流程观下的作业成本制度.

1、流程观下的作业成本制度作业成本制度主要由美国人创造，是一种新型的成本管理工具。据 记载， 20 世纪 60年代美国通用电器公司（ GE）就曾创造“作业成本分析” （ ActivityCost Analysis ）的方法，用来管理间接成本。“作业成本分析”完全可以看成作业成本制度的雏型，但作业成本制度在美国中流行起来， 则是在 20世纪 80年代后期，此后才逐渐传播到其他国家。为什么作业成本制度会在 20世纪 80年代末期（而不是在其他时间）在美 国乃至其他国家的实务界和学术界流行起来呢？显然，这其中必定有着深厚的 社会、技术和学科背景。按照我们的理解，作业成本制度是适时制（ JIT ）或者流程

2、优化的组成部 分，而适时制则可以看成美国企业在 20世纪 80年代强大的国际竞争压力下引 进日本零存货制度，并适应本国的富裕社会和高新技术以及文化传统的结果。众所周知，两次世界大战都发生在欧洲和亚洲，美国企业一直处于生产者 市场的有利地位。无论生产什么，只要有使用价值，都会有人高价购买，未到 二次世界大战结束，美国就因此而跃居世界经济霸主的地位。二次大战结束之 后，美国出于“冷战”需要，在西欧国家实施“马歇尔计划”，在亚洲精心扶 植日本、韩国以及等国家或地区。20 世纪 50年代末期以后，这些亚欧国家或地区的企业所生产的产品不仅 占领了本国或本地区大部分市场，而且冲入国际市场与美国企业抗衡，特

3、别是 日本，在 20 世纪 80 年代末期大有取代美国而成为新世界经济霸主的气势。美 国企业界和学术界感到了空前的压力。国际著名咨询大师哈林顿 （H. James Harrington ）博士在他 1991 年出版的业务流程改进：全面质 量管理、生产力和竞争力的突破性战略一书中，第一句话就是：“毋庸置 疑，美国人正处于困难时期”，他试图将业务流程改进作为一剂灵丹妙药，用 来重振美国制造业。有可考， 20 世纪 80年代至 90年代之间，一大批像哈林顿 博士这样的忧国忧民之士（包括专家、教授以及工商巨子和大亨）卧薪尝胆， 不仅认真美国企业（如施乐、 IBM、联邦快递、惠普等）的经验和教训，试验各

4、 种新的管理方法（如员工参与、流程控制统计法、全面质量管理等），而且频 繁地考察日本，以探明日本企业成功的奥妙所在。整个 90 年代及其后来的实践 证明，美国人成功了，那些忧国忧民之士得到真正的回报。当时，美国人特别感兴趣的内容之一是日本的“零存货制度”。按照美国 传统，理想的存货管理应该符合“存货控制模型”（ EOQ），即保留一个“安全 存货量”（ Safety Stocks ）作为缓冲。在日本人看来，存货应该为零。任何 存货都是罪恶，是浪费的行为。但是，日本的“零存货制度”是“就存货论存 货”，缺乏战略思想，只考虑存货静态，没有考虑存货流动的动因。美国人并 没有照搬照抄，而是结合本国实际出

5、适合本国国情的适时制。20 世纪 80年代以后美国社会富裕程度之高，令人难以想象。在这样的富 裕社会中，企业面对一群新型客户，用西屋广播公司董事长斯泰尼尔 （ Bert Staniar ）先生的话说：“与过去相比，今天的客户更聪明、更挑剔、 更缺乏宽容，他们愤世嫉俗，缺乏忠诚，只会一味抱怨，专门追求质量、 服务和倜傥。”一言以弊之，富裕社会的消费者个性强而且非常老道。值得注 意的是：消费者追求个性的后果是传统的大批量生产被小批量或单件生产所取 代！适时制便应运而生了。适时制是一种新的生产经营理念，兴起于 20世纪 80年代， 90年代得到广 泛传播，目前仍方兴未艾。按照适时制的原理，企业应该以

6、顾客的具体需要作 为生产经营的出发点，然后逐渐向前推移，统筹安排生产经营活动，即前道工 序只能严格地按照后道工序对产品（服务）或半成品的数量、质量和交货时间 的要求来组织生产，前道工序生产什么、生产多少、质量水平如何，何时交货 等，完全取决于后道工序的要求。例如生产量只能根据销售量和向客户交货时 间来确定，而生产所需要的原材料、人力及其他产品或服务只能根据该生产量 及投产时间来确定，以此类推下去，使得生产经营的各个环节如行云流 水，连绵不断，达到“无缝隙连接”的境界，并有可能创造一流的效率和效 果。不言而喻，适时制条件下的生产经营活动肯定是“零存货”（甚至可以 说，你不得不零存货，因为你不接到

