上投票权。即能控制被投资单位

6、董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。议，从而能够控制其财务和经营政策。 6Renmin University of ChinaContinuedv（二）（二）对合营企业投资对合营企业投资。对合营企业投资是指投资企业与其他。对合营企业投资是指投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即合营合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即合营企业中的任何一方均不能单独控制对被投资单位财务和经营政企业中的任何一方均不能单独控制对被投资单位财务和经营政策。策。共同控制（共同控制（joint control），），是指投资各方按照合同约定对是指投资各方按照合同

7、约定对某项经济活动共有的控制。共同控制通常具有以下几个方面某项经济活动共有的控制。共同控制通常具有以下几个方面的特征：的特征：1、任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活、任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动。动。2、设计合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同、设计合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意。意。3、各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合、各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方营方对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。已

8、经一致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。7Renmin University of ChinaContinuedv（三）（三）对联营企业投资对联营企业投资。对联营企业投资是指投资企业对被投。对联营企业投资是指投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资。资单位具有重大影响的权益性投资。重大影响（重大影响（significant influence），），是指投资企业对被投是指投资企业对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或者

9、通过子公司间接拥有被投资单位投资企业直接或者通过子公司间接拥有被投资单位20%以上以上但低于但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响。大影响。重大影响有如下情形：重大影响有如下情形：1、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。、在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。2、参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等、参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。的制定。3、与被投资单位之间发生重要交易。、与被投资单位之间发生重要交易。4、向被投资单位派出管理人员。、向被投资单位派出管理人员。5、向被投资单位

10、提供关键技术资料。、向被投资单位提供关键技术资料。8Renmin University of China6.2 长期股权投资的初始计量长期股权投资的初始计量v长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。由于对子公长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。由于对子公司投资属于企业合并形成的长期股权投资，在我国现行会计实司投资属于企业合并形成的长期股权投资，在我国现行会计实务中，其初始投资成本的确定要遵循务中，其初始投资成本的确定要遵循企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并的相关规定，因此，长期股权投资的初始投资成的相关规定，因此，长期股权投资的初始投资成本，应分为企业合并和非企业

11、合并两种情况确定。也就是说，本，应分为企业合并和非企业合并两种情况确定。也就是说，在四项长期股权投资中，对子公司投资属于企业合并形成的长在四项长期股权投资中，对子公司投资属于企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本的确定有其特殊性；而对合营企期股权投资，其初始投资成本的确定有其特殊性；而对合营企业投资，对联营企业投资以及被投资单位不具有控制、共同控业投资，对联营企业投资以及被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不可能制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不可能可靠计量的权益性投资属于非合并形成的长期股权投资，其初可靠计量的权益性投资属于非合并形

12、成的长期股权投资，其初始投资成本的确定则遵循始投资成本的确定则遵循企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投长期股权投资资的相关规定。的相关规定。 9Renmin University of China6.2.1 企业合并形成的长期股权投资企业合并形成的长期股权投资v同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资对于同一控制下的企业控股合并，从能够对参与合并各方在对于同一控制下的企业控股合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生

13、变化。合并企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过企业合并形成的对合并方的长期股权投资，其成本代方通过企业合并形成的对合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。表的是在被合并方账面所有者权益中享有的份额。（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并方日按照取得被合并方所有者作为合并对价的，应当在合并方日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转

14、让的非现金资产期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调节资本公积；以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调节资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。资本公积不足冲减的，调整留存收益。10Renmin University of ChinaContinued（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股股权投资的初始投资成本。按照发行

15、股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公；资本公积不足冲减的，调整留存的差额，应当调整资本公；资本公积不足冲减的，调整留存收益。收益。同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记得被合并方所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投长期股权投资资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记或利润，借记“应收股利应收股利”科目，按

