第六章审计证据与审计记录

1、*1第六章第六章审计证据与审计记录审计证据与审计记录*2本章学习目的本章学习目的n1 1、掌握审计证据的概念、内容和特征、掌握审计证据的概念、内容和特征n2 2、掌握审计证据的充分性和适当性的含义、掌握审计证据的充分性和适当性的含义n3 3、熟悉审计证据的种类、熟悉审计证据的种类n4 4、了解审计工作底稿的含义与作用、了解审计工作底稿的含义与作用n5 5、了解审计工作底稿的编制、了解审计工作底稿的编制n6 6、了解审计工作底稿的复核程序及归整工作、了解审计工作底稿的复核程序及归整工作*3第一节第一节 审计证据审计证据n 审计凭证据“说话”。n 审计证据是审计理论的核心概念。n 收集和评价审计证

2、据是注册会计师得出审计结论、支撑审计意见的基础。*4n一、审计证据的基本概念一、审计证据的基本概念n( (一一) )审计证据的含义审计证据的含义n ：是指注册会计师为了得出审计结论、：是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。他信息。*5n1.1.财务报表依据的会计记录财务报表依据的会计记录n ：一般包括对初始分录的记录和支持性：一般包括对初始分录的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账

3、、记账凭证和未在记合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。手工计算表和电子数据表。 *6n2.2.其他证据其他证据n ：注册会计师从被审计单位内部或外部获取：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；报告、与竞争者的比较数据等；n ：通过询问、观察和检查

4、等审计程序获取的：通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；等；n ：自身编制或获取的可以通过合理推断得出：自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。分析表等。*7n3.3.类证据的关系类证据的关系n ：会计记录的信息是主要证据，但本身并不：会计记录的信息是主要证据，但本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计意见的基础，注册会计师还应当获取

5、用作审计证据的补充的其他信息。审计证据的补充的其他信息。n ：财务报表依据的会计记录中包含的信息和：财务报表依据的会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。有后者，可能无法识别重大错报风险。*8n( (二二) )审计证据的决策审计证据的决策n ：是指注册会计师在审计过程中基于成本效：是指注册会计师在审计过程中基于成本效益原则，就所需审计证据的数量和质量作出的益原则，就所需审计证据的数量和质量作出的判断。判断。n ：注册

6、会计师在进行审计证据决策时，要考：注册会计师在进行审计证据决策时，要考虑两个关键问题。虑两个关键问题。n 履行职业责任必须收集充分适当的证据履行职业责任必须收集充分适当的证据n 应当使收集这些审计证据的成本最小化应当使收集这些审计证据的成本最小化*9n( (三三) )审计证据的说服力审计证据的说服力n ：审计准则要求注册会计师收集充分适：审计准则要求注册会计师收集充分适当当 的证据以支持所发表的意见。的证据以支持所发表的意见。 n ：审计证据说服力的决定因素是适当性：审计证据说服力的决定因素是适当性和充分性。和充分性。n 这也是审计证据的特性。这也是审计证据的特性。 *10n1.1.审计证据的

7、适当性审计证据的适当性n1)1)审计证据的适当性的含义审计证据的适当性的含义n ：是对审计证据质量的衡量，即审计证据：是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）的相关认定或发现其中存在错报方面具下同）的相关认定或发现其中存在错报方面具有有相关性相关性和和可靠性可靠性。n 相关性和可靠性是审计证据适当性的核心相关性和可靠性是审计证据适当性的核心内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量内容，只有相关且可靠的审计证据才是高质量的。的。*11n2)2)审计证据的相关性审计证据的相关性证明力证明力n ：审计证据要有证明力，

8、必须与注册会计师：审计证据要有证明力，必须与注册会计师正在测试的审计目标相关。正在测试的审计目标相关。n 【举例举例】注册会计师在审计过程中怀疑被审注册会计师在审计过程中怀疑被审计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认计单位发出存货却没有给顾客开票，需要确认销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选销售是否完整。注册会计师应当从发货单中选取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副取样本，追查与每张发货单相应的销售发票副本，以确定是否每张发货单均已开具发票。本，以确定是否每张发货单均已开具发票。n 如果注册会计师从销售发票副本中选取样如果注册会计师从销售发票副本中选取样本，并追查至与每张发票相应的发

