国际税收第4章

1、国际税收(第五版） 朱青 编著第第4 4章章 国际避税概论国际避税概论 4.1 4.1 国际避税的含义国际避税的含义4.2 4.2 国际避税地国际避税地4.3 4.3 转让定价转让定价国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义4.1.1 避税的含义避税的含义4.1.2 什么是国际避税什么是国际避税4.1.3 国际避税的成因国际避税的成因国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义4.1.1 避税的含义避税的含义l我国的税收征管法中没有我国的税收征管法中没有“避税避税”概念。概念。l在国外，在国外，“避税避税”(tax avoidance) 与与“税

2、务筹税务筹划划”(tax planning)或或“合法节税合法节税”（legal tax savings）基本上是一个概念，都是指纳税人利）基本上是一个概念，都是指纳税人利用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务用税法的漏洞或不明之处，规避或减少纳税义务的一种的一种不违法不违法的行为。的行为。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义l避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的共同之处：）的共同之处： 二者都是纳税人有意采取的二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担减轻自己税收负担的行为。的行为。l避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的不同之处：

3、）的不同之处：(1) 是否已发生是否已发生纳税义务纳税义务：偷税是指纳税人在纳税义务已：偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；而避税则是经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务。指纳税人规避或减少纳税义务。(2)是否违反是否违反税法税法：偷税直接违反税法，是一种非法行为；：偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。式上还是一种合法行为。(3)是否采取是否采取犯罪手段犯罪手段：偷税往往要借助犯罪手段，比如做：偷税往往要借助犯罪手

4、段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁(拘拘役或监禁役或监禁)；而避税是一种合法行为，并不构成犯罪，；而避税是一种合法行为，并不构成犯罪，所以不会受到法律的制裁。所以不会受到法律的制裁。国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义l面对避税行为，政府可以采取的措施：面对避税行为，政府可以采取的措施： （1）完善税法，堵住税法中的漏洞。）完善税法，堵住税法中的漏洞。 （2）在法律上引入）在法律上引入“滥用权利滥用权利”或或“滥用法律滥用法律”的概念。即一方面承认纳税人有权按使其纳税义的概念。即一方面承认纳税人有权按

5、使其纳税义务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税务最小化的方式从事经营活动，另一方面对纳税人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认人完全是出于避税考虑而进行的交易活动不予认可。税务机关可以根据可。税务机关可以根据真实商业目的原则真实商业目的原则不承认不承认纳税人的避税安排，并对避税造成的后果进行调纳税人的避税安排，并对避税造成的后果进行调整。整。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义l真实商业目的原则：真实商业目的原则： 即拉姆齐法则（即拉姆齐法则（ Ramsay Principle ）。法）。法院可以院可以根据整个安排判断根据整个安排判断一项可能产生税收后

6、果一项可能产生税收后果的任何一项交易的法律本质，并的任何一项交易的法律本质，并不局限不局限于仅仅依于仅仅依据该避税安排中每项据该避税安排中每项单个交易单个交易来判断真伪而可以来判断真伪而可以将其视为一个整体。假如这项将其视为一个整体。假如这项避税安排是一个有避税安排是一个有机联系的整体而并非一个独立的交易行为机联系的整体而并非一个独立的交易行为，并且，并且其并其并不在实质上产生收入或者损失不在实质上产生收入或者损失，并不影响纳，并不影响纳税人的收益，其可以在税收上视为无效。税人的收益，其可以在税收上视为无效。l案例：案例： Ramsay公司规避资本利得税案公司规避资本利得税案国际税收(第五版）

7、 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义l我国的一般性反避税条款：我国的一般性反避税条款： 税法第税法第47条规定：企业实施其他不具有合理条规定：企业实施其他不具有合理商业目的的安排，而减少其应纳税收人或者所得商业目的的安排，而减少其应纳税收人或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。额的，税务机关有权按照合理方法调整。l一般性反避税条款：一般性反避税条款： 即兜底性条款，相当于特别反避税条款的一即兜底性条款，相当于特别反避税条款的一般防范性规定，其并不针对某一特定的行为类型，般防范性规定，其并不针对某一特定的行为类型，而是以法律规定形式，通过要件描述，涵盖违反立而是以法律规定形式，

