经济性重复征税

1、摘要按照我国税法规定，公司在营利后获得一笔利润，应当缴纳企业所得税，在这笔利润缴税后分配给股东时，股东要再次缴纳个人所得税，这就形成了经济性重复征税。经济性重复征税为公司带来了必要以上的负税压力，这不利于公司自身与我国社会主义市场经济的发展。国外长期以来为了避免经济性重复征税做出了各种实践，其中有不少值得我国借鉴之处。我国近年来新的税制改革也是为缓解经济性重复征税做出的努力，但经济性重复征税的现象仍未消除。究竟如何才能避免经济性重复征税，以后的路该怎么走，本文结合外国经验与我国国情，尝试作出合理的构想。关键词：经济性重复征税 归集抵免制 税制改革AbstractAccording to Chi

2、nas tax law, companies receive a profit after profit, shall pay enterprise income tax, profit after tax in the amount distributed to shareholders, the shareholders pay personal income tax again, which formed the economic double taxation.Economic double taxation for the company to bring the necessary

3、 pressure of negative tax, which is not conducive to the company itself and the development of Chinas socialist market economy. For a long time abroad in order to avoid economic double taxation to make a variety of practices, many of which are worthy of our country learn from. The new tax reform in

4、China in recent years, but also for economical double taxation relief efforts, but the economy has not eliminate the phenomenon of double taxation. How to avoid economic double taxation, how to go beyond the way, this combination of experience of foreign countries and Chinas national conditions, try

5、 to make a reasonable idea.Keywords: Economic Double Taxation, Imputation credit system, Tax Reform目录一、经济性重复征税的定义（一）重复征税的定义1（二）法律性重复征税1（三）经济性重复征税1二、经济性重复征税对公司的影响（一）影响公司的可支配收入2（二）影响投资者的投资行为2（三）影响先进企业形式的产生和发展2（四）影响国内企业的国际竞争力3三、经济性重复征税产生原因分析（一）对待法人的态度3（二）国家的政策倾向4（三）国内经济形势的变化4四、国际上对于避免经济性重复征税的经验（一）分率制4（

6、二）归集抵免制4（三）台湾地区的“两税合一”制5五、我国的税制改革（一）“两税合一”和税率改革5（二）对我国税制改革的评价6六、关于避免经济性重复征税的构想（一）改革的方向归集抵免制6（二）个人所得税制的完善7（三）税收征管水平的提高7（四）长远的目标所得税一体化7参考文献8税收是国家机器能够进行正常运作的保障，在如今我国社会主义市场经济的环境下，公司已经成为最主要的市场主体和最重要的税收来源。国家的税收政策毫无疑问会对公司的生产、分配、劳动力需求和投资造成直接影响，而重复征税是阻碍公司发展的因素，从长远的角度来讲，这必然会影响国家的税收、财政的充盈和增长，从而影响社会主义市场经济的发展形势。

7、因此，避免或减少对公司的重复征税势在必行。一、经济性重复征税的定义（一）重复征税的定义政府对公司进行税收的同时，必定会给经济行为主体即公司带来效率上的损失。本文旨在探讨的重复征税，是指“同一征税主体或不同的征税主体，对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源，进行两次或两次以上的征税行为1”，是实质性意义上的重复征税。一般来说，重复征税主要包括法律性重复征税和经济性重复征税两种。（二）法律性重复征税法律性重复征税，又称对人的重复征税，是指两个或两个以上具有税收管辖权的主体，向同一纳税人的同一课税对象征税。法律性重复征税形成的原因是由于税收管辖权的不同，而税收管辖权的不同，则是源于法律依据的不

8、同。在此法律性重复征税不是本文的重点讨论对象。（三）经济性重复征税经济性重复征税是指同一征税主体对不同纳税人的同一税源的不同课税对象所造成的重复征税。经济性重复征税形成的原因是由于对纳税人的同一税源征税所引起的，它普遍存在于公司和公司股东之间的股息分配问题上。例如，从法律地位上讲，公司和股东都是各自独立的税收债务人。但按照大多数国家的税法，公司在缴纳税收后所分配给股东的利润，还要以股东个人所得税的方式再上缴。所以对公司利润这一税源，国家实质上征收了两次税，这就是经济性重复征税。因此，不同纳税人的收入是否来自同一税源，就成为认定经济性重复征税的关键因素2。二、经济性重复征税对公司的影响1（一）影