9、货单，由此本，并追查至与每张发票相应的发货单，由此所获得的证据与完整性目标就不相关。所获得的证据与完整性目标就不相关。*12n3 3）审计证据的可靠性）审计证据的可靠性n ：是指审计证据的可信程度。：是指审计证据的可信程度。n 【举例举例】注册会计师亲自检查存货所获注册会计师亲自检查存货所获得的证据，就比被审计单位管理层提供给得的证据，就比被审计单位管理层提供给注册会计师的存货数据更可靠。注册会计师的存货数据更可靠。n ：审计证据的可靠性受其来源和性质的：审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境影响，并取决于获取审计证据的具体环境。 *13n 【09CPA09CPA

10、审计考试真题审计考试真题】在确定审计证据的相在确定审计证据的相关性时，下列表述中错误的是关性时，下列表述中错误的是( )( )。 A A特定的审计程序可能只为某些认定提供特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关相关的审计证据，而与其他认定无关 B B针对某项认定从不同来源获取的审计证针对某项认定从不同来源获取的审计证据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力据存在矛盾，表明审计证据不存在说服力 C C只与特定认定相关的审计证据并不能替只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据代与其他认定相关的审计证据 D D针对同一项认定可以从不同来源获取审针对同一项认定

11、可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据计证据或获取不同性质的审计证据 【答案答案】B B*14n 审计证据的可靠性判断审计证据的可靠性判断n ：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来：从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。源获取的审计证据更可靠。n ：内部控制有效时，内部生成的审计证据比内：内部控制有效时，内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。n ：直接获取的审计证据比间接获取或推论得出：直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。的审计证据更可靠。n ：以文件、记录形式（无论是纸质、电

12、子或其：以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。更可靠。n ：从原件获取的审计证据比从传真件或复印件：从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。获取的审计证据更可靠。*15n 审计证据可靠性的例外情况审计证据可靠性的例外情况n ：审计证据虽是从独立的外部来源获：审计证据虽是从独立的外部来源获得，但如果该证据是由不知情者或不具备得，但如果该证据是由不知情者或不具备资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。资格者提供，审计证据也可能是不可靠的。n ：如果注册会计师不具备评价证据的：如果注册会计师

13、不具备评价证据的专业能力，那么即使是直接获取的证据，专业能力，那么即使是直接获取的证据，也可能不可靠。也可能不可靠。*16n【07CPA07CPA考试真题考试真题】在获取的下列审计证据在获取的下列审计证据中，可靠性最强的通常是（中，可靠性最强的通常是（ ）。）。n A A甲公司连续编号的采购订单甲公司连续编号的采购订单n B B甲公司编制的成本分配计算表甲公司编制的成本分配计算表n C C甲公司提供的银行对账单甲公司提供的银行对账单n D D甲公司管理层提供的声明书甲公司管理层提供的声明书n【参考答案参考答案】C C*17n【0606真题真题】L L注册会计师在对注册会计师在对F F公司公司2

14、0052005年度会年度会计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据计报表进行审计时，收集到以下六组审计证据: :n （1 1）收料单与购货发票）收料单与购货发票n （2 2）销货发票副本与产品出库单）销货发票副本与产品出库单n （3 3）领料单与材料成本计算表）领料单与材料成本计算表n （4 4）工资计算单与工资发放单）工资计算单与工资发放单n （5 5）存货盘点表与存货监盘记录）存货盘点表与存货监盘记录n （6 6）银行询证函回函与银行对账单）银行询证函回函与银行对账单n要求：要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。据较为可靠，并

15、简要说明理由。*18n2.2.审计证据的充分性审计证据的充分性n ：是对审计证据数量的衡量，主要与注：是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。册会计师确定的样本量有关。n 【举例举例】n 对某个审计项目实施某一选定的审计程对某个审计项目实施某一选定的审计程序，从序，从200200个样本中获得的证据要比从个样本中获得的证据要比从100100个样本中获得的证据更充分。个样本中获得的证据更充分。*19n 审计证据充分性的决定因素审计证据充分性的决定因素错报风错报风险险n ：注册会计师需要获取的审计证据的数：注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需量受错报