8、通过要件描述，涵盖违反立法意图的所有避税行为。法意图的所有避税行为。国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义4.1.2 什么是国际避税什么是国际避税 l国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的的税制差异税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法以及各国涉外税收法规和国际税法中的中的漏洞漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种，在从事跨越国境的活动中，通过种种种合法手段合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的，规避或减小有关国家纳税义务的行为。行为。l实现国际避税的首要条件：合法性。实现国际避税的首要条件：合法性。 国际税收(第五版） 朱

9、青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义4.1.3 国际避税的成因国际避税的成因 l主观原因：跨国纳税人具有的减轻税收负担、实主观原因：跨国纳税人具有的减轻税收负担、实现自身经济利益最大化的强烈愿望；现自身经济利益最大化的强烈愿望；l客观原因：国与国之间的税制差异以及国际税收客观原因：国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞。关系中的法律漏洞。 1有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定标准有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定标准 存在差异，形成税收管辖权的真空。存在差异，形成税收管辖权的真空。 2各国税率存在差异，容易引发所得从高税国转移各国税率存在差异，容易引发所得从高税国转移

10、 到低税国。到低税国。 3国际税收协定的大量存在，容易被滥用。国际税收协定的大量存在，容易被滥用。 4涉外税收法规中的漏洞。如推迟课税。涉外税收法规中的漏洞。如推迟课税。国际税收(第五版） 朱青 编著4.1 国际避税的含义国际避税的含义l国际避税举例：国际避税举例：朗勃避税案朗勃避税案 著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。 朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到给卡塔尔一家公司，得到47500美元的技术转让费。朗勃根据美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的

11、获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国的技术转让费收入，但因处于各国(地区地区)

12、税收管辖权的真空，税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地 4.2.1 什么是国际避税地什么是国际避税地4.2.2 国际避税地的类型国际避税地的类型4.2.3 国际避税地的非税特征国际避税地的非税特征国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地4.2.1 什么是国际避税地什么是国际避税地l国际避税地国际避税地(tax havens)又称避税港，指那些又称避税港，指那些提供提供普遍的税收优惠普遍的税收优惠以及可以被跨国公司以及可以被跨国公司用于用于经常性避税活动经常性避

13、税活动的国家和地区。的国家和地区。l国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国际国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动避税活动 的重要前提条件。的重要前提条件。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l各国对避税地的理解：各国对避税地的理解：l美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某美国没有避税地的定义，但避税地一词适用于具有以下某个或多个特征的国家或地区：个或多个特征的国家或地区：(1)不课征所得税或比美国的所得税率低；不课征所得税或比美国的所得税率低；(2)银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关规银行高度保守商业秘密，甚至不惜违反国际条约的有关

14、规定；定；(3)银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；银行或与银行活动类似的金融活动在经济中占有重要地位；(4)有充分的现代通信设施；有充分的现代通信设施；(5)对外币存款没有管制；对外币存款没有管制；(6)大力宣传自己是离岸金融中心。大力宣传自己是离岸金融中心。l日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型日本对国际避税地的界定是，公司的全部所得或特定类型的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税的所得所适用的实际税率低于日本国内公司所得税实际税率率50%的国家和地区。的国家和地区。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l各国对避税地的理解（

15、续）：各国对避税地的理解（续）：l法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率法国规定，无所得税或税率低于法国同类所得适用税率 23的国家和地区属于避税地。的国家和地区属于避税地。l在挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国在挪威，避税地一般是指低税或不征税以及不与其他国家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区。如果一家在税收情报交换方面进行合作的国家和地区。如果一个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收个国家愿意进行税收情报交换，那么即使该国存在税收优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。优惠或免税，也可以不被视为国际避税地。l在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没

16、在发达国家中，也有许多国家没有避税地的定义，也没有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。有列举避税地的国家名单，如荷兰、新西兰、英国等。国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l经合组织关于避税地的国家和地区的标准：经合组织关于避税地的国家和地区的标准：(1)有效税率为零或只有名义上的有效税率；有效税率为零或只有名义上的有效税率；(2)缺乏有效的信息交换；缺乏有效的信息交换；(3)缺乏透明度；缺乏透明度；(4)没有实质性经营活动的要求。没有实质性经营活动的要求。 l避税地国家避税地国家(地区地区)的名单并非一成不变。随着国家税的名单并非一成不变。随着国家税收制度的变化