7、定单就无法知道顾客需要什么），但与 “零存货制度”相比，适时制具有“以顾客为中心”的新内涵。这既是物流或 存货流动，也就是生产经营过程的最基本的牵引力，也是评价物流组织过程的 全新标准，从而将企业内部的物流管理与战略结合起来。适时制对成本管理的影响是重大的。大家知道，传统成本中有订单和分步 两种成本方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存货而设计的。在适时制 条件下，分步法中的约当产量计算，期初、期末存货计价方法以及生产费用在 完工与未完工产品之间的分配等繁杂的问题都可以迎刃而解，使成本计算工作 大大简化。但诚如下文所表明的那样，适时制所体现的就是流程优化或改进的 理论。但是，如何配合流程优化

8、进行成本管理特别是管理“以顾客为中心建立 起来的各种生产经营活动链条上的每项作业的成本”，仍然是一个新的课题。让我们重新回到富裕社会消费者追求个性的课题。如果每位消费者都追求 个性，在消费上与众不同，那么，传统的社会生产力怎么能够满足如此纷繁多 样的消费者需要呢？所以，高新技术的发展与应用又落入我们的视野。从 20 世 纪 70 年代开始，以美国为代表的发达国家的企业为了在全球性竞争中立于不败 之地，纷纷将高新技术应用于生产领域，使企业生产经营高度计算机化、自动 化和化，主要内容是将数控机床、机器人、计算机辅助设计、弹性制造系统、 计算机一体化的制造系统等高新技术成功地应用于订货、设计制造、营

9、销配 运、售后服务等生产经营活动。高新技术的应用，一方面极大地提高了生产效率，使追求个性化的消费者 的各种需要有可能得以满足；另一方面，造成整个社会中服务业比重上升和制 造业比重下降，也造成制造业企业内部服务活动比重上升、制造活动比重下降 和直接生产工人锐减。凡此种种的直接影响是改变了生产成本结构。据一项调 查（ 1994）显示：美国在电器、机械和汽车零部件等制造业企业的产品生产成 本中，直接人工占 7% 11%之间，制造费用占 25%左右，直接材料占 65%左右； 在服务行业中，某些企业间接费用占服务成本的比重甚至高达 80%.这表明成本 管理的重点应该由传统的材料和工资转移到间接费用。传统

10、成本管理以作为 “泰罗制”组成部分的标准成本制度为代表，但这项制度始终不重视间接费 用，甚至略而不计，此其一；其二，在制造费用的分配上，标准成本制度采用 全厂统一分配率，或者先分配到部门、再分配到产品或服务上的做法，但这种 做法始终未能摆脱主观武断因素的困扰。如何分配和管理制造费用，正是作业 成本制度解决的核心问题之一。美国学者特尔内（ Peter B.Tarney ）提出“二维作业成本模型”，用来说 明作业成本制度的原理。在特尔内模型中，作业是居于中心位置的概念。所谓 作业，为 Activity ，也可译成活动，是指具有特定目的的工作单位（如厨师做 一个汉堡，学校辅导员与学生谈心，车间工人调

11、整机器设备，销售部门接受一 项订单，会计人员记录一项经济业务等），是描述一个人的工作量或一个组织 （包括企业）生产经营规模所使用的基本计量单位之一。换句话说，所谓人的 工作、所谓生产经营，无非是完成一项一项的作业。若干项相互联系的作业称 为作业链或供应链，也就是流程；而优化的流程则被称为价值链。 1作业成本制度的基本原理由成本分配观点和流程观点来表达。在成本分配 观点下，产品成本的分成两步：一步是将耗费的资源按资源动因计入作业并计 算作业成本，另一步是将作业成本按作业动因计入产品并计算产品成本。而流 程观点就是作业管理（ Activity-BasedMaragenent， ABM），包括流程优

12、化和对流程当事人业绩考核两项基本内容。流程优化实际上是优化流程上的每一 项作业（脱离流程来优化作业是没有意义的），而为了优化作业，必须进行作 业分析，弄清楚该项作业在哪个环节发生、为何发生，进而运用流程优化方法 优化流程。管理，归根到底是管人，作业管理是通过管人来管作业。为此，必 须在流程优化的基础上，为流程的当事人设置业绩指标，并对完成结果进行评 价。值得提醒的是：成本分配观点与流程观点不是相互孤立的。成本分配观点 下作业成本计算主要是满足流程观点下作业管理的信息需要。与传统成本计算 比较，作业成本计算使间接费用分配更加准确，但如果被分配的间接费用中包 含着浪费和低效率，那充其量是对一个“坏