16、风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可能越多。要的审计证据可能越多。n 具体来说，在可接受的审计风险水平一具体来说，在可接受的审计风险水平一定的情况下，重大错报风险越大，注册会定的情况下，重大错报风险越大，注册会计师就应实施越多的测试工作，将检查风计师就应实施越多的测试工作，将检查风险降至可接受水平，以将审计风险控制在险降至可接受水平，以将审计风险控制在可接受的低水平范围内。可接受的低水平范围内。*20n【09CPA09CPA考试审计真题考试审计真题】在确定审计证据的数在确定审计证据的数量时，下列表述中错误的是量时，下列表述中错误的是( )( )。 A A错报风险越大，需要的审计证据可能越

17、错报风险越大，需要的审计证据可能越多多 B B审计证据质量越高，需要的审计证据可审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少能越少 C C审计证据的质量存在缺陷，可能无法通审计证据的质量存在缺陷，可能无法通过获取更多的审计证据予以弥补过获取更多的审计证据予以弥补 D D通过调高重要性水平，可以降低所需获通过调高重要性水平，可以降低所需获取的审计证据的数量取的审计证据的数量【答案答案】D D*21n3.3.审计证据的充分性、适当性的关系审计证据的充分性、适当性的关系n ：充分且适当的审计证据才具有证明力：充分且适当的审计证据才具有证明力n ：审计证据质量越高，需要的审计证据：审计证据质量越高，需要的

18、审计证据数量可能越少。数量可能越少。n ：审计证据的充分性无法弥补审计证据：审计证据的充分性无法弥补审计证据适当性的质量缺陷。适当性的质量缺陷。*22n【0707真题真题】下列与审计证据相关的表述中，正确的下列与审计证据相关的表述中，正确的是（是（ ）。）。n A A如果审计证据数据足够，就可以弥补审计证如果审计证据数据足够，就可以弥补审计证据的质量缺陷据的质量缺陷n B B审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内容控制的作审计证据的文件记录，只需考虑相关内容控制的有效性有效性n C C不应考虑获取审计证据的成本与获取信息

19、的不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系有用性之间的关系n D D会计记录中含有的信息本身不足以提供充分会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础n【参考答案参考答案】*23n4.4.评价审计证据充分性和适当性时特殊判断评价审计证据充分性和适当性时特殊判断n ：审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，：审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，但应当判断用作审计证据的信息的可靠性，并判但应当判断用作审计证据的信息的可靠性，并判断与这些信息生成与维护相关的控制的有效性。断与这些信息生成与维护相关的控制的有效

20、性。n ：如果在审计过程中识别出的情况使其认为文：如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，已发生变动，注册会计师应当作出进一步调查，包括直接向第三方询证，或判断利用专家的工作包括直接向第三方询证，或判断利用专家的工作以评价文件记录的真伪。以评价文件记录的真伪。*24n2 2）使用被审计单位生成信息时的判断）使用被审计单位生成信息时的判断n ：如果在实施审计程序时使用被审计单：如果在实施审计程序时使用被审计单位生成的信息，注册会计师应当就这些信位生成的信息，注册会计师应当就

21、这些信息自身的准确性和完整性获取进一步审计息自身的准确性和完整性获取进一步审计证据。证据。*25n3 3）证据相互矛盾时的判断）证据相互矛盾时的判断n ：如果针对某项认定从不同来源获取的审计：如果针对某项认定从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证据或获取的不同性质的审计证据能够相互印证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的证，与该项认定相关的审计证据则具有更强的说服力。说服力。n ：如果从不同来源获取的审计证据或获取的：如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要

22、的审据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序。计程序。*26n4 4）获取审计证据时对成本的判断）获取审计证据时对成本的判断n ：注册会计师可以判断获取审计证据的成本：注册会计师可以判断获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代不可替代的审计程序的审计程序。n要点要点*27n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】在确定审计证据的可靠性在确定审计证据的可靠性时，下列表述中错误的是时，下列表述中错误的是( )( )。 A A以电子形式存在的审计证据比口头形

23、式的审以电子形式存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠计证据更可靠 B B从外部独立来源获取的审计证据比从其他来从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠源获取的审计证据更可靠 C C从复印件获取的审计证据比从传真件获取的从复印件获取的审计证据比从传真件获取的审计证据更可靠审计证据更可靠 D D直接获取的审计证据比推论得出的审计证据直接获取的审计证据比推论得出的审计证据更可靠更可靠【答案答案】C C*28n二、获取审计证据的审计程序二、获取审计证据的审计程序n ：检查：检查n ：监盘：监盘n ：观察：观察n ：询问：询问n ：函证：函证n ：重新计算：重新计算n ：重新执行