9、响公司的可支配收入经济性重复征税对公司最明显的影响，就是使公司的可分配收入减少。按我国税法规定，公司的利润，首先要缴纳一笔企业所得税，在缴完这笔企业所得税的税后利润用于分配股息到股东手中时，还需要另外征收20%的股息红利所得税,这里即构成了对同一笔所得的重复征税。公司的可支配收入减少，进而使得公司无力抽出资金来提高员工的薪资水平，甚至有可能为了转移这部分压力而缩减员工的薪资，导致员工的工作积极性得不到提升，使公司的收入愈加缩减，于是就形成了恶性循环。经济性重复征税减少公司可支配收入，此中公司是最大的受害者。（二）影响投资者的投资行为经济性重复征税使得公司收入减少，从另一方面来说就是使得投资者的

10、投资收益减少，这必然会减少公司对投资者的吸引力，投资者不愿再为稀少的利益而再去投资或加大投资。按某些学者的观点，经济性重复征税减少投资收益的情况下，也有可能出现相反的另一种可能，即“投资收益率的下降，减少了纳税人的可支配收益，促使纳税人为维持以往的收益水平而增加投资3”。如果真的出现这种效果，那么这显然是有利于增加国家税收收入的情况，可是，从本人切身考察众多公司的结果看来，这种假设显然是不符合目前社会主义市场经济环境下投资者们的实际情况的，因而本人并不赞同这种观点。经济性重复征税，不可避免的会削减投资者的投资意向。（三）影响先进企业形式的产生和发展经济性重复征税可能造成被重复征税的公司和未被重

11、复征税的公司之间竞争地位的不平等，又或者说，是造成了公司制企业和非公司制企业之间竞争地位的不平等。在公司制企业中，其分配利润时要交纳企业所得税和股东个人所得税两种税，所以就会导致投资者的税后净收益少于非公司制企业；与之相反，非公司制企业不存在经济性重复征税带来的压力，其只需要缴纳个人所得税即可，与公司制企业相比较，显然对投资者更具有吸引力，这与市场经济公平竞争原则也是相违背的。由于税收压力的减轻，非公司制企业就具备了比公司制企业更为有利的资金优势，其竞争力相比公司制企业也更有优势。这种现状，导致的结果就是投资者更愿意将资金投入到非公司制企业，以便获得较高的税后净收益，这会减少公司制企业的资金输

12、入，不利于其发展。非公司制企业在成长和发展一定的时期后，若转换成股份制有限公司的形式，会更好地2促进企业的完善，增强其经营能力，这种先进的企业形式也更符合我国目前的社会主义市场经济形势的发展。但是，如果存在经济性重复征税，公司制企业的同一收入要被多次征税，而非公司制企业只被征收一种税，这是很不合理的。公司制作为先进的企业制度却要遭受不公，被重复征税，这种情况导致的不利后果是，非公司制企业的所有者会尽量避免将其企业转换成股份制有限公司，经营者不愿意承受公司制企业在税收方面的不公，其追求利益最大化的本质特点会使得他们趋利避害，从而减少非公司制企业的转型以及公司制企业产生的困难，这将不利于先进企业组

13、织形式的产生和发展4。（四）影响国内企业的国际竞争力由于经济性重复征税阻碍了国内先进企业形式的产生和发展，导致国内企业在国际经济形势上处于劣势。在国内这种先进企业制度产生和发展艰难的环境下，无疑会减少外资来国内投资的欲望。与此相对的是，国外许多国家开始采取各种措施，来解决经济性重复征税给经济发展带来的种种弊端，从而进一步加大本国企业在国际上的影响力和竞争力。我国虽然已经开始重视经济性重复征税的问题，并且开始尝试税制改革，但尚处于初步阶段。在此全球性的背景之下，我国国内企业的国际竞争力已经没有什么相对的优势可言。三、经济性重复征税产生原因分析（一）对待法人的态度一般来说，对待法人的态度存在“法人

14、实体说”和“法人拟制说”两种。“法人实体说”认为，公司制企业与非公司制企业(如个人独资、合伙企业)不同，是一种区别于其成员的个体意志和利益的组织体，除享有了与其他经济组织一样的经营权利和政府公共服务外，还特别享受了有限责任的权利，公司只以注册出资额对债权人等负责，超过此限度就与出资者无关。“法人拟制说”则认为，公司是以股东的存在为前提而存在的，不是客观存在的，而是虚拟的存在，所以不具备承担直接纳税的能力与资格，公司的税负只能归于作为独立存在的自然人身上。在我国普遍认同的是“法人拟制说”，因而存在着同时对公司和自然人股东征税的做法，造成了经济性双重征税的结果。3（二）国家的政策倾向我国现行税制的

