第八章收入循环

1、第八章第八章 收入循环审计收入循环审计v学习要求：学习要求：熟悉收入循环的主要环节和涉及的相关账熟悉收入循环的主要环节和涉及的相关账户；户；掌握收入循环各主要相关科目的实质性测掌握收入循环各主要相关科目的实质性测试程序与技术；试程序与技术； 重点掌握销货交易的实质性测试、主营业重点掌握销货交易的实质性测试、主营业务收入审计、应收账款审计、坏账准备审务收入审计、应收账款审计、坏账准备审计。计。第一节第一节 收入循环审计概述收入循环审计概述一、收入循环环节一、收入循环环节u收入循环图（收入循环图（p148，图，图8-1）u收入循环业务涉及的账户（收入循环业务涉及的账户（ p149， 表表8-1 ）

2、二、收入循环的控制测试与实质性测试的设计方法二、收入循环的控制测试与实质性测试的设计方法审计程序、样本审计程序、样本规模、选取样本项规模、选取样本项目、时间安排目、时间安排第二节第二节 主营业务收入审计主营业务收入审计一、主营业务收入审计目标一、主营业务收入审计目标1.登记入账的销货业务确已发生登记入账的销货业务确已发生2.已发生的销货业务均已入账已发生的销货业务均已入账3.登记入账的销货业务估价准确登记入账的销货业务估价准确4.登记入账的销货业务分类恰当登记入账的销货业务分类恰当5.销货业务的记录及时销货业务的记录及时6.销货业务已正确地过入明细账并正确地汇销货业务已正确地过入明细账并正确地

3、汇总总二、主营业务收入实质性测试程序二、主营业务收入实质性测试程序1.取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。相符。表表2.查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否查明主营业务收入的确认原则、方法，注意是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。前后期是否一致。查查3.运用分析性复核方法，作比较分析。运用分析性复核方法，作比较分析。分分4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策。获取产品价格目录，

4、抽查售价是否符合定价政策。价价5.实施销售的截止测试。实施销售的截止测试。截截6.检查外币收入折算汇率是否正确。检查外币收入折算汇率是否正确。外外7.检查有无特殊的销售行为。检查有无特殊的销售行为。特特8.调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。予以抵销。内内9.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。关关10.检查主营业务收入在利润表

5、上的披露是否恰当。检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。披披v特价截查分表，内关外披特价截查分表，内关外披月月份份123456789101112合合计计 销售收入额销售收入额甲产品甲产品1698913.41740861.91824758.81971578.52055475.42307166.42516908.820984241887681.61950604.3587278.7335587.820975239.6乙产品乙产品1142122.11116741.61002529.41269024.61027909.91027909.91218263.61421307.51167502.61535

6、519.7380707.4380707.412690246合计合计2841035.52857603.52827288.23240603.13083385.33335076.33735172.43519731.53055184.23486124967986.1716295.233665485.3销售收入销售收入百分比百分比（%）8.48.58.49.69.29.911.110.4 9.110.42.92.1100 v注册会计师采用分析性复核方法，通过对长注册会计师采用分析性复核方法，通过对长华公司华公司2009年度销售收入明细表的分析，发年度销售收入明细表的分析，发现当年现当年11、12月份的主

7、营业务收入明显偏低，月份的主营业务收入明显偏低，在当年各月供产销情况大体相当的情况下，在当年各月供产销情况大体相当的情况下，这种现象可能揭示出该公司存在这种现象可能揭示出该公司存在少计或隐瞒少计或隐瞒销售收入销售收入的问题。的问题。三、主营业务收入的确认三、主营业务收入的确认1.交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货交款提货销售方式，应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货单位时确认。位时确认。2.预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认。预收账款销售方式，应于商品已经发出时确认。3.托收承付结算方式，应于商品已经发