24、：重新执行n ：分析程序：分析程序*29n1.1.检查（记录或文件）检查（记录或文件）n ：是指注册会计师对被审计单位内部或外部生：是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。或文件进行审查。n 检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或检查记录或文件的目的是对财务报表所包含或应包含的信息进行验证。应包含的信息进行验证。n 举例：举例：n 被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份被审计单位通常对每一笔销售交易都保留一份顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。这顾客订单、一张发货单和一份销售发票副本。这些

25、凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销些凭证对于注册会计师验证被审计单位记录的销售交易的正确性是有用的证据。售交易的正确性是有用的证据。*30n检查检查n ：检查记录或文件可提供可靠程度不同的审：检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据计证据n ：审计证据的可靠性取决于记录或文件的来：审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。源和性质。n ：外部记录或文件通常被认为比内部记录或：外部记录或文件通常被认为比内部记录或文件可靠文件可靠*31n2.2.检查（有形资产）检查（有形资产）监盘监盘n ：指注册会计师对资产实物进行审查。：指注册会计师对资产实物进行审查。n ：检查有形资产程序主要适用

26、于存货和现金，：检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。n 检查的审计程序局限性检查的审计程序局限性 n ：检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计：检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。供可靠的审计证据。n ：检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘：检查存货项目前，可先对客户实施的存货盘点进行观察。点进行观察。*32n3.3.观察观察n1 1）观察含义）观察含义n ：是指注册会计师察看相关人员正在从事：是指注册会计师

27、察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。的活动或执行的程序。n 举例举例：对客户执行的存货盘点或控制活动：对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察。进行观察。n2 2）观察的审计程序局限性）观察的审计程序局限性n ：观察提供的审计证据仅限于观察发生的：观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且在相关人员已知被观察时，影响注时点，并且在相关人员已知被观察时，影响注册会计师对真实情况的了解册会计师对真实情况的了解*33n4.4.询问询问n1 1）询问的含义）询问的含义n ：是指注册会计师以书面或口头方式，：是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取向被审计单位内部或外部的

28、知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。价的过程。n2 2）询问的审计程序局限性）询问的审计程序局限性n ：询问本身不足以发现认定层次存在的：询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性有效性*34n5.5.函证函证n1 1）函证的含义）函证的含义n ：是指注册会计师为了获取影响财务报：是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价

29、审计证据的过程。例如声明，获取和评价审计证据的过程。例如对应收账款余额或银行存款的函证。对应收账款余额或银行存款的函证。n2 2）函证的重要性）函证的重要性n ：通过函证获取的证据可靠性较高，函：通过函证获取的证据可靠性较高，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序。要程序。*35n【9999真题真题】A A注册会计师在对应收账款实施函注册会计师在对应收账款实施函证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审证程序时，针对下列方面通常难以获取有效审计证据的是（计证据的是（ ）。）。n A A应收账款的存在性应收账款的存在性n B B应收账款的可变现净值应收账款

30、的可变现净值n C C应收账款金额的准确性应收账款金额的准确性n D D应收账款是否归属于甲公司应收账款是否归属于甲公司n【答案答案】B B*36n6.6.重新计算重新计算n1 1）重新计算的含义）重新计算的含义n ：是指注册会计师以人工方式或使用计：是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对。据计算的准确性进行核对。n2 2）重新计算的内容）重新计算的内容n ：重新计算通常包括计算销售发票和存：重新计算通常包括计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，检查货的总金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预

31、付费用的计算，检查应纳税折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算等。额的计算等。*37n7.7.重新执行重新执行n1 1）重新执行）重新执行n ：是指注册会计师以人工方式或使用计：是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。审计单位内部控制组成部分的程序或控制。n 举例举例：注册会计师利用被审计单位的银：注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表