13、的”成本数额给一个“好的”分 配，而可行的选择只能是通过流程优化来优化作业进而优化成本。我国学者对作业成本制度并不陌生。早在 1984 年余绪缨教授就将斯托巴斯 的作业成本计算与投入产出选作硕士研究生教材，并在有关文章中予以介 绍。稍后，朱宅仁、于增彪在 1986年第 12期河北财会上也介绍了此部著 作。 1987 年作业成本制度刚具雏形，余绪缨教授率先向我国引进，并在 1993 1994 年间亲自主持了以作业成本计算和管理为题的国家基金项目。此后，作为 研究成果，余绪缨教授的项目组在当代财经上连续发表 8 篇，全面介绍和 探讨了作业成本计算与管理及其框架、内容和内在联系，探讨了作业成本计算

14、与管理在我国应用的可行性。应该说，这 8 篇论文将当时作业成本制度的理 论、实践和方法上的主要成果全部引进到我国，为我国学者的后续研究奠定了 坚实基础。随后，一大批学者涌入这个领域，其中具有代表性的首推西安交大 王平心教授，他也主持过相关的国家自然科学基金项目，并有多篇论文在我国 主要学术期刊上发表，特别是在如何将作业成本法运用于我国、科学合理地分 配制造费用方面颇有贡献。尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我 国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。（1）自余绪缨教授的项目组发表“8 论”以来，已经过去七、八年的时 间，其间，国外作业成本制度发展又有新的成果出现，有

15、待我们进一步引进、 消化和提高。同时，恕我们直言，王平心教授的作业成本制度应用研究的重点 在制造费用分配，用特尔内模型语言来说，这只是限于表示成本分配观点的纵 轴，至于表示流程观点的横轴还涉猎不够，而横轴恰恰是作业成本制度的精髓 所在。有鉴于此，清华大学与大庆石油管理局财务处于 2002 年夏季组成一个课题 组，旨在配合大庆石油管理局低成本战略实施，开展流程观点即所谓作业管理 的应用研究。尽管取得了一定进展，但也感到问题的复杂。因为流程优化，势 必涉及组织结构的调整，进而涉及到权力、责任和利益的重新分配，事关企业 全局的稳定，不能草率行事。另外，我国大多数企业在管理上尚未接受作业、 流程、价值

16、链等理念，也没有按作业管理，因而单靠财务孤军作战，收效甚 微。道理很简单，作业成本计算以作业管理为前提，没有作业管理等于作业成 本信息没有用户。（2）我国相当一部分企业管理费用偏高。例如广东有家企业，毛利率为 38%，税前利润率都不足 5%，三项费用吃掉毛利的 33%，管理费用吃掉差不多 18%，而管理费用中大部分是“人头”费以及与“人头”相关的各种消费支出 （如车辆、差旅、会议、餐饮，等等）。这种情况在我国上市公司中也普遍地 存在。毫无疑问，压缩管理费用的关键是裁减管理人员及非生产人员。但我国政 府机关和企业的经验表明，裁员的结果似乎是“越裁越多”，至今仍无良方应 对。实际上，我国政府和企业

17、一直将裁员当作机构改革，其含义是将原来两个 或更多部门的工作或作业归并到一个机构当中，其结果，原有作业中的非增值 作业并没有因机构改革而消失，新的增值和非增值作业反而以更快的速度增长 起来，从而需要更多的人力来填补。如果我们应用流程理念，将各管理部门的 作业直接或间接地与顾客需要联系起来，并剔除或压缩非增值作业，在顾客需 要没有增加的情况下，何来作业增加，何来增加人员！3）加入世界贸易组织后，我国企业实际上面临着巨大的竞争压力，特别 是面对那些在规模上比我们的企业大几百倍、甚至上千倍的跨国公司，我们只 能按照哈林顿博士 20 世纪 90 年代初期给美国企业指出的方向，韬光养晦、不 露声色地建造自己的竞争优势，特别是一定要以更快的对顾客需求的反应速度 和更低的成本求得生存和发展，挺过这场类似“相扑”的不平等竞争。在这些 方面，作业成本制度无疑是一种强有力的工具。（4）随着