8、出，劳务已经托收承付结算方式，应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认。确认。4.委托其他单位代销商品的，若视同买断，应于代销委托其他单位代销商品的，若视同买断，应于代销商品已销售并已收到代销单位代销清单时，按企业商品已销售并已收到代销单位代销清单时，按企业与代销单位确定的协议价确认；若采用收取手续费与代销单位确定的协议价确认；若采用收取手续费方式应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单方式应在代销单位将商品销售、企业已收到代销单位代销清单时确认收入的实现。位代销清单时确认收入的实现。 5.采用分期收款结算方式，应按

9、合同约定的收款日采用分期收款结算方式，应按合同约定的收款日期分期确认收入。期分期确认收入。6.长期工程合同收入，一般应当根据完工百分比法长期工程合同收入，一般应当根据完工百分比法合理确认收入。合理确认收入。7.委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应委托外贸企业代理出口、实行代理制方式的，应在收到外贸企业代办发运凭证和银行交款凭证时在收到外贸企业代办发运凭证和银行交款凭证时确认收入。确认收入。8.对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在对外转让土地使用权和销售商品房的，通常应在土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单土地使用权和商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。提交对方时

10、确认收入。四、销售业务的分析程序四、销售业务的分析程序v将将本期与上期本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；原因；v比较本期比较本期各月各月各种主营业务收入各种主营业务收入的波动的波动情况，分析其情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。v计算本期重要产品的毛利率，计算本期重要产品的毛利率，分析分析比较

11、本期与上期比较本期与上期同同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因。并查清重大波动和异常情况的原因。v计算计算重要客户的销售额及其产品毛利率重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本，分析比较本期与上期有无异常变化。期与上期有无异常变化。五、销售的截止测试五、销售的截止测试v目的：确定被审计单位目的：确定被审计单位销售收入的会计记录归属期销售收入的会计记录归属期是否正确是否正确；应计入本期或下期的销售收入有无被推；应计入本期或下期的销售收入有无被推至下期或提前至本期。至下期或提前至本期。v相关时间：相关时间：发

12、票开具日期或收款日期、记账日期；发票开具日期或收款日期、记账日期；发货日期发货日期(或劳务提供日或劳务提供日)。vps：需要实施截止测试的会计科目：需要实施截止测试的会计科目：货币资金、往：货币资金、往来款项、存货、长期投资、主营业务收入、期间费来款项、存货、长期投资、主营业务收入、期间费用等。用等。主营业务收入截止测试主营业务收入截止测试的关键在于检查的关键在于检查三个日三个日期是否属于同一适当的期是否属于同一适当的会计期间。会计期间。销售截止测试的三条路线账簿记录账簿记录销售发票销售发票发运凭证发运凭证112233n销售截止测试的三条审计路线对比销售截止测试的三条审计路线对比起起点点路线路

13、线目的目的优点优点缺点缺点账账簿簿记记录录从报表日前后若干从报表日前后若干天的账簿记录天的账簿记录查至查至记账凭证，检查发记账凭证，检查发票存根与发运凭证票存根与发运凭证证实证实已入账收入已入账收入是否是否在在同一期间开具发票同一期间开具发票并并发货发货，有无多记收有无多记收入入比较直观，比较直观，容易追查至容易追查至相关凭证记相关凭证记录录缺乏全面性和缺乏全面性和连贯性，只能连贯性，只能查多记、无法查多记、无法查漏记查漏记销销售售发发票票从报表日前后若干从报表日前后若干天的天的发票存根查至发票存根查至发运凭证与账簿记发运凭证与账簿记录录确定已确定已开具发票开具发票的货的货物是否物是否已发货已

14、发货并于同并于同一会计期间一会计期间确认收入，确认收入，有无少记收入有无少记收入较全面、连较全面、连贯，容易发贯，容易发现漏记收入现漏记收入较费时费力，较费时费力，尤其是难以查尤其是难以查找相应的发货找相应的发货及账簿记录，及账簿记录，不易发现多记不易发现多记收入收入发发运运凭凭证证从报表日前后若干从报表日前后若干天的发运凭证查至天的发运凭证查至发票开具情况与账发票开具情况与账簿记录簿记录确定营业收入是否已确定营业收入是否已计入同一会计期间，计入同一会计期间，有无少记收入有无少记收入较全面、连较全面、连贯，容易发贯，容易发现漏记收入现漏记收入较费时费力，较费时费力，有时难以查找有时难以查找相应