32、进行比较。的银行存款余额调节表进行比较。n2 2）重新执行的审计程序局限性）重新执行的审计程序局限性n ：*38n3 3）重新执行的优缺点评价）重新执行的优缺点评价n（1 1）优点）优点n ：重新执行对内部控制测试可获取更可：重新执行对内部控制测试可获取更可靠的证据。靠的证据。n（2 2）缺点）缺点n ：重新执行其效率较低，通常只有当询：重新执行其效率较低，通常只有当询问、观察和检查程序结合在一起仍无法获问、观察和检查程序结合在一起仍无法获得充分的证据时，注册会计师才考虑通过得充分的证据时，注册会计师才考虑通过重新执行来证实控制是否有效运行。重新执行来证实控制是否有效运行。 *39n【9999

33、真题真题】A A注册会主师实施的下列控制测试注册会主师实施的下列控制测试程序中程序中, ,通常能获取最可靠审计证据的是通常能获取最可靠审计证据的是( )( )。n A. A.询问询问n B. B.检查控制执行留下的书面证据检查控制执行留下的书面证据n C. C.观察观察n D. D.重新执行重新执行n【答案答案】D D*40n【0808真题真题】D D注册会计师实施的下列程序中，注册会计师实施的下列程序中，属于控制测试程序的是（）。属于控制测试程序的是（）。nA.A.取得银行存款余额调节表并检查未达账取得银行存款余额调节表并检查未达账项的真实性项的真实性B.B.检查银行存款收支的正确截止检查银

34、行存款收支的正确截止C.C.检查是否定期取得银行对账单并编制银检查是否定期取得银行对账单并编制银行存款余额调节表行存款余额调节表D.D.函证银行存款余额函证银行存款余额n【参考答案参考答案】C C *41n8.8.分析程序分析程序n1 1）分析程序含义）分析程序含义n ：是指注册会计师通过研究不同财务数：是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。内在关系，对财务信息作出评价。n ：分析程序还包括调查识别出的、与其：分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离他相关信息不一致或与预

35、期数据严重偏离的波动和关系。的波动和关系。*42n【0606真题真题】以下审计程序中，不属于分析程序的以下审计程序中，不属于分析程序的是（是（ ）。）。n A. A.根据增值税申报表估算全年主营业务收入根据增值税申报表估算全年主营业务收入n B. B.分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断分析样本误差后，根据抽样发现的误差推断审计对象总体误差审计对象总体误差n C. C.将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量将购入的存货数量与耗用或销售的存货数量进行比较进行比较n D. D.将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利将关联方交易与非关联方交易的价格、毛利率进行对比，判断关联方交易的总体合理性率进行

36、对比，判断关联方交易的总体合理性n【答案答案】B B*43n三、分析程序（三、分析程序（难点及重点难点及重点） （一）分析程序的目的（一）分析程序的目的n1.1.用作风险评估程序，以了解被审计单位及其用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境环境（强制强制）n ：了解被审计单位及其环境并评估财务报表：了解被审计单位及其环境并评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险。层次和认定层次的重大错报风险。n 1 1）分析程序可以帮助注册会计师发现财务）分析程序可以帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域。变

37、化，识别存在潜在重大错报风险的领域。n 2 2）分析程序帮助注册会计师发现财务状况）分析程序帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些或盈利能力发生变化的信息和征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项。表明被审计单位持续经营能力问题的事项。*44n2.2.当使用分析程序比细节测试能更有效地当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序时，分析程序可以用作实质性程序（非强非强制制）n ：运用分析程序可以减少细节测试的工：运用分析程序可以减少细节测试的工作量，节约审计成本，降

38、低审计风险，使作量，节约审计成本，降低审计风险，使审计工作更有效率和效果。审计工作更有效率和效果。*45n3.3.在审计结束或临近结束时对财务报表进在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核行总体复核（强制强制）n ：在审计结束或临近结束时，注册会计：在审计结束或临近结束时，注册会计师应当运用分析程序，在已收集的审计证师应当运用分析程序，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价报表仍然存在重大错报风最终把握，评价报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，判断是否需要追险而未被发现的可能性，判断是否需要追加审计程序，以便为发表审计