16、支付的合并对价的账面科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价”科目；若为借方差额，科目；若为借方差额，则借记则借记“资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价”科目，资本公科目，资本公积不足冲减的，借记留存收益科目；相关费用计入积不足冲减的，借记留存收益科目；相关费用计入“管理费管理费用用”科目。科目。11Renmin University of ChinaContinued【例例6-1】210年年1月月1日，日，A公司向同一集团内公司向同

17、一集团内B公司发行公司发行1000万股普通股万股普通股（每股面值（每股面值1元，市价为元，市价为8.68元），取得元），取得B公司公司100%的股权，并于当日起能的股权，并于当日起能够对够对B公司实施控制。合并后公司实施控制。合并后B仍维持其独立法人地位继续经营。两个公司仍维持其独立法人地位继续经营。两个公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，B公司的账面所有者权益总额公司的账面所有者权益总额为为4404万元。万元。B公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日A公司在其账簿及个别财务报公司在其账簿及个别财务报

18、表中应确认对表中应确认对B公司的长期股权投资。公司的长期股权投资。A公司账务处理为：公司账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 44 040 000 贷：股本贷：股本 10 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 34 040 00012Renmin University of ChinaContinuedv非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包并成本作为长期股权投资的初始投资

19、成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性债括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性债券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关直接费用券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项相关直接费用之和。之和。购买方在确定合并成本时，应当区别下列情况分别计量：购买方在确定合并成本时，应当区别下列情况分别计量： （1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。或承担的负债以及发

20、行的权益性证券的公允价值。 （2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。为每一单项交易成本之和。 （3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。应当计入企业合并成本。 各项直接费用包括为进行企业合并而支付的审计费用、评各项直接费用包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用。为发行权益性证券发生的手续费、估费用、法律服务费用。为发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用不是可归属于合并的成本，应当冲减权益性证佣金等费用不是可归属于合并的成

21、本，应当冲减权益性证券的溢价收入。券的溢价收入。13Renmin University of ChinaContinuedv非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企按企业合并成本业合并成本，借记，借记“长期股权投资长期股权投资”科目，按支付合并对价的科目，按支付合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按发生的直接相关费用，贷记关费用，贷记“银行存款银行存款”等科目，按其差额，贷记等科目，按其差额，贷记“营业外营业外收入收入”或借记或借记“营业外支出营业外支出”等科目。

22、涉及以库存商品等作为等科目。涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入主营业务收入”等科目，并同时结转相关的成本。企业合并成本中包含的应自等科目，并同时结转相关的成本。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利应收股利”科目。科目。14Renmin University of ChinaContinued【例例6-2】210年年1月月1日，日，A公司以支付货币资金和一项固定资产为对价取得公司以支付货币资金和一项固定资产为对价

23、取得B公司公司60%的股权。为核实的股权。为核实B公司的资产价值，公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构公司聘请专业资产评估机构对对B公司的资产进行评估，支付评估费用公司的资产进行评估，支付评估费用200万元。合并中，万元。合并中，A公司支付的固公司支付的固定资产账面原价为定资产账面原价为8000万元，已计提累计折旧万元，已计提累计折旧500万元，已计提固定资产减万元，已计提固定资产减值准备值准备200万元，公允价值为万元，公允价值为7600万元，另支付银行存款万元，另支付银行存款200万元。假设合万元。假设合并前并前A公司与公司与B公司不存在任何关联方关系，即此项合并为非同一控制下的公司

24、不存在任何关联方关系，即此项合并为非同一控制下的企业合并。企业合并。假定不考虑其他因素，假定不考虑其他因素，A公司账务处理为：公司账务处理为： 借：固定资产清理借：固定资产清理 7 300 累计折旧累计折旧 500 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 贷：固定资产贷：固定资产 8 000 借：长期股权投资借：长期股权投资 8 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 7 300 银行存款银行存款 400 营业外收入营业外收入 30015Renmin University of China6.2.2 企业合并以外方式取得的长期股权投资企业合并以外方式取得的长期股权投资v（一）以支付现金方式