15、的发货账相应的发货账簿记录，不易簿记录，不易发现多记收入发现多记收入案例1：收入确认案例v资料资料 注册会计师李立和王明对某公司进行注册会计师李立和王明对某公司进行2009年度会计报年度会计报表审计时，发现该公司于表审计时，发现该公司于2009年年10月月8日为客户定制一套软日为客户定制一套软件，工期为件，工期为6个月，合同总收入为个月，合同总收入为500万元，至万元，至2009年年12月月31日已发生成本日已发生成本240万元，预计开发完软件还将发生万元，预计开发完软件还将发生100万万元成本，该项目已预收款元成本，该项目已预收款250万元，其余款项于软件完工并万元，其余款项于软件完工并运行

16、后支付。运行后支付。2009年年12月月31日经专业测量师测量，软件的日经专业测量师测量，软件的开发完成程度为开发完成程度为60%（附有测量报告）。从销售记录中查到，（附有测量报告）。从销售记录中查到，该公司对这一合同确认的收入为该公司对这一合同确认的收入为250万元，成本按实际支出万元，成本按实际支出确认。（该公司适应的所得税税率为确认。（该公司适应的所得税税率为25%；按；按10%计提盈余计提盈余公积金和公益金）公积金和公益金）v要求要求1.审查说明上述资料中该公司关于收入和成本的确认审查说明上述资料中该公司关于收入和成本的确认是否恰当，并提出审计意见；是否恰当，并提出审计意见；v 2计算

17、对公司利润总额的影响程度，并列示相应的调整分计算对公司利润总额的影响程度，并列示相应的调整分录。录。v答：（答：（1 1）不恰当。根据）不恰当。根据会计准则会计准则的规定，订制软件的的规定，订制软件的收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认。根据配比收入应在资产负债表日根据开发的完成程度确认。根据配比原则，成本也应按完工程度确认。因此，企业应确认的收入原则，成本也应按完工程度确认。因此，企业应确认的收入和成本分别为：和成本分别为：v收入收入=500=50060%=30060%=300万元；万元； 成本成本= =（240+100240+100）60%=20460%=204万万元元v审计人员应提

18、请该公司进行相应调整，调增收入审计人员应提请该公司进行相应调整，调增收入5050万元，调万元，调减成本减成本3636万元。万元。（2 2）调整分录如下：）调整分录如下：调增收入：借：应收账款调增收入：借：应收账款 500 000 500 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 500 000 500 000调减成本：借：有关生产成本科目调减成本：借：有关生产成本科目 360 000 360 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 360 000 360 000调整所得税：（调整所得税：（50+3650+36）25%=21.525%=21.5万元万元 借：所得税费用借：所得税费用 21500

19、0 215000 贷：应交税金贷：应交税金应交所得税应交所得税 215000 215000将有关科目转入利润分配：将有关科目转入利润分配：借：主营业务收入借：主营业务收入 500000 500000 主营业务成本主营业务成本 360000 360000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 645000 645000 所得税费用所得税费用 215000 215000调整利润分配有关科目：调整利润分配有关科目：借：利润分配借：利润分配未分配利润未分配利润 64500 64500 贷：盈余公积贷：盈余公积 64500 64500v案例案例2:2:截止期测试案例：截止期测试案例： 注册会计师

20、李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以注册会计师李浩审计华兴公司的主营业务收入时，通过以20092009年年1212月月3131日为截止日实施主营业务截止性测试发现：日为截止日实施主营业务截止性测试发现：1 120092009年年1212月月2828日开出销售发票，作如下会计处理为：日开出销售发票，作如下会计处理为： 借：应收账款借：应收账款aa公司公司38000003800000 贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）552137552137 主营业务收入主营业务收入3247863 3247863 借：主营业务成本借：主营业务成本12690001269000

