浅析中小企业的成本管理

1、 摘 要企业成本管理理论在企业管理理论体系中是一个比较重要的分支，成本管理是为解决企业日益激烈的竞争环境而存在的，成本管理理论得以存在和不断发展这一事实本身也印证了成本管理对企业生存和发展的重要意义，加强成本管理，降低成本对企业起着重要的意义。当前我国中小企业成本管理虽然取得长足进步，却仍然存在着很多问题，这些问题不解决好，将制约着企业的发展。应采用全员成本管理，从根本上降低产品成本，提升企业市场竞争能力。关键词成本管理；中小企业；企业发展；对策目 录一、成本管理概述1（一）成本管理含义1（二）成本管理的研究现状1二、我国中小企业成本管理的主要问题1（一）中小企业内部成本管理相关数据、资料不健

2、全21.未能及时收集原始成本数据22.统计表格不够科学合理2（二）中小企业内部各部门费用超标21.市场营销费用过高22.行政费用超支严重2（三）中小企业的成本管理主体不作为21.领导成本意识不强22.员工成本观念存在偏差3（四）成本管理体制、约束监管及激励机制不完善3三、加强中小企业成本管理的主要对策3（一）成本管理观念的变革31.引入战略性成本管理思想32.引入先进的成本核算方法4（二）成本管理相关数据的完善41.选择适宜的目标市场42.强化一线统计4（三）缩减不必要的开支4（四）实行全员成本管理4（五）完善成本管理制度及监管体系41.建立完善的成本管理制度42.合理的设置监督管理机构53.

3、加强对企业内部成员的培训和管理5四、结束语5参考文献6成本管理理论在企业管理理论体系中是一个比较重要的分支，成本管理是为解决企业日益激烈的竞争环境而存在的，加强成本管理，降低成本对企业起着重要的意义。一、成本管理概述（一）成本管理含义成本管理，即对自身各种资源进行优化配置，实施管理和决策，以期用最小的成本带来最大的效益。成本是中小企业发展的生命线。为适应现代化企业管理的需要，使企业利润最大化，中小企业必须建立完善的成本管理制度。必须根据自身的经营特点有针对性、有效地强化成本管理。在企业的全面成本管理体系中，成本管理主体是公司的全体员工，人人都要参加成本管理，从公司高层领导到各个管理部门，甚至班

4、组、岗位每个职工，都要投入到成本管理中去。（二）成本管理的研究现状国内外学术界对企业成本管理的研究一直热度不减。从研究方法上来看，我国学者注重理论探讨，国外学者注重实证研究和案例研究，从研究的内容上也存在着较大的差异。在我国，成本管理从传统逐步向现代转型，内容也从管理公司的产品成本逐步发展为企业成本和战略成本的管理，理论研究人员和企业对此进行了不懈的研究与实践。为了实现长远和可持续的竞争优势，获得长期生存和发展，企业时刻立足于长远的战略目标。现代成本动因立足于战略高度上，使企业在市场上具有了更强大的竞争力。成本管理不再局限于生产（制造）过程，而向前延伸到其产品的目标的实现。在成本管理的研究已经

5、取得了一些成果的今天，我国的许多学者也结合了西方的成本管理思想，总结出新思维、新方法，通过对中国中小企业的成本管理的现状分析、讨论、比较，拟定出与环境的变化相对应的新措施。在国外，成本管理的研究主要集中在如何提高实用性，并就如何利用计算机技术来提高成本管理能力，从而提高效率。特别将成本管理与erp应用相结合，提高成本管理信息的有用性，对成本管理的创新方面取得了很大的成功。英国教授罗宾-库珀（robin gooperand）提出了以作业成本制度为核心的战略成本管理模式，这种模式的实质是在传统的成本管理体系中全面引入作业成本法，关注企业竞争地位和竞争对手动向的变化，从而构成了一种崭新的会计岗位-战