25、取得长期股权投资。（一）以支付现金方式取得长期股权投资。以支付现金取得的以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。税金及其他必要支出。【例例6-3】210年年1月月10日，日，A公司自公开市场买入公司自公开市场买入B公司公司20%的股份，实际支的股份，实际支付价款付价款16 000万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用万元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。万元。A

26、公司取得该部分股权后能够对公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。公司的生产经营决策施加重大影响。假定不考虑其他因素，假定不考虑其他因素，A公司账务处理为：公司账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 164 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 164 000 00016Renmin University of ChinaContinuedv（二）以发行权益性证券取得长期股权投资。（二）以发行权益性证券取得长期股权投资。以发行权益性证以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始

27、投资成本。为发行权益性证券交付给有关证券承销机作为初始投资成本。为发行权益性证券交付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，应构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价不足自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。17Renmin University of ChinaContinued【例例6-4】210年年3月月1日，日，A公司通过增发公司通过增发5000万股（每股面值万股（每股面值1元）自身的元）自身的股份取得对股份

28、取得对B公司公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该的股权，按照增发前后的平均股价计算，该5000万股万股股份的公允价值为股份的公允价值为8200万元。为增发该部分股份，万元。为增发该部分股份，A公司支付了公司支付了300万元的万元的佣金和手续费。佣金和手续费。A公司取得该部分股权后能够对公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加公司的生产经营决策施加重大影响。重大影响。假定不考虑其他因素，假定不考虑其他因素，A公司账务处理为：公司账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 82 000 000 贷：股本贷：股本 50 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 32

29、 000 000 借：资本公积借：资本公积股本溢价股本溢价 3 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 000 00018Renmin University of ChinaContinuedv（三）投资者投入的长期股权投资。（三）投资者投入的长期股权投资。投资者投入的长期股权投投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为投资成本，但合资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。同或协议约定价值不公允的除外。v投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对第三方的投资作为出资

30、投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资的初始投资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的资成本，但有明确证据表明合同或协议中约定的价值不公允的除外。除外。19Renmin University of China6.3 长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量v长期股权投资在持有期间，投资企业应当根据其对被投资单位长期股权投资在持有期间，投资企业应当根据其对被投资单位的影响和控制程度，分别采用的影响和控制程度，分别采用成本法（

31、成本法（cost method）或或权益权益法（法（equity method）进行核算。进行核算。20Renmin University of China6.3.1 长期股权投资的成本法长期股权投资的成本法 v1、成本法的适用范围。根据、成本法的适用范围。根据企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股长期股权投资权投资的规定，长期股权投资按成本法核算的适用范围为：的规定，长期股权投资按成本法核算的适用范围为：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资对子公司的投资；（；（2）投资企业对被投资单位）投资企业对被投资单

32、位不具有控制、共不具有控制、共同控制或重大影响同控制或重大影响，并且并且在活跃的市场中在活跃的市场中没有报价、公允价值没有报价、公允价值不能可靠计量的不能可靠计量的长期股权投资。长期股权投资。v2、成本法的核算方法。成本法，是指长期股权投资按成本计价、成本法的核算方法。成本法，是指长期股权投资按成本计价的方法。投资企业采用成本法核算长期股权投资时，具体核算的方法。投资企业采用成本法核算长期股权投资时，具体核算方法为：长期股权投资的核算应当按照初始投资成本计价，追方法为：长期股权投资的核算应当按照初始投资成本计价，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本；同一控制下企业加或收回投资应当调整长期股

33、权投资的成本；同一控制下企业合并形成的长期股权投资，其初始投资成本为合并日取得被合合并形成的长期股权投资，其初始投资成本为合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额。并方所有者权益账面价值的份额。21Renmin University of ChinaContinued被投资单位宣告分配的现金股利或利润，投资企业按享有的被投资单位宣告分配的现金股利或利润，投资企业按享有的部分，确认为当期投资收益，借记部分，确认为当期投资收益，借记“应收股利应收股利”科目，贷记科目，贷记“投资收益投资收益”科目；实际收到现金股利或利润时，借记科目；实际收到现金股利或利润时，借记“银银行存款行存款”科目，贷记科目