21、贷：库存商品贷：库存商品aa产品产品1269000 1269000 但但20102010年年1 1月月1515日华兴公司对此作了红字冲销分录。日华兴公司对此作了红字冲销分录。 2 22009 2009 年年1212月月3030日从仓库发出商品日从仓库发出商品880000880000元，并开出销售元，并开出销售发票，华兴公司作如下会计处理：发票，华兴公司作如下会计处理： 借：应收账款借：应收账款cc公司公司30000003000000 贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）340000340000 主营业务收入主营业务收入26600002660000 借：主营业务成

22、本借：主营业务成本880000880000 贷：库存商品贷：库存商品aa产品产品880000 880000 但预计但预计20102010年年2 2月月8 8日商品才到达销售合同中约定的口岸日商品才到达销售合同中约定的口岸。 3 320092009年年1212月月3131日从仓库发出商品日从仓库发出商品4900049000元，华兴公司没有作元，华兴公司没有作相应会计处理，但相应会计处理，但20102010年年1 1月月3 3日开出销售发票时，才作如下日开出销售发票时，才作如下会计处理：会计处理： 借：应收账款借：应收账款hh公司公司1872018720 贷：应交税金贷：应交税金应交增值税（销项税

23、额）应交增值税（销项税额）2720027200 主营业务收入主营业务收入160000160000 借：主营业务成本借：主营业务成本490000490000 贷：库存商品贷：库存商品aa产品产品490000490000 v请问，注册会计师应如何审计才能确认收入和销售请问，注册会计师应如何审计才能确认收入和销售成本的其截止期正确？如若截止期不正确，审计人成本的其截止期正确？如若截止期不正确，审计人员应如何处理？员应如何处理？v答：注册会计师对截止性测试中发现的问题应当注册会计师对截止性测试中发现的问题应当追查下去。追查下去。 对于第一种情况，如果由于发生了销售退回，对于第一种情况，如果由于发生了销

24、售退回，注册会计师应当注册会计师应当检查相关凭证予以确认检查相关凭证予以确认，但如果，但如果2010年年1月月15日处日处在期后时间内，注册会计师应建在期后时间内，注册会计师应建议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成议华兴公司调整审计年度的主营业务收入及其成本本。v如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，如果被审计单位没有销售退回等相关原始凭证，注册会计师应当慎重，实施注册会计师应当慎重，实施追加审计程序判断是追加审计程序判断是否是虚构收入。否是虚构收入。 v对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽对于第二种情况，如果检查销售合同发现采用到岸价格，虽然然2009年年12月发出

25、商品并开具了发票，但由于与商品相关月发出商品并开具了发票，但由于与商品相关的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为的风险和报酬并没有转移，所以不能确认为2009年度收入，年度收入，应建议华兴公司作如下调整：应建议华兴公司作如下调整： 借：应交税金借：应交税金应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 340 000 主营业务收入主营业务收入2 660 000 贷：应收账款贷：应收账款c公司公司 3 000 000 借：库存商品借：库存商品a产品产品880 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 880 000 v对于第三种情况，如果注册会计师检查销售合同、发票及其对于第三种情况，如果注册会计

26、师检查销售合同、发票及其运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为运货单后发现销售成立，应建议把此项收入作为2009年度年度发生的，相应调整会计报表。发生的，相应调整会计报表。 第三节第三节 应收账款审计应收账款审计一、应收账款审计目标：一、应收账款审计目标：1.确定应收账款是否存在确定应收账款是否存在2.确定应收账款是否归被审计单位所有确定应收账款是否归被审计单位所有3.确定应收账款增减变动的记录是否完整确定应收账款增减变动的记录是否完整4.确定应收账款是否可以收回，坏账准备的方法和确定应收账款是否可以收回，坏账准备的方法和比例是否恰当，其计提是否充分比例是否恰当，其计提是否充分5.确定应收

27、账款和坏账准备期末余额是否正确确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确6.确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当确定应收账款在会计报表上的披露是否恰当二、应收账款的实质性测试程序二、应收账款的实质性测试程序1.核对应收账款。核对应收账款。表表2.分析应收账款账龄分析应收账款账龄 (p156，表，表8-5) 。分分3.向债务人函证。向债务人函证。函函4.检查未函证应收账款。检查未函证应收账款。未未5.抽查有无不属于结算业务的抽查有无不属于结算业务的债权债权。不不6.检查外币应收账款的结算。检查外币应收账款的结算。外外7.检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披露检查应收账款在资产负债表上是否已恰当披