17、，一些原有的避税地国家可以改变避税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。如加拿大、委内瑞拉。如加拿大、委内瑞拉。国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地l两个与国际避税地有关的概念：两个与国际避税地有关的概念：l离岸中心离岸中心(offshore center)。 是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的公司是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的公司提供一些特别政策优惠，使跨国公司获得极大经营自由的提供一些特别政策优惠，使跨国公司获得极大经营自由的国家或地区。由于离开了税

18、收优惠，离岸中心就不可能存国家或地区。由于离开了税收优惠，离岸中心就不可能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的。也就是说，在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的。也就是说，离岸中心往往就是国际避税地离岸中心往往就是国际避税地。l自由港自由港(free port)。 是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。包装、出口等项经济活动的港口或地区。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税

19、地4.2.2 国际避税地的类型国际避税地的类型 1.不征收任何所得税的国家和地区不征收任何所得税的国家和地区(1)巴哈马共和国巴哈马共和国(2)百慕大群岛百慕大群岛(3)开曼群岛开曼群岛(4)瑙鲁瑙鲁国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地2.征收所得税但税率较低的国家和地区征收所得税但税率较低的国家和地区(1)瑞士瑞士(2)列支敦士登列支敦士登(3)海峡群岛海峡群岛(4)爱尔兰爱尔兰(5)英属维尔京群岛英属维尔京群岛国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地3.所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区(1)中国香港中国香港

20、(2)巴拿马巴拿马(3)塞浦路斯塞浦路斯国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地4.对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊税收优惠的国家和地种类的特定公司提供特殊税收优惠的国家和地区区(1)卢森堡卢森堡(2)荷属安第列斯荷属安第列斯国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地5.签订有大量税收协定的国家签订有大量税收协定的国家 根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税国家居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的

21、税收优惠。一个国家如果有广泛的国际税收方面的税收优惠。一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。创造便利条件。 这类国家包括荷兰（这类国家包括荷兰（80多个协定）、多个协定）、英国（英国（115个协定）、比利时（个协定）、比利时（80多个协定）、法多个协定）、法国（国（110个协定）、瑞典（个协定）、瑞典（80多个协定）、奥利地多个协定）、奥利地（65个协定）和卢森堡（个协定）和卢森堡（50多个协定）等。多个协定）等。 国际税收(第五版） 朱青 编著4.2 国际避税地国际避税地4.2.3 国际避税地的非税特

22、征国际避税地的非税特征 1.政治和社会稳定政治和社会稳定 2.交通和通信便利交通和通信便利 3.银行保密制度严格银行保密制度严格 4.对汇出资金不进行限制对汇出资金不进行限制国际税收(第五版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价 4.3.1 转让定价的含义转让定价的含义 l所谓转让定价所谓转让定价(transfer pricing)，是指公司，是指公司集团内集团内部机构之间或关联企业之间部机构之间或关联企业之间相互提供产品、劳务或相互提供产品、劳务或财产而进行的财产而进行的内部交易作价内部交易作价；通过转让定价所确定；通过转让定价所确定的价格称为转让价格的价格称为转让价格(transfer p

23、rice)。l转让定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生转让定价问题既可以发生在一国之内，也可以发生在国与国之间。在国与国之间。 发生在跨国公司集团内部交易方面发生在跨国公司集团内部交易方面的转让定价被称为国际转让定价。的转让定价被称为国际转让定价。l在研究国际税收问题时，习惯将在研究国际税收问题时，习惯将滥用滥用转让定价转让定价（transfer pricing abuse）称为转让定价。）称为转让定价。国际税收(第五版） 朱青 编著4.3 转让定价转让定价4.3.2 转让定价的功能和作用转让定价的功能和作用 1.转让定价的管理功能转让定价的管理功能（1）转让定价是跨国公司内部资源配置的）转让定价是跨国公司内部资源配置的“指示器指示器”。 （2）转让定价是跨国公司组织形式向分权化发展的）转让定价是跨国公司组织形式向