6、略管理会计。战略成本管理模式是从事物的最开始的一点起，提供足够的成本信息，进行透彻的分析，以及与竞争对手的产品进行对比，设计成本，使成本最低，其实质是对企业未来利润的一种战略性研究的信息管理流程。二、我国中小企业成本管理的主要问题与大型企业，尤其是实力雄厚的跨国公司相比，中小企业虽有结构简单、决策迅速、反应敏捷等优点，但亦存在由于生产经营规模偏小带来的弱点。产品成本居高不下，缺乏市场竞争力和盈利空间，制约着企业发展壮大。由于难以形成最佳规模生产，每位员工所创价值偏低，销售及管理费用又往往偏高，导致中小企业获利能力低于大企业。而且，中小企业技术起点相对较低，工艺、设备往往落后，高级管理人才不足，

7、加之资金因素，很难实施全面技术革新。因此中小企业更应强化成本意识，注重成本管理。（一）中小企业内部成本管理相关数据、资料不健全1.未能及时收集原始成本数据大多数中小企业尚未建立现代计算机管理信息系统，仍然采用填写报表，再由专业人员将报表数据统一汇总。有的操作工和班组长不认真填报，造成漏报数据和数据失真；有的未能及时填报，而是事后补填，由于时过境迁 ，单凭记忆凑数，很难保证准确；还有字迹模糊，难以辨认等问题。2.统计表格不够科学合理有的企业印制的统计表格，要么名目繁多，要么容易产生歧义，而且不能适应不同产品、不同工序的特点，填报费力、汇总困难，严重者会引起生产人员厌烦甚至反感，产生应付心理，自然

8、影响报表质量。（二）中小企业内部各部门费用超标1.市场营销费用过高中小企业虽然营销渠道较短，但由于促销活动频繁，人员费用过大，单位产品营销费用一般偏高，产品档次不高、容易过时。有时候会陷入要么退出市场，要么降价促销，压缩利润空间，甚至蒙受亏损的两难境地。2.行政费用超支严重麻雀虽小，五脏俱全。中小企业虽然组织结构相对简单，但随着规模不断扩大，仍免不了设置或添加若干职能单位。加之对外应酬面广、行政管理费用难以控制，这势必会增加产品的成本。（三）中小企业的成本管理主体不作为成本管理的主体是企业，其进行应该是由管理层推动的，力争实现专业管理和群众管理相结合的全员成本管理。但某些中小型企业的管理层和普

9、通员工在成本意识方面都还存在着一些问题。1.领导成本意识不强市场经济体制是与计划经济体制截然不同的，在传统的计划经济体制下，企业没有真正成为自主经营、自负盈亏的主体，这在一定程度上影响了其主观能动性的发挥。而在市场经济条件下，企业是以市场而不再是以政府的指令计划为导向，而有些管理者未适应外部经济环境的变化，树立市场竞争观念，他们仍然存在着计划经济条件下的“等、靠、要”思想，使成本管理不能起到应有的作用。甚至有的企业领导以权谋私、吞占国家财产，企业人心涣散，无法加强成本管理。某些领导层成本管理意识薄弱，还具体表现在分解产品成本时，不是自下而上逐级填报、汇总，而是只凭主观印象算大账；有的认为成本统

10、计只是鸡毛蒜皮之小事儿，很少过问；还有的则认为企业产品结构简单、生产周期短、工序少，不值得统计成本。这样就难以发现成本形成中的问题。企业领导层的这种不负责任的行为必然会导致决策的失误。而任何领导层的决策失误，最终都要由整个企业承担损失。由于市场选择、资金运作不当，由于优柔寡断、议而不决，丧失的发展机会，都直接或间接增加企业开支，必然使得成产品成本上升。2.员工成本观念存在偏差长期以来，人们存在一种观念偏差，把成本管理作为财务人员和其他少数管理人员的专利，认为成本管理和效益应归财务部门和企业领导负责，而把各车间，部门，班组的职工只看做生产者，企业成本的节约和他们没有关系。员工的节约意识不强，原材

11、料在使用过程中大手大脚，员工们感觉不到市场竞争的压力，控制成本积极性无法调动起来，企业成本管理自然难以取得成效。（四）成本管理体制、约束监管及激励机制不完善在财务会计制度上，规定把企业成本报表作为内部报表处理，不需向外公布，使国家对企业微观成本管理行为的调控失去了信息来源。致使一些规模小，实力弱的企业，无法洞悉整个行业，整个市场，乃至整个世界经济的走向，信息较为闭塞。企业不能严格执行成本管理制度，而且缺乏应有的成本管理的内部牵制制度。管理者可以任意接触、修改成本资料，粉饰会计报表，这种做法不仅使企业无法获得准确的成本资料进行管理，而且会破坏市场经济的正常运行。宏观成本管理体制不完善，监管不力，