28、露。披披v未分表函不外披未分表函不外披三、应收账款函证三、应收账款函证v应收账款函证应收账款函证即直接发函给被审计单位的债务人，即直接发函给被审计单位的债务人，要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的要求核实被审计单位应收账款的记录是否正确的一种审计方法。由注册会计师利用被审计单位提一种审计方法。由注册会计师利用被审计单位提供的应收账款明账户名称及客户地址等资料据以供的应收账款明账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，并亲自寄发。编制询证函，并亲自寄发。1、决定函证数量多少、范围的因素：、决定函证数量多少、范围的因素：l应收账款在全部资产中的重要性。应收账款在全部资产中的重要性。重重l被审计

29、单位内部控制的强弱。被审计单位内部控制的强弱。内内l以前期间的函证结果。以前期间的函证结果。以以l函证方式的选择。函证方式的选择。方方2、函证对象的选择：、函证对象的选择：l大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；l与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；l关联方关联方(包括持股包括持股5%及以上的股东及以上的股东)项目；项目；l主要客户主要客户(包括关系密切的客户包括关系密切的客户)项目；项目；l交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常的项目。非正常的项目。3、函证的方式、函证的方式：积极式函证和消极式函证积极式函证和消极式函证o

30、积极式函证，即向债务人发出询证函，要求他证积极式函证，即向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。o消极式函证：函证的款项相符时不必复函，只有消极式函证：函证的款项相符时不必复函，只有在款项不符时才要求债务人复函。在款项不符时才要求债务人复函。v以下情况采用以下情况采用积极式函证较好：积极式函证较好：1)被审计单位个别账户的欠款金额较大；被审计单位个别账户的欠款金额较大；2)注册会计师有理由相信欠款可能会存在争议、差注册会计师有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。错等问题。v以下情况采用以下情况采用消极式函证较好：消

31、极式函证较好：1)被审计单位相关的内部控制是有效的，固有风险和被审计单位相关的内部控制是有效的，固有风险和控制风险评估为低水平；控制风险评估为低水平；2)预计应收账款差错率较低；预计应收账款差错率较低；3)欠款余额小的债务人数量很多；欠款余额小的债务人数量很多；4)有理由相信大多数被函证者都能认真对待询证函，有理由相信大多数被函证者都能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。并对不正确的情况予以反馈。n以下情况两者结合起来使用更好：以下情况两者结合起来使用更好：对于大多金额账项采用积极式函证；对于小金额账对于大多金额账项采用积极式函证；对于小金额账项采用消极式函证。项采用消极式函证。 案例分

32、析案例分析 某注册会计师对某注册会计师对abc公司公司2008年度的应收账款项目进行审计时，年度的应收账款项目进行审计时，决定对下列决定对下列5个明细账中的个明细账中的3个进行积极式函证：个进行积极式函证：客户名称客户名称 应收账款年末余额应收账款年末余额 甲公司甲公司 222 650元元乙公司乙公司 198 900元元丙公司丙公司 1000元元丁公司丁公司 165 000元元戊公司戊公司 19 000元元1假如你是该注册会计师，您会从以上客户中选择哪三个供假如你是该注册会计师，您会从以上客户中选择哪三个供货人作为应收账款的函证对象？为什么？货人作为应收账款的函证对象？为什么？2在所选中的三个

33、函证对象中，假如按从上至下的顺序排列，在所选中的三个函证对象中，假如按从上至下的顺序排列，三个被函证客户回函情况各不相同。第一被函证客户表示余额三个被函证客户回函情况各不相同。第一被函证客户表示余额于于2008年年12月月25日已全部付清。第二被函证客户表示询证函上日已全部付清。第二被函证客户表示询证函上所列货物从未采购过。第三被函证客户表示询证内容完全属实所列货物从未采购过。第三被函证客户表示询证内容完全属实正确。试问，对于回函结果有差异的客户，您下一步该怎么办？正确。试问，对于回函结果有差异的客户，您下一步该怎么办？答案提示：答案提示：1该注册会计师应选择甲、乙、丁三家公司作为应该注册会计