34、，贷记“应收股利应收股利”科目。投资企业在确认自科目。投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产账面价值的份额等情况。投资单位净资产账面价值的份额等情况。22Renmin University of ChinaContinued【例例6-5】210年年1月月1日，日，A公司以公司以1 000万元的价

35、格购入万元的价格购入B公司公司3%的股份，的股份，购买过程中另支付相关税费购买过程中另支付相关税费3万元。万元。B公司为一家未上市企业，其股权不存公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。在活跃的市场价格。A公司在取得该部分股权后，未以任何方式参与被投资公司在取得该部分股权后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。单位的生产经营决策。210年年3月月1日，日，B公司宣告分配利润公司宣告分配利润500万元；万元；210年年3月月10日，日，B公司实际分派了利润。假定公司实际分派了利润。假定A公司确认投资收益后，其公司确认投资收益后，其对对B公司的长期股权投资未发生减值。公司的长期股权

36、投资未发生减值。A公司账务处理为：公司账务处理为：（1）210年年1月月1日：日： 借借: 长期股权投资长期股权投资B公司公司 10 030 000 贷：银行存款贷：银行存款 10 030 000（2）210年年3月月1日：日： 借：应收股利借：应收股利 150 000 贷：投资收益贷：投资收益 150 000（3）210年年3月月10日：日： 借：银行存款借：银行存款 150 000 贷：应收股利贷：应收股利 150 00023Renmin University of China6.3.2 长期股权投资的权益法长期股权投资的权益法 v1、权益法的适用范围。根据、权益法的适用范围。根据企业会计

37、准则第企业会计准则第2号号长期股长期股权投资权投资的规定，长期股权投资按权益法核算的适用范围为：的规定，长期股权投资按权益法核算的适用范围为：（1）投资企业对被投资单位具有）投资企业对被投资单位具有共同控制共同控制的长期股权投资，即的长期股权投资，即对合营企业的投资；（对合营企业的投资；（2）投资企业对被投资单位具有）投资企业对被投资单位具有重大影响重大影响的长期股权投资，即对联营企业的投资。的长期股权投资，即对联营企业的投资。v2、权益法的核算方法。权益法，是指投资以初始投资成本计量、权益法的核算方法。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益后

38、，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。权益法的核算包括取得投资时的核算、被投资单位出现净损益时的处理、算包括取得投资时的核算、被投资单位出现净损益时的处理、被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动时的处理、被投被投资单位除净损益以外所有者权益其他变动时的处理、被投资单位分配现金股利或利润时的处理四个环节。资单位分配现金股利或利润时的处理四个环节。（1）取得投资时的核算。取得投资时的核算。在权益法下，首先应按上一节关在权益法下，首先应按上一节关于长期股权投资初始计量的要求，正确确定初始

39、投资成本；于长期股权投资初始计量的要求，正确确定初始投资成本；对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。24Renmin University of ChinaContinued初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整，产公允价值份额的，不要求对长期股权投资的成本进行调整，该部分差额实质上是投资企业在购入该项投资过程中通过购该部分差

40、额实质上是投资企业在购入该项投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。买作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉。初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分经济利益流入应作为收益处理，产公允价值份额的，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。资的账面价值。25Renmin University of ChinaContinued【例例6-6】210年年1月月1日，日，A企业取得企业

41、取得B公司公司30%的股权，实际支付价款的股权，实际支付价款6 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值为15 000万元（假定该时点被万元（假定该时点被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同）。假定在假定在B公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。公司的董事会中，所有股东均以其持股比例行使表决权。A企业在取得企业在取得对对B公司的股权后，派人参与了公司的股权后，派人参与了B公司的生产经营决策。因能够对公司的生产经营决策。因能够对B公司的生公司的生产经营决策施加重

