第一章所得税会计PPT课件

1、一、应付税款法和资产负债表债务法 应付税款法的原理（缺陷）1应纳税所得额会计利润纳税调整事项会计利润永久性差异暂时性差异25应交税费应交所得税25所得税费用第1页/共71页一、应付税款法和资产负债表债务法 资产负债表债务法的原理（改良）2应纳税所得额会计利润纳税调整事项会计利润永久性差异暂时性差异25应交税费应交所得税25所得税费用25绝大部分绝大部分递延所得税第2页/共71页二、会计收益与应税收益 会计收益与应税收益 会计收益（教材p1） 会计收益会计收入会计支出 应税收益（教材p2） 应税收益纳税收入纳税支出 会计收益与应税收益产生差异的原因（教材p2）3第3页/共71页三、永久性差异与暂

2、时性差异 永久性差异（教材p3）差异不可逆转 由于计入会计收益和应税收益的收入和费用在确认范围（口径）上的不同而形成。这种差异的成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。差异在某一期产生，但不影响其他会计期间。 属于会计收入，但不属于纳税收入 属于纳税收入，但不属于会计收入 属于会计支出，但不属于纳税支出 属于纳税支出，但不属于会计支出4第4页/共71页三、永久性差异与暂时性差异 常见永久性差异 国债利息收入免税 政府职能部门的罚款 业务招待费超支 关联企业担保赔偿支出5第5页/共71页三、永久性差异与暂时性差异 暂时性差异（教材p4）差异可逆转 资产或负债的账

3、面价值与其计税基础不同产生的差额。6暂时性差异可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异第6页/共71页三、永久性差异与暂时性差异 常见暂时性差异 资产减值准备的计提 以公允价值为计量属性 以历史成本为计量属性 固定资产（无形资产）折旧方法（摊销方法）或折旧（摊销）期间在会计和税法层面存在差异 寿命不确定的无形资产 亏损 广告费超支7第7页/共71页三、永久性差异与暂时性差异 常见暂时性差异（续） 或有事项 “三新”支出形成的无形资产（加计扣除50） 长期股权投资权益法 商誉的初始计量（免税合并）8第8页/共71页四、账面价值与计税基础 账面价值与计税基础的定义 账面价值是指会计上的确认价值 计税基础是

4、指税法上的确认价值9第9页/共71页（一）资产的计税基础 资产的计税基础指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。 资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。 10第10页/共71页（二）负债的计税基础 负债的计税基础指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示即为：负债的计税基础账面价值

5、未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额11第11页/共71页（三）账面价值与计税基础的关系 账面价值计税基础 账面价值计税基础 账面价值资产计税基础 负债账面价值负债计税基础14第14页/共71页（二）可抵扣暂时性差异（p7） 可抵扣暂时性差异产生“递延所得税资产”指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异会导致现在多交所得税，未来少交所得税。 可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况 资产账面价值负债计税基础15第15页/共71页（三）特殊项目产生的暂时性差异 未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资

6、产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异也形成暂时性差异（递延所得税资产）。 16第16页/共71页例题1-1A公司在207年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允

7、许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司207年实现销售收入10 000万元。该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。因按照税法规定，该类支出税前列支有一定的标准限制，根据当期A公司销售收入15%计算，当期可予税前扣除1 500（10 00015%）万元，当期未予税前扣除的500万元可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。 17第17页/共71页（三）特殊项目产生的暂时性差异 可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与

8、计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。 18第18页/共71页例题1-2甲公司于207年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。分析：该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利

9、用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。 19第19页/共71页六、暂时性差异的会计处理方法20暂时性差异只承认暂时性差异的存在，但不确认为递延所得税（课件p37-40）确认为递延所得税在利润表中确认在资产负债表中确认暂1暂2第20页/共71页六、暂时性差异的会计处理方法 资产负债表债务法的改良之处21应纳税所得额（会计利润永久性差异 暂1）暂225应交税费应交所得税25所得税费用25递延所得税第21页/共71页七、递延所得税资产或负债的发生和转回 递延所得税资产或负债的账务处理 发生 发生时计入“所得税费用” 发生时计入所有者权益，即“资本公积其他资本公积” 转回 通过“所得税费用”账