12、直接影响了企业建立、健全内部成本管理机制。在国家对企业由直接管理模式转变为间接管理模式的过程中，宏观成本监测、控制职能明显弱化，这就使得一些企业在各种经济行为上，没有规范，没有具体的指向。在成本的控制上没有根据市场的实际情况来控制，或者只是从个体出发，从小团体出发，不能实现成本在市场上的实际降低。三、加强中小企业成本管理的主要对策（一）成本管理观念的变革1.引入战略性成本管理思想战略成本管理是以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。战略成本管理是指在不同战略选择下如何组织企业成本管理工作。既将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程中，通过对公司成本结构，成本行为的全面了解、控制与改善，寻

13、求长久的竞争优势。企业内部的作业成本管理就是在各部门人员信任的前提下而运行实施的,是在信任和合作基础上进行资源动因、作业动因和成本动因分析,进而寻求控制和降低产品成本的解决方案。它把企业内部结构和外部环境综合起来，从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，而且包括了竞争对手价值链分析和企业所处行业的价值链分析，从而达到洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。2.引入先进的成本核算方法引入真正具有创新意义的成本计算方法，适应现代高新科学技术的制造环境和灵活多样的顾客化生产的需要。从企业的整体出发，协调各部门、各环节的关系，要求企业物资供应、生产和销售等环节形成连续，同

14、步的“流程作业”，消除一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促使企业整体的优化，确定企业竞争优势。并使产品成本和期间成本趋于一致，大大提高成本信息的真实性，更加符合现实，以更精确的成本分解代替成本分配。（二）成本管理相关数据的完善1.选择适宜的目标市场根据市场集中原则，应在全面市场分布和动态分析基础上，选择一个或少数几个目标市场，投入企业的主要力量。由于中小企业生产规模小，营销能力有限，用于广告宣传的资金不足，必然难以奏效。而相对集中的市场就有相对优势，提高了局部市场占有率，而且能节省营销开支，获得相对完整的市场信息。2.强化一线统计全员成本管理，既是全面成本管理，又是全过程的动态管

15、理。要纠正只抓产值、利润等大指标，而忽视一线成本数据的错误认识。应设计科学、简明的统计表格。要及时记录、准确填报。并尽量为一线员工着想，表格要简单明了，不生歧义，且提倡所设计表格能够尽量满足一表多用。（三）缩减不必要的开支行政开支是非生产成本的重要组成部分。在实际压缩行政开支的过程中，如果遇到某些难题争执不下，各方都应退到起点，即从零开始思考问题。例如，某企业的电话费用，通常是以上月实际发生的电话费用为基础，各科室一律压缩统一的百分比。这样的话，上个月就大手大脚的科室压缩后反而不那么吃紧，而原本就节约的科室却可能承受不了。这时，如果从零开始思考的话，不管上月花了多少话费，而是各科室重新申报话费

16、预算，再经过审核评定，按比例来进行缩减。这样，也许会收到更好的实效。（四）实行全员成本管理不论是企业主管、生产或财务负责人，还是全体员工，都应树立成本意识。要进行全员成本教育，使大家明了企业成本与本职工作的关系，把员工的个人利益与填报原始数据联系起来，奖优罚劣，进而营造出人人关心成本，个个献计献策的良好氛围。（五）完善成本管理制度及监管体系1.建立完善的成本管理制度为了实现公司的整体经济效益，使产品开发到生产经营每个环节都能为提高经济效益服务，实现成本管理的原则、要求、方法和责任，需制定完善的成本管理制度。制度的制定要有针对性，旨在解决重复发生的企业管理问题；有长远的，发展的，战略性的眼光；基

17、于企业实际，具有切实可行的执行力。2.合理的设置监督管理机构首先，要明确公司的经营战略和发展目标，然后企业可以根据自己的实际情况组织监管机构，并在实践中不断总结和修改。建立严格的采购询价报价体系。为保证货品价格相对稳定,及时了解市场行情,可以在企业内部成立物品询价小组,定期或不定期的进行市场询价,并让商家定期报价,两者比较，做到心中有数。3.加强对企业内部成员的培训和管理加强企业文化的宣传，良好的企业文化，可以激发职工的工作的积极性和创新性，树立员工的主人翁意识。提高企业内部成员素质，加强职业道德培训。具有高技能、高素质的员工队伍是企业高效运转的保障。制定长远的人才培训计划，提高企业决策者的决