39、意见提供合加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础。理基础。*46n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】下列关于分析程序的下列关于分析程序的用法中，正确的有用法中，正确的有( )( )。 A A将分析程序用作风险评估程序将分析程序用作风险评估程序 B B将分析程序用作实质性程序将分析程序用作实质性程序 C C将分析程序用作控制测试程序将分析程序用作控制测试程序 D D将分析程序用作对财务报表进行总体复将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序核的程序 【答案答案】ABDABD*47 （二）分析程序（二）分析程序风险评估程序风险评估程序（环节环节）n1.1.总体要求总体要求n ：注

40、册会计师在实施风险评估程序时，：注册会计师在实施风险评估程序时，应当运用分析程序，以了解被审计单位及应当运用分析程序，以了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，此阶段运用其环境并评估重大错报风险，此阶段运用分析程序是强制要求。分析程序是强制要求。*48n2.2.分析程序在风险评估程序中的具体运用分析程序在风险评估程序中的具体运用n 在运用分析程序时，注册会计师应重点关注在运用分析程序时，注册会计师应重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计

41、算的比率或趋势相录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。比较。n 如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋如果分析程序的结果显示的比率、比例或趋势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解势与注册会计师对被审计单位及其环境的了解不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理不一致，并且被审计单位管理层无法提出合理的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，的解释，或者无法取得相关的支持性文件证据，注册会计师应当判断其是否表明被审计单位的注册会计师应当判断其是否表明被审计单位的财务报表存在重大错报风险。财务报表存在重大错报风险。*49n举例：举例：n 注册会计师根据对被审计单位及其环注册会计师根据对被审

42、计单位及其环境的了解，得知本期在生产成本中占较大境的了解，得知本期在生产成本中占较大比重的原材料成本大幅上升。因此，注册比重的原材料成本大幅上升。因此，注册会计师预期在销售收入未有较大变化的情会计师预期在销售收入未有较大变化的情况下，由于销售成本的上升，毛利率应相况下，由于销售成本的上升，毛利率应相应下降。但是，注册会计师通过分析程序应下降。但是，注册会计师通过分析程序发现，本期与上期的毛利率变化不大。注发现，本期与上期的毛利率变化不大。注册会计师可能据此认为销售成本存在重大册会计师可能据此认为销售成本存在重大错报风险，应对其给予足够的关注。错报风险，应对其给予足够的关注。 *50n要点：要点

43、：n 注册会计师无需在了解被审计单位及注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序。其环境的每一方面都实施分析程序。n特点：特点：n *51n3.3.风险评估过程中的分析程序性质风险评估过程中的分析程序性质n 识别那些可能表明财务报表存在重大错报风识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。险的异常变化。n 获取的审计证据相关性高，且审计成本低。获取的审计证据相关性高，且审计成本低。审计证据可靠性低，不足以提供很高审计证据可靠性低，不足以提供很高的保证水平。的保证水平。*52 （三）分析程序（三）分析程序实质性程序（环节）实质性程序（环节）n ：指用作实质性程序的分析

44、程序。：指用作实质性程序的分析程序。n ：不同财务数据之间以及财务数据与非财务：不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在数据之间数据之间的内在数据之间稳定的可预期关系稳定的可预期关系是是运用分析程序的基础。运用分析程序的基础。*53n3.3.实质性分析程序的特点实质性分析程序的特点n ：当使用分析程序比细节测试能更有效地将：当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注认定层次的检查风险降至可接受的水平时，注册会计师可以判断单独或结合细节测试册会计师可以判断单独或结合细节测试n ：在某些审计领域，如果重大错报风险较低：在某些审计领域，如果重大错报风险较低

45、且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。的审计证据。*54n ：分析程序有其运用的前提和基础，它：分析程序有其运用的前提和基础，它并不适用于所有的财务报表认定。并不适用于所有的财务报表认定。n ：实质性分析程序能够达到的精确度可：实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。度上是间接证据，证明力相对较弱。*55n4.4.实质性分析程序的运用步骤实质性分析程序的运用步骤n1

46、1）识别需要运用分析程序的账户余额或交）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；易；n2 2）确定期望值；）确定期望值；n3 3）确定可接受的差异额；）确定可接受的差异额；n4 4）识别需要进一步调查的差异；）识别需要进一步调查的差异；n5 5）调查异常数据关系；）调查异常数据关系；n6 6）评估分析程序的结果。）评估分析程序的结果。*56n5.5.实质性分析程序的适用性判断实质性分析程序的适用性判断n ：评估的重大错报风险水平越高，应当越谨慎：评估的重大错报风险水平越高，应当越谨慎使用实质性分析程序。使用实质性分析程序。n ：在对同一认定实施细节测试的同时实施实质：在对同一认定实施细节测试的同