10、户转回 通过“资本公积其他资本公积”账户转回“发生”和“转回”时的对应科目并不一定匹配，见例题1-9 抵消合并财务报表中体现22第22页/共71页（一）递延所得税资产的发生及转回 递延所得税资产的发生 发生时计入“所得税费用” 发生期间多交所得税23借：所得税费用 递延所得税资产 贷：应交税费应交所得税借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税借：递延所得税资产 贷：所得税费用分分解解第23页/共71页（一）递延所得税资产的发生及转回 递延所得税资产的发生 发生时计入“资本公积其他资本公积”24借：递延所得税资产 贷：资本公积其他资本公积第24页/共71页（一）递延所得税资产的发生及转回 递延所得

11、税资产的转回 通过“所得税费用”转回转回期间少交所得税25借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税 递延所得税资产借：所得税费用 贷：应交税费应交所得税借：所得税费用 贷：递延所得税资产分分解解第25页/共71页（一）递延所得税资产的发生及转回 递延所得税资产的转回 通过“资本公积其他资本公积”转回26借：资本公积其他资本公积 贷：递延所得税资产第26页/共71页例题1-3某企业208年10月份买入一批存货，成本100万元，年底可变现净值为80万元，为此计提了存货跌价准备，209年1月以50万元的价格（不含税价）出售了一半存货。假设208年会计收益为10000万元，209年会计收益为12000万

12、元分析：（1）208年12月27借：资产减值损失 20 贷：存货跌价准备 20借：所得税费用2500 递延所得税资产 5 贷：应交税费应交所得税 2505资产账面资产账面价值价值 计税基础，但由于会计收益和应税收益没有差异，所以发生的递延所得税不计入所得税费用33借：可供出售金融资产公允价值变动 20 贷：资本公积其他资本公积 20借：资本公积其他资本公积 5 贷：递延所得税负债 5第33页/共71页例题1-4（续）（2）209年1月可供出售金融资产的出售并未造成会计收益与应税收益的差异，因此递延所得税的转回不是通过所得税费用账户34借：银行存款 65 贷：可供出售金融资产成本 50 可供出售

13、金融资产公允价值变动 10 投资收益 5借：资本公积其他资本公积 10 贷：投资收益 10借：递延所得税负债 2.5 贷：资本公积其他资本公积 2.5第34页/共71页八、不确认递延所得税的特殊情况 不确认递延所得税负债的特殊情况（教材p12） 商誉的初始确认 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，会计上作为非同一控制下的企业合并但按照税法规定计税时作为免税合并的情况下，商誉的计税基础为零，其账面价值与计税基础形成应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。 35非

14、股权支付额占股权支付额票面价值（股票票面价值）不超非股权支付额占股权支付额票面价值（股票票面价值）不超过过2020时，被合并企业不交合并过程中的所得税时，被合并企业不交合并过程中的所得税第35页/共71页八、不确认递延所得税的特殊情况（续） 不确认递延所得税负债的特殊情况（教材p12） 除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该规定主要是考虑到由于交易发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，确认递延所得税负债的直

15、接结果是增加有关资产的账面价值或是降低所确认负债的账面价值，使得资产、负债在初始确认时，违背历史成本原则，影响会计信息的可靠性。36第36页/共71页八、不确认递延所得税的特殊情况（续） 不确认递延所得税负债的特殊情况（教材p12）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。

16、37第37页/共71页八、不确认递延所得税的特殊情况（续） 不确认递延所得税资产的特殊情况（教材p11）某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。 38第38页/共71页例题1-5A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定，企业为开发

17、新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 39第39页/共71页例题1-5（续） 分析A企业进行内部研究开发所形成的无形资产成本为1 200万元，因按照税法规定可予未来期间税前扣除的金额为1 800万元，其计税基础为1 800万元。该项无形资产并非产生于企业合并，同时在初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，确认其账面价值与计税基础之间产生暂时性差异的所得税影响需要调整该项资产的历史成本，准则规定该种情况下不确

18、认相关的递延所得税。 40第40页/共71页九、税率变化对递延所得税的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。（见例题1-6） 计入所有者权益的递延所得税也要承受税率的变化（见例题1-7）41第41页/共71页九、税率变化对递延所得税的影响 递延所