34、师应选择甲、乙、丁三家公司作为应收账款的函证对象，因为函证的主要目的在于验证各明细账期收账款的函证对象，因为函证的主要目的在于验证各明细账期末余额的正确性，防止被审单位高估或虚构应收账款，由于甲、末余额的正确性，防止被审单位高估或虚构应收账款，由于甲、乙、丁三家公司在资产负债表日欠被审单位的货款最多，因而乙、丁三家公司在资产负债表日欠被审单位的货款最多，因而应确定为函证对象。应确定为函证对象。2第一被函证客户应是甲公司，函证结果差异形成的原因极有第一被函证客户应是甲公司，函证结果差异形成的原因极有可能是未达账项或记账错误所致。注册会计师应进一步查证核可能是未达账项或记账错误所致。注册会计师应进

35、一步查证核实。主要方法包括：一是抽取实。主要方法包括：一是抽取“应收账款应收账款甲公司甲公司”明细账，明细账，采用截止测试的方法，判断是否于下年初收款入账。二是到银采用截止测试的方法，判断是否于下年初收款入账。二是到银行查询有无款到还未通知行查询有无款到还未通知abc公司的情况。三是根据银行存款公司的情况。三是根据银行存款日记账的收款记录追查至应收账款明细账，查明是否存在过账日记账的收款记录追查至应收账款明细账，查明是否存在过账错误，误将其他客户的欠款注销。错误，误将其他客户的欠款注销。第二被函证客户应是乙公司，函证结果差异形成的原因极有可第二被函证客户应是乙公司，函证结果差异形成的原因极有可

36、能是虚构债权和收入。注册会计师应进一步查证核实。主要方能是虚构债权和收入。注册会计师应进一步查证核实。主要方法包括：审核发运凭证及运输公司的运输发票，以查明法包括：审核发运凭证及运输公司的运输发票，以查明abc公公司是否确实发货。如果货物确实运出，还应将有关凭证影印送司是否确实发货。如果货物确实运出，还应将有关凭证影印送乙公司查明。如果未运出，应调整会计记录。乙公司查明。如果未运出，应调整会计记录。第三被函证客户应是丁公司，函证结果无差异。第三被函证客户应是丁公司，函证结果无差异。4、函证时间的选择：、函证时间的选择：一般以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，一般以资产负债表日为截止

37、日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间内实施。在期后适当时间内实施。5、函证的控制、函证的控制(1)将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；(2)将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；料核对；(3)在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；函；(4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；(5)将发出询证函的情况形成审计工作记录；将发出询证函

38、的情况形成审计工作记录；(6)将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。n注意：注意：采用积极式函证而没有得到复函的，应考虑对重要账户余额采用积极式函证而没有得到复函的，应考虑对重要账户余额或其他信息再次函证，两至三次后若得不到答复，应考虑采用必要或其他信息再次函证，两至三次后若得不到答复，应考虑采用必要的的替代审计程序替代审计程序（检查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、发票副（检查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、发票副本、发运凭证及回款单据）本、发运凭证及回款单据）。v案例案例:北京北京l会计师事务所在对利恒股份有限公司会计师事

39、务所在对利恒股份有限公司2008年度会计报表进行审计，项目负责人陈某决年度会计报表进行审计，项目负责人陈某决定由助理人员刘某执行应收账款的函证程序。助定由助理人员刘某执行应收账款的函证程序。助理人员刘直接向利恒公司索取了应收账款明细汇理人员刘直接向利恒公司索取了应收账款明细汇总表后，确定了其中总表后，确定了其中100个债务人作为函证对象。个债务人作为函证对象。由于工作量大，助理人员刘某决定请利恒公司财由于工作量大，助理人员刘某决定请利恒公司财务人员孙某协助工作。务人员孙某协助工作。v具体步骤为：刘某亲自填写询证函，交利恒公司具体步骤为：刘某亲自填写询证函，交利恒公司财务人员孙某帮助盖章并复印，