42、大影响，产经营决策施加重大影响，A企业对该投资按照权益法核算。企业对该投资按照权益法核算。210年年1月月1日，日，A企业账务处理为：企业账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司成本成本 60 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 60 000 000长期股权投资的成本长期股权投资的成本6000万元大于投资时点应享有的被投资单位净资产公允价万元大于投资时点应享有的被投资单位净资产公允价值的份额值的份额4 500万元（万元（15 00030%），不对其账面价值进行调整。），不对其账面价值进行调整。26Renmin University of China【例例6-7】沿用沿用【

43、例例6-6】。假设。假设A企业实际支付价款企业实际支付价款4 000万元，其他条件不变。万元，其他条件不变。210年年1月月1日，日，A企业账务处理为：企业账务处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司成本成本 40 000 000 贷：银行存款贷：银行存款 40 000 000 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司成本成本 5 000 000 贷：营业外收入贷：营业外收入 5 000 00027Renmin University of ChinaContinuedv（2）被投资单位出现净损益时的处理。被投资单位出现净损益时的处理。投资企业取得长期股权投资企业取得长期股权投资后

44、，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。但是，本环节在处理的过程中，又要进一步注意会计政策和会计期间本环节在处理的过程中，又要进一步注意会计政策和会计期间的调整、公允价值的调整、内部未实现交易损益的调整、被投的调整、公允价值的调整、内部未实现交易损益的调整、被投资单位出现超额亏损时的处理等具体问题。资单位出现超额亏损时的处理等具体问题。第一，会计政策和会计期间的调整。被投资单位采用的会计第一，会计政策和会计期间的调整。被投资单位

45、采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。据以确认投资损益。28Renmin University of ChinaContinued第二，公允价值的调整。投资企业在确认应享有被投资单位第二，公允价值的调整。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整资产等的公允

46、价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。但是，无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认后确认。但是，无法可靠确定投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值，以及投资时被投资单位可辨认资产等的资产等的公允价值，以及投资时被投资单位可辨认资产等的公允价值及其账面价值之间的差额较小的除外。公允价值及其账面价值之间的差额较小的除外。公允价值的调整是权益法的重要环节。例如，以取得投资时公允价值的调整是权益法的重要环节。例如，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额旧额或摊

47、销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。29Renmin University of ChinaContinuedv【例例6-8】209年年12月月25日，日，A公司购入公司购入B公司公司30%的股份，购买价为的股份，购买价为4 000万元，并自取得股份之日起派人参与万元，并自取得股份之日起派人参与B公司的生产经营决策。取得投资公司的生产经营决策。取得投资日，日，B公司净资产公允价值为公司净资

48、产公允价值为12 000万元，除表万元，除表61所列项目外，其他资产、所列项目外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。负债的公允价值与账面价值相同。v假定假定B公司公司210年实现净利润年实现净利润1 200万元，其中在万元，其中在A公司取得投资时的账面公司取得投资时的账面存货有存货有80%对外出售，固定资产折旧和无形资产摊销均采用直线法，预计净对外出售，固定资产折旧和无形资产摊销均采用直线法，预计净残值均为残值均为0。A公司与公司与B公司的会计期间及采用的会计政策相同。公司的会计期间及采用的会计政策相同。30Renmin University of ChinaContinuedA公司在确

49、定其应享有的投资收益时，应在公司在确定其应享有的投资收益时，应在B公司实现净利润的基础上，根据取公司实现净利润的基础上，根据取得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。本例不考得投资时有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。本例不考虑所得税的影响。虑所得税的影响。调整后的净利润为：调整后的净利润为：1 200 -（1 400 1 000） 80%-（2 40016 2 000 20）-（1 600 1 200） 10 = 790（万元）（万元）A公司应享有的份额为：公司应享有的份额为：79030% = 237（万元）（万元）A公司账务处理为：公司账务处理为： 借：长期

50、股权投资借：长期股权投资B公司公司损益调整损益调整 2 370 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 370 00031Renmin University of ChinaContinued第三，内部未实现交易损益的调整。在投资企业确认投资收第三，内部未实现交易损益的调整。在投资企业确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内