15、基本框架是从1994年税制改革之后建立起来的，而1994年税改革是以1993年宏观经济紧缩政策为背景设计的，正是在这种短缺经济条件下形成的税制，所以带有抑制社会投资的政策倾向。因为带有这种抑制社会投资的政策倾向，所以至今为止的税制设计总体上来说，没有将经济性重复征税对公司发展和税收的各种影响充分考虑进去，现行的总体税制设计是以抑制过度投资为背景的，因此没有考虑经性双重征税问题带来的影响。（三）国内经济形势的变化我国一直以来实行的是以公有制经济为主导的经济模式，在我国经济刚开始起步发展的一段时期，国内投资主要依赖于国有企业的投资，民间个人投资少，经济性重复征税的问题也较少存在。在立法上，并没有重

16、视经济性重复征税可能带来的影响，这也是法的局限性。伴随着社会主义市场经济的不断改革和完善深入，民间投资在社会总投资中占的比重开始逐渐增加，这意味着公司中的自然人股东数量逐步增加，自然人股东持股份额的逐步增大，从此时开始，经济性重复征税问题才显得愈加突出。四、国际上对于避免经济性重复征税的经验（一）分率制分率制即对公司的已分配利润和保留利润采取不同的税率对于公司未分配的利润适用较高的税率，对于公司已分配的利润则适用较低的税率的办法。德国从1953年开始采取这种方法。分率制可以鼓励公司多留利润，一定程度上提高公司经营积极性。其优点是操作简单,税率差别可大可小,方便调节。这种方法的缺点也很明显，就是

17、只能适度缓和而不能消除经济性重复征税,只能作为一种权宜措施。（二）归集抵免制。归集抵免制即无论公司利润分配与否，都将公司所得全部利润按法定税率缴纳企业所得税，公司用于分配的已纳企业所得税部分的利润，可以全部或部分用于抵免股东应纳的个人所得税。法国在20世纪60年代最先发明了归集抵免制。这种方法确实能够实现避免经济性重复征税的效果。尽管公司必须得先缴纳较高的企业所得税，但在这之后，公司将税后利润用作4分配股利于股东时，股东可以以此抵免个人所得税，从而避免了经济性重复征税。在归集抵免制下，股东在得到股利时缴纳了较少的个人所得税，因而得到了更多的利益。尽管这样以来公司缴纳公司所得税会相对较高，但对于

18、股东来说，他们自身仍然是获益的一方。从实质上来说，公司其实是牺牲部分公司利益来换取股东利益，因此股东更有积极性进行投资，公司股票也更有吸引力。这种方法的优点是是它保留了公司环节的全额征税，而且不会扭曲公司的利润分配方式5。不管利润分配或留存，税收待遇都平等，这样有利于发展股票市场，促进资本流通。但是它同时也存在着缺点，就是实施过程中操作比较复杂，国家需要具备较高的税收征管水平。而且最重要的是，这种方法容易引起国家间税收争端。当两国在进行税收协定的商议时，如果一国实行的不是归集抵免制而是其它的制度，它就不可能向另一国提供抵免限额的优惠。2004年9月7日，欧盟法院公布了一项裁决，该裁决认定芬兰税

19、法规定中有关归集抵免制的部分构成了对于资本自由流动的限制。该案例证明了归集抵免制对非居民股东的歧视待遇与欧盟的经济、政治一体化目标相去甚远，因此其在欧洲特别是欧盟地区的发展受到很大限制。（三）台湾地区的“两税合一”制我国台湾地区从1997开始进行“两税合一”的所得税制度改革。1998年1月l日起开始实施“两税合一”方案，统一规定在台湾所得税法当中，对公司所得适用15%和25%的两级超额累进税率(台湾地区“所得税法”第5条)，如盈余当年度未分配，则就未分配的盈余加征10%的营利事业所得税(台湾地区“所得税法”第66条之9)；同时股东从公司所获股利已缴纳的营利事业所得税可从其综合所得税中扣抵(台湾

20、地区“所得税法”第3条之1)。 “两税合一”制在台湾地区实施以来，确实在一定程度上消除了营利所得的重复征税。这种方法增加了股东的实质利益，提高了投资者的投资欲望，促进了企业经济效益的提高，扩大了企业及股市的规模。这种方法同时也存在着缺点，就是因保留盈余的加征增加了税制的复杂性，增大了税收执行成本，引发了许多税收方面的问题。五、我国的税制改革（一）“两税合一”和税率改革5与台湾地区的“两税合一”不同，我国的“两税合一”是指将中华人民共和国企业所得税暂行条例和中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法两部法律法规统一成一部新的企业所得税法。中华人民共和国企业所得税法已由中华人民共和国第十届全国人