47、时实施实质性分析程序可发挥审计证据的补充支持作用。性分析程序可发挥审计证据的补充支持作用。n ：数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，：数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。分析程序将更有效。n ：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析：预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高。程序获取的保证水平将越高。*57n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】在确定实质性分析程在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，序对特定认定的适用性时，A A注册会计师通常注册会计师通常考虑的因素有考虑的因素有( )( )。 A A在一段时期内是否存在可预期关系

48、的在一段时期内是否存在可预期关系的大量交易大量交易 B B评估的重大错报风险评估的重大错报风险 C C针对同一认定的细节测试针对同一认定的细节测试 D D数据之间是否存在稳定的可预期关系数据之间是否存在稳定的可预期关系 【答案答案】BCBC*58n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】在确定已记录金额和在确定已记录金额和预期值之间可接受的差异额时，可能需要考虑预期值之间可接受的差异额时，可能需要考虑的因素有的因素有( )( )。 A A各类交易、账户余额、列报及相关认各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平定的重要性和计划的保证水平 B B通过降低可接受的差异额应对

49、重大错通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的可能性报风险的可能性 C C在期中测试后是否还要针对剩余期间在期中测试后是否还要针对剩余期间测试测试 D D财务信息和非财务信息的可分解程度财务信息和非财务信息的可分解程度【答案答案】ABCABC*59 （四）分析程序（四）分析程序审计总体复核审计总体复核n1.1.基本目标基本目标n ：在审计结束或临近结束时，注册会计师运：在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，这时运用分析程其对被审计单位的了解一致，这时运用分析程序是强制要求。序是强制要求。n2

50、.2.总体复核阶段分析程序的功能总体复核阶段分析程序的功能n ：重新评价之前计划的审计程序是否充分，：重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。是否有必要追加审计程序。*60n 总体复核阶段的分析程序，与风险评估阶段总体复核阶段的分析程序，与风险评估阶段的分析程序基本相同的分析程序基本相同n 强调并解释财务报表项目的重大变化与对被强调并解释财务报表项目的重大变化与对被审计单位及其环境的了解一致、与取得的审计审计单位及其环境的了解一致、与取得的审计证据一致。证据一致。n 侧重于财务报表层次，实施分析程序的时间侧重于财务报表层次，实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数

51、量和质量和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同。不同。*61第二节第二节 审计工作底稿审计工作底稿n一、审计工作底稿的含义和编制目的一、审计工作底稿的含义和编制目的 （一）审计工作底稿的含义（一）审计工作底稿的含义n ：指注册会计师对制定的审计计划、实：指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。及得出的审计结论作出的记录。n 审计工作底稿是审计证据的载体，是注审计工作底稿是审计证据的载体，是注册会计师在审计过程中形成的审计工作记册会计师在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料。它形成于审计过程，也

52、录和获取的资料。它形成于审计过程，也反映整个审计过程。反映整个审计过程。*62 （二）审计工作底稿的编制作用（二）审计工作底稿的编制作用n1.1.提供充分、适当的记录，作为审计报告提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础的基础n 取得的审计证据和得出的审计结论取得的审计证据和得出的审计结论进行有效复核和评价。进行有效复核和评价。n2.2.提供证据，证明其按照中国注册会计师提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作审计准则的规定执行了审计工作n 质量检查。质量检查。*63n 二、审计工作底稿的内容二、审计工作底稿的内容n ：总体审计策略、具体审计计划、分析：总体审计策略、具体

53、审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。n ：还包括业务约定书、管理建议书、项：还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士的沟通文件及错报汇议记录、与其他人士的沟通文件及错报汇总表等。总表等。*64n 分析表分析表n ：主要是指对被审计单位财务信息执行分

54、析：主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录程序的记录n 问题备忘录问题备忘录n ：指对某一事项或问题的概要的汇总记录：指对某一事项或问题的概要的汇总记录n 核对表核对表n ：是指会计师事务所内部使用的、为便于核：是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格*65n 三、编制审计工作底稿的总体要求三、编制审计工作底稿的总体要求n使有经验的专业人士清楚地了解：使有经验的专业人士清楚地了解：n1 1）实施的审计程序性质、时间和范围；）实施的审计程序性质、时间和范围；n2 2）审计程序的结果和获取的审计证据；）审计程序的结