51、部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。在此基础上确认投资损益。 值得注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流值得注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其交易也包括逆流交易，其中，顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。合营企业向投资企业出售资产。32Renmin University of ChinaContinued【例例

52、6-9】209年年1月月1日，日，A企业取得企业取得B公司公司20有表决权股份，能够对有表决权股份，能够对B公司公司施加重大影响。假定施加重大影响。假定A企业取得该项投资时，企业取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同；两个公司的会计期间及采用的会计政策也相的公允价值与其账面价值相同；两个公司的会计期间及采用的会计政策也相同。同。209年年8月，月，B公司将其成本为公司将其成本为600万元的某商品以万元的某商品以800万元的价格出万元的价格出售给售给A企业，企业，A企业将取得的商品作为存货核算。至企业将取得的商品作为存货核算。至209年资产负

53、债表日，年资产负债表日，A企业已对外出售该存货的企业已对外出售该存货的40%。B公司公司209年实现净利润为年实现净利润为1 000万元。万元。假定不考虑所得税因素。假定不考虑所得税因素。 调整后的净利润为：调整后的净利润为：1 000（800600）60=880（万元）（万元）A公司在按照权益法确认应享有公司在按照权益法确认应享有B公司公司209年净损益时，账务处理如下：年净损益时，账务处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司损益调整损益调整 1 760 000 贷：投资收益贷：投资收益 1 760 000 (8 800 00020) 33Renmin University o

54、f ChinaContinued【例例6-10】209年年1月月1日，甲企业持有乙公司日，甲企业持有乙公司20有表决权股份，能够对乙有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。公司生产经营决策施加重大影响。209年年10月，甲公司将其账面价值为月，甲公司将其账面价值为600万元的商品以万元的商品以800万元的价格出售给乙公司。至万元的价格出售给乙公司。至209年资产负债表日，年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过

55、可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司内部交易。乙公司209年净利润为年净利润为1000万元。假定不考虑所得税因素。万元。假定不考虑所得税因素。 调整后的净利润为：调整后的净利润为：1 000（800600）=800（万元）（万元） 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司甲公司在按照权益法确认应享有乙公司209年净损益时，账务处理如下：年净损益时，账务处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资B公司公司损益调整损益调整 1 600 000 (8 000 00020) 贷：投资收益贷：投资收益 1 600 00034Renmin University o

56、f ChinaContinued第四，被投资单位出现超额亏损时的处理。投资企业确认被第四，被投资单位出现超额亏损时的处理。投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期收益，通常是其他实质上构成对被投资单位净投资的长期收益，通常是指长期性的应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债指长期性的应收项目。

57、比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。不准备收回，实质上构成对被投资单位的净投资。 企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资法单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：被投资法单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值；长期股权投资的账面冲减长期股权投资的账面价值；长

58、期股权投资的账面价值不足以冲减，应当以其他实质上构成对被投资单位净价值不足以冲减，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损益，冲减长投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损益，冲减长期权益的账面价值；在进行上述处理后，按照投资合同期权益的账面价值；在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按照预计承担的义或协议约定企业仍承担额外义务的，应按照预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。务确认预计负债，计入当期投资损失。35Renmin University of ChinaContinued 经过上述处理后，对于仍未确认的应分担被投资单

59、位的损经过上述处理后，对于仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。失，应在账外备查登记。 会计处理时，应首先按承担的份额，借记会计处理时，应首先按承担的份额，借记“投资收益投资收益”科科目，贷记目，贷记“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”科目。在长期股科目。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记借记“投资收益投资收益”科目，贷记科目，贷记“长期应收款长期应收款”科目；因投科目；因投资合同或协议约定导致投

60、资企业需要承担额外义务的，按资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益投资收益”科科目，贷记目，贷记“预计负债预计负债”科目。科目。 被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面价值、恢复其他实质上构成对被投资单位净投负债的账面价值、恢复其他实