19、得税的余额 暂时性差异的余额该差异未来转回期间的税率 递延所得税的发生额 税率不变时 暂时性差异的发生额税率 税率变化时 递延所得税的期末余额递延所得税的期初余额42第42页/共71页例题1-6甲企业204年12月购入一台设备，成本5000万元，预计使用年限为5年且无净残值，企业按照直线法折旧，税法按照双倍余额递减法计提折旧，假设历年利润总额为10000万元。2007年3月16日通过并将于2008年1月1日起生效的企业所得税法规定企业所得税税率为25，甲公司适用该规定，而2007年的所得税纳税申报仍然按原有税率33 核算。要求：分析该项设备寿命期内的所得税处理43第43页/共71页例题1-6（

20、续） 年份年份项目项目204 205 206207208 209账面价值账面价值500040003000200010000计税基础计税基础50003000180010805400暂时性差异暂时性差异0100012009204600递延所得税递延所得税负债余额负债余额033039692025%=2301150递延所得税递延所得税负债发生额负债发生额033066166 11511544发生转回第44页/共71页45（1）205年（2）206年（3）207年借：所得税费用3300 贷：应交税费应交所得税2970 递延所得税负债 330借：所得税费用3300 贷：应交税费应交所得税3234 递延所得税

21、负债 66借：所得税费用 3226.4 递延所得税负债 166 贷：应交税费应交所得税 3392.41000033%1000033%1000033%1000025%第45页/共71页46 207年的递延所得税负债发生额为166万元，其构成如下： 207年初递延所得税负债余额396万元因税率下降的调整 396/33%（33%-25%）=96万元（借方发生额） 207年当年递延所得税负债的正常转回 （5000/5-180040%）2570万元（借方发生额）（4）208年（5）209年借：所得税费用2500 递延所得税负债 115 贷：应交税费应交所得税2615借：所得税费用2500 递延所得税负债

22、 115 贷：应交税费应交所得税26151000025%1000025%第46页/共71页例题1-7某企业206年10月份买入一些股票，成本100万元，假设当时企业就按照新准则的规定将该类股票作为可供出售金融资产处理，截至当年年底股票的公允价值为120万。2007年3月16日通过并将于2008年1月1日起生效的企业所得税法规定企业所得税税率为25，甲公司适用该规定，而2007年的所得税纳税申报仍然按原有税率33 核算要求：分析税率变化对递延所得税的影响47第47页/共71页例题1-7（续） 206年12月31日 207年12月31日（注：不是208年）48借：可供出售金融资产公允价值变动 20

23、 贷：资本公积其他资本公积 20借：资本公积其他资本公积 6.6 贷：递延所得税负债 6.6借：递延所得税负债 1.6 贷：资本公积其他资本公积 1.620（3325）第48页/共71页十、当期所得税和递延所得税费用/收益 应纳税所得额应纳税所得额（会计利润永久性差异）可抵扣暂时性差异发生额可抵扣暂时性差异转回额应纳税暂时性差异转回额应纳税暂时性差异发生额49注意符号注意符号第49页/共71页十、当期所得税和递延所得税费用/收益 递延所得税费用/收益50所得税费用借：递延所得税资产贷：所得税费用借：递延所得税负债贷：所得税费用借：所得税费用 贷：递延所得税资产借：所得税费用 贷：递延所得税负债

24、？第50页/共71页十一、暂时性差异的“余额”与“发生额”（一）暂时性差异的余额“存量”正负正负某一时点资产某一时点资产账面价值计税基础账面价值计税基础某一时点负债某一时点负债账面价值计税基础账面价值计税基础应纳税暂时性差异余额应纳税暂时性差异余额 可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额可抵扣暂时性差异余额 应纳税暂时性差异余额应纳税暂时性差异余额51第51页/共71页十一、暂时性差异的“余额”与“发生额”（二）暂时性差异的发生额“流量” 当年新增的暂时性差异业务 由于税率变化导致对期初暂时性差异的调整 税率上升，调增期初暂时性差异 税率下降，调减期初暂时性差异因此，递延

25、所得税的转回既可能是正常转回，也可能是因为税率下降导致的被迫转回。52第52页/共71页十二、递延所得税的难点 税率变化对原先确认的暂时性差异的影响 与合并财务报表结合，涉及连续编制合并财务报表时53第53页/共71页十三、时间性差异与暂时性差异的区别 时间性差异利润表债务法（2007年以前）应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。 暂时性差异资产负债表债务法（新准则）从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在