21、民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行。新的企业所得税法中有关税率改革的有两条：第四条，企业所得税税率为25%；第二十八条，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。（二）对我国税制改革的评价我国的“两税合一”主要目的是统一内外资企业所得税税率，并不是将公司所得税和个人所得税整合为一，新的税制改革并未完全消除经济性重复征税。但是结合税率的改革来看，新的税制改革并不是没有意义的。首先，新的所得税法整体降低了企业所得税税率，从而提高公司的税后利润，在个人所得税税率不变的情况下，使股东收

22、益增加。相对之前国内外两套企业所得税税法所规定的33%的高税率以及名目繁多的税收优惠措施来说，不同公司之间的个人股东的税负不公的现象在新的所得税法调整下还是得到了改善。低税法虽不一定能完全解决重复征税问题，但计算简便，容易操作，比较适合我国采用6。其次，经济性重复征税的消除并不是一朝一夕的事情，不能一蹴而就，新企业所得税法的施行是我国做出的一个尝试，这就是一大进步。六、关于避免经济性重复征税的构想 （一）改革的方向归集抵免制归集抵免制是能够确实避免经济性重复征税的方案，能够真正实现税收的公平、公正，应当做作我国税制改革的方向。首先，虽然归集抵免制在欧洲的发展并不成功，但我国与在欧洲的外部环境不

23、同。欧洲地区特别是欧盟的部分国家,归集抵免制搁浅的原因就在于归集抵免制违背了欧盟的相关法6律。归集抵免制的部分内容有违欧盟法律的资本自由流动等原则，迫于欧盟法律的约束，多数欧洲国家选择了放弃归集抵免制。但是我国与欧洲国家不同，一方面，我国不存在超国家的组织约束；另一方面，我国也不同于欧洲部分国家主要依靠外来资本的经济增长模式。因此，在实施的制度环境上，我国就与欧盟国家有很大不同，不存在欧盟国家实施此项制度的外部环境障碍7。其次, 归集抵免制符合我国税法原则。税收的职能之一就是调节收入分配、消除分配不公，归集抵免制很好的体现了这一公平原则。然后，归集抵免制与我国社会主义市场经济建设发展的方向和目

24、标相一致。按照目前的税收体制，为了鼓励投资而会不定期实施一系列税收优惠措施，但这些临时的优惠措施存在多变性，这样不仅会增加税务部门的征管成本，还可能会形成很多税收漏洞。实行归集抵免制，可以在很大程度上取消各种特殊性的税收优惠措施，构建简单稳固的税制，提高税务部门的征管效率。（二）个人所得税制的完善在我国要实现归集抵免制仍需要很长的一个过程，既然经济性重复征税无法一步消除，我们就应该寻找逐步努力的方向。经济性重复征税的存在是因为企业所得税和个人所得税的同时征收，而我们国家已经对企业所得税做出了新的调整，降低了企业所得税率，那么下一步应该就是个人所得税的完善。我国个人所得税法目前采取正列举方式，列

25、举了11类应税所得。随着经济社会的发展，居民收入来源呈现多元化，出现了许多不属于上述应税所得项目，但是又应该承担纳税义务的所得。有关部门采取的权宜之计是将这部分所得统统放在“其他所得”项目中，导致其他所得项目的内容繁杂，又未能明确列举，使得一般公众很难知晓其取得的某些所得到底是否应该纳税8。我国在收入的分配和税收的调节中一直坚持着“效率优先，兼顾公平”的原则所以在个人所得税的征收过程中也坚持着这一思想。然而具体的征收的过程中也存在着一系列的问题，即我国的个人所得税制存在一定的缺陷9。所以，个人所得税制的改革，应该整合过多的税目，简化税制系统，为实现更复杂的归集抵免制奠定基础。（三）税收征管水平的提高归集抵免制的实施，还要求有完善的会计核算系统。因为归集抵免制要求对每一名股东7的每笔所得都分别进行计算，准确确定归集抵免数额，必然非常繁琐，否则，就容易产生通过扩大抵免数额以偷漏税的行为。在完善企业会计核算系统外，还同时要求完善银行存款实名制，建立纳税人编码制度，完善全国范围内的纳税人管理信息联网，提高征管手段的现代化水平。在完善了配套系统后，才