18、策能力。使企业在市场竞争中处于不败之地。对员工确定预算制度，设立目标成本，增强危机感，培养员工的成本控制意识。综上所述，一个优秀的企业都有一套贯穿于所有部门的成本控制流程和制度，这里不仅涉及原材料管理，也涉及到各种部门的日常领货、办公用品消耗等等方面，用这些去防范中小企业日常管理上的漏洞，作为企业的管理者，只有管理控制好成本，才能保证利润的最大化，进而有效率地达到经营的目标。四、结束语在当前竞争日益激烈的市场环境下，中小型企业更应当采取成本控制的一系列措施，避免因内部的自身原因造成成本加大。应进一步建立和完善企业效益保证体系的运行机制，逐步提高成本管理水平，才能在竞争中求生存。要不断改革工艺、

19、更新设备，积蓄资金、技术和人才力量，瞅准时机，实现产业升级。成本控制必须制定细化的，可操作的具体措施，并使之规范化、制度化、标准化，最大限度发挥资金运行效率，达到降低成本、提高效益的目的。参 考 文 献1王淑霞.餐饮行业成本管理工作浅谈j.龙源期刊网,2009,(32).2陈亮.企业推行目标成本管理的对策及建议j.经济师,2005,(10).3李冬梅.谈企业成本管理文化j.商业时代,2006,(03).4颉茂华.现代市场经济的成本控制新理念j.财会月刊,2002,(06).5陈建军.图书成本是影响利润的最直接因素n.中国图书商报,2009,(03).6李明侠.关于强化企业成本控制若干问题的分析

20、j.中国总会计师,2009,(07).7张献英.企业内部控制问题研究j.商业现代化,2007,(09).8黄山萍.基于价值链会计的战略性作业成本管理的意义及应用j.考试周刊,2009,(05).9王玮,韩果.增强危机感 培养员工成本控制意识m.四川大学出版社,2009,(04).10冯巧根.中小企业成本会计m.天津人民出版社,2003,(08).11施伟忠.关于建立和健全中小企业内部会计控制的若干思考j.上海会计,2003,(04).12高兰培.集团企业财务实效管理浅析j.上海会计,2005,(06).13喻启军.酒店业成本控制问题研究d.暨南大学硕士学位论文,2004,(10).14王秀荣,

21、卢锡慧.酒店服务业产品成本分析与管理对策j.经济论坛,2005,(12).15王晋祥.中小企业的成本管理j.山西经济管理干部学院学报,2010,(01).16孙雷平.浅谈企业成本控制存在的问题及对策n.中小企业管理与科技,2010,(01).17郑曦.成本会计信息效益分析r.现代商业,2008,(05).18罗宾.库珀(王立彦等译).成本管理系统设计教程与案例m.大连:东北财经大学出版社,2003,(05).19万寿义.现代企业成本管理研究m.大连:东北财经大学出版社,2004,(01).20赵权.企业成本控制技术m.广州:广东经济出版社,2003,(07). 肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁

22、肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄

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28、膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆

29、袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀

30、羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁

31、膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂

32、袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆

33、羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇

34、膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁

35、袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂

36、肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃

37、膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇

38、袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈

39、肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂

40、膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃

41、袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄

42、肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈

43、膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿

44、羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆薀虿羀蒈莃羈罿膈薈袄羈莀莁袀羇蒂蚆螆羆膂葿蚂羅芄蚅羀羅莇蒈袆羄葿蚃螂肃腿蒆蚈肂芁蚁薄肁蒃蒄羃肀膃螀衿聿芅薂螅聿莇螈蚁肈蒀薁罿肇腿莃袅膆节蕿螁膅莄莂蚇膄肄薇蚃膃芆蒀羂膃莈蚆袈膂蒁蒈螄膁膀蚄蚀芀芃蒇罿艿莅蚂袄芈蒇蒅螀芇芇蚀螆袄荿薃蚂袃蒁蝿羁袂膁薂袇袁芃螇螃袁莆