26、以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额54第54页/共71页十三、时间性差异与暂时性差异的区别 时间性差异一定是暂时性差异 暂时性差异一定是时间性差异55第55页/共71页例题1-8固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。要求：（1）从利润表债务法角度分析（2）从资产负债表债务法角度分析56第56页/共71页利润表债务法 五年之内的会计折旧总额等于税法上折旧总额 前二年税法上比会计多计提的折旧总额等于后三年会计比税法上多计提的折旧总额 从第三年起会计与税法上的折旧差额在缩小，即之前的累计差异在转回期间期间1

27、 12 23 34 45 5合计合计会计折旧会计折旧100010001000100010001000100010001000100050005000税法折旧税法折旧200020001200120072072054054054054050005000差额差额10001000200200-280-280-460-460-460-4600 057第57页/共71页资产负债表债务法 前二年账面价值与计税基础之间的差距在拉大，从第三年起这种差距在缩小，直至最后一年年末差距缩小为零各期期末各期期末0 01 12 23 34 45 5账面价值账面价值50005000400040003000300020002

28、000100010000 0计税基础计税基础500050003000300018001800108010805405400 0差额差额0 010001000120012009209204604600 058第58页/共71页两种债务法的对比59第59页/共71页十三、时间性差异与暂时性差异的区别 暂时性差异不一定是时间性差异 子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润； 重估资产而在计税时不予调整； 购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整60第60页/共71页例题1-9某企业208年初管理用固定资产的账面价值

29、为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整要求：（1）从利润表债务法角度分析（2）从资产负债表债务法角度分析61第61页/共71页利润表债务法 五年内会计上的折旧始终大于税法上的折旧，不存在某种差异转回的现象 这不是时间性差异期间期间1 12 23 34 45 5合计合计会计折旧会计折旧40004000400040004000400040004000400040002000020000税法折旧税法折旧200020002000200020002000200020002

30、00020001000010000差额差额2000200020002000200020002000200020002000100001000062第62页/共71页资产负债表债务法 初始计量时账面价值与计税基础的差异最大，随着时间的推移在逐渐缩小，直至最后一期期末差异彻底消失各期期末各期期末0 01 12 23 34 45 5账面价值账面价值 20000200001600016000 120001200080008000400040000 0计税基础计税基础 1000010000800080006000600040004000200020000 0差额差额1000010000800080006

31、000600040004000200020000 063第63页/共71页64（1）资产重估日的会计分录（2）此后五年的计提折旧分录（3）假设此后五年每年的会计收益均为100万元，则所得税分录为 资产重估时增值部分计入所有者权益，没有造成会计收益与应资产重估时增值部分计入所有者权益，没有造成会计收益与应税收益间的差异，因此递延所得税发生时计入税收益间的差异，因此递延所得税发生时计入“资本公积资本公积”，但是折，但是折旧期间会计收益与应税收益因折旧不同而产生差异，所以递延所得旧期间会计收益与应税收益因折旧不同而产生差异，所以递延所得税通过税通过“所得税费用转回所得税费用转回”借：固定资产 1 贷

32、：资本公积其他资本公积0.75 递延所得税负债0.25借：管理费用 0.4 贷：累计折旧 0.4借：所得税费用 25 递延所得税负债0.05 贷：应交税费应交所得税 25.05用五年的用五年的时间转回时间转回第64页/共71页65 若假设上述资产重估后，会计上的使用寿命为10年，税法仍为5年，并假设此后十年每年的会计收益都是100万元 分析：（1）此后十年每年的计提折旧分录为（2）此后前五年的所得税分录分别为（3）后五年的所得税分录分别为借：管理费用 0.2 贷：累计折旧 0.2借：所得税费用 25 递延所得税负债0.05 贷：应交税费应交所得税 25.05借：所得税费用 25 贷：应交税费应

33、交所得税 25第65页/共71页66练习题： 甲公司适用的企业所得税税率为25%.甲公司申报208年度企业所得税时，涉及以下事项：（1）208年，甲公司应收账款年初余额为3000万元，坏账准备年初余额为零；应收账款年末余额为24000万元，坏账准备年末余额为2000万元。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。（2）208年9月5日，甲公司以2400万元购入某公司股票，作为可供出售金融资产处理。至12月31日，该股票尚未出售，公允价值为2600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。（3）甲公司于206年购入的对乙公司股权投资的初始投资成本为2800万元，采用成本法核算。208年10月3日，甲公司从乙公司分得现金股利200万元，计入投资收益。至12月31日，该项投资未发生减值。甲公司、乙公司均为设在我国境内的居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。 （4）208年，甲公司将业务宣传活动外包给其他单位，当年发生第66页/