55、果和获取的审计证据；n3 3）就重大事项得出的结论。）就重大事项得出的结论。*66n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】编制的审计工作底稿编制的审计工作底稿应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计人士清楚了解审计程序、审计证据和重大审计结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具结论。下列条件中，有经验的专业人士应当具备的有备的有 ( )( )。 A A了解相关法律法规和审计准则的规定了解相关法律法规和审计准则的规定 B B在会计师事务所长期从事审计工作在会计师事务所长期从事审计工作 C C了解与甲公司所处

56、行业相关的会计和审了解与甲公司所处行业相关的会计和审计问题计问题 D D了解注册会计师的审计过程了解注册会计师的审计过程【答案答案】ACDACD*67n四、审计工作底稿的格式、要素和范围四、审计工作底稿的格式、要素和范围n（一）审计工作底稿的决定因素（一）审计工作底稿的决定因素n 1.1.实施审计程序的性质实施审计程序的性质n 2.2.已识别的重大错报风险已识别的重大错报风险n 3.3.审计判断的因素及范围审计判断的因素及范围n 4.4.已获取审计证据的重要程度已获取审计证据的重要程度n 5.5.已识别的例外事项的性质和范围已识别的例外事项的性质和范围n 6.6.当不易确定结论时，需记录结论形

57、成的过当不易确定结论时，需记录结论形成的过程程n 7.7.使用的审计方法和工具使用的审计方法和工具*68n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】在确定审计工作底稿在确定审计工作底稿的格式、内容和范围时，的格式、内容和范围时，A A注册会计师应当考注册会计师应当考虑的主要因素有虑的主要因素有 ( )( )。n A A编制审计工作底稿使用的文字编制审计工作底稿使用的文字 n B B审计工作底稿的归档期限审计工作底稿的归档期限n C C实施审计程序的性质实施审计程序的性质 n D D已获取审计证据的重要程度已获取审计证据的重要程度【答案答案】CDCD*69 （二）审计工作底稿的要素（二）审

58、计工作底稿的要素n ：审计工作底稿的标题；审计工作底稿的标题； n ：审计过程记录；审计过程记录；n ：审计结论；审计结论；n ：审计标识及其说明；审计标识及其说明；n ：索引号及编号；索引号及编号；n ：编制者姓名及编制日期；编制者姓名及编制日期；n ：复核者姓名及复核日期；复核者姓名及复核日期；n ：其他应说明事项。其他应说明事项。*70n1.1.审计过程记录审计过程记录特定项目或事项特定项目或事项n 1 1）特定项目或事项的识别特征）特定项目或事项的识别特征n ：指被测试的项目或事项表现出的征象：指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。或标志。n 2 2）识别特征因审计程序的性质和所测试

59、）识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同。的项目或事项不同而不同。n 3 3）识别特征通常具有唯一性，这种特性）识别特征通常具有唯一性，这种特性可以使其他人员根据识别特征在总体中识可以使其他人员根据识别特征在总体中识别该项目或事项并重新执行该测试。别该项目或事项并重新执行该测试。*71n2.2.审计过程记录审计过程记录重大事项重大事项n l）引起特别风险的事项；）引起特别风险的事项；n 2）实施审计程序的结果，该结果表明财）实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险前对重大错报风险

60、的评估和针对这些风险拟采取的应对措施；拟采取的应对措施；n 3）导致注册会计师难以实施必要审计程）导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形；序的情形；n 4）导致出具非标准审计报告的事项。）导致出具非标准审计报告的事项。n ：由分散在审计工作底稿中的重大事项：由分散在审计工作底稿中的重大事项汇总形成的底稿。汇总形成的底稿。*72n【09CPA09CPA审计考试真题审计考试真题】在编制重大事项概在编制重大事项概要时，下列内容中属于重大事项的有要时，下列内容中属于重大事项的有( )( )。 A A重大关联方交易重大关联方交易 B B异常或超出正常经营过程的重大交易异常或超出正常经营过程的重大交易