40、孙某将复印件交财务人员孙某帮助盖章并复印，孙某将复印件交刘某作为审计工作底稿，原件由孙某协助装入信刘某作为审计工作底稿，原件由孙某协助装入信封，孙某书写地址等并寄发。封，孙某书写地址等并寄发。v要求：请指出助理人员刘某在执行上述函证程序要求：请指出助理人员刘某在执行上述函证程序中存在的问题，并简要说明理由。中存在的问题，并简要说明理由。 v答案答案: （1）未对应收账款明细汇总表进行必要的核对）未对应收账款明细汇总表进行必要的核对（获取工作底稿的基本要求）。（获取工作底稿的基本要求）。 （2）刘某对函证过程的控制不够。为了提高）刘某对函证过程的控制不够。为了提高工作效率，审计人员可以利用被审计

41、单位的人员协工作效率，审计人员可以利用被审计单位的人员协助工作，但为了避免询证函的内容被更改，或询证助工作，但为了避免询证函的内容被更改，或询证函未寄出。审计人员必须做到真正控制函证的过程函未寄出。审计人员必须做到真正控制函证的过程。在粘贴信封时，对函证内容、地址等事项重新核。在粘贴信封时，对函证内容、地址等事项重新核对；由审计人员亲自寄发询证函等。对；由审计人员亲自寄发询证函等。 v函证结果差异的分析：函证结果差异的分析：u产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其产生差异的原因可能是购销双方登记入账的时间不同，或其中一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行中一方或双方记

42、账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。为。u因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为： 1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。到货款。 2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（根据合同，记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（根据合同，灵活掌握）灵活掌握） 3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。

43、到。 4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有争议而全部或部分拒付。部或部分拒付。 6、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价注册会计师应重新考虑：注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评价是否适当；对内部控制的原有评价是否适当；控制测试的结果是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等；相关的风险评价是否适当等；注意：注意：u1.如果函证结果表明如果函证结果表明没有没有审计差异，则注册会计师审计差异，则注册会计师可以合理地推论，全部应收账款总体是正确的。可以合理地推

44、论，全部应收账款总体是正确的。u2.若函证结果表明若函证结果表明存在存在审计差异，注册会计师应当审计差异，注册会计师应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。也可进一步扩大函证范围。少。也可进一步扩大函证范围。v例例1：注册会计师在对：注册会计师在对w公司审计时，发现应收公司审计时，发现应收账款回函金额与账面金额不符，于是向账款回函金额与账面金额不符，于是向w公司的财公司的财务经理询问差异的原因。财务经理电话询问了被函务经理询问差异的原因。财务经理电话询

45、问了被函证单位的财务经理后解释说，这是由于期末销售已证单位的财务经理后解释说，这是由于期末销售已经成立，库存商品已经发出，但对方没有收到货物经成立，库存商品已经发出，但对方没有收到货物造成的。注册会计师认可了这种说法。造成的。注册会计师认可了这种说法。( ) v答案：错答案：错 v(解析解析)对于回函金额不符的，注册会计师应当直接对于回函金额不符的，注册会计师应当直接与被函证单位取得联系，追查差异的原因。与被函证单位取得联系，追查差异的原因。v例例2：注册会计师在对：注册会计师在对q公司审计时，发现应收账款公司审计时，发现应收账款询证函回函金额不符，注册会计师认为询证函是证询证函回函金额不符，

46、注册会计师认为询证函是证明力最强的审计证据，回函金额不符说明企业应收明力最强的审计证据，回函金额不符说明企业应收账款余额不正确，因此建议账款余额不正确，因此建议q公司按照询证函的回公司按照询证函的回函金额调整应收账款余额。函金额调整应收账款余额。 v答案：错答案：错 v(解析解析)对于回函金额不符的，应当查找差异的对于回函金额不符的，应当查找差异的原因，而不是按回函金额确认应收账款余额，金额原因，而不是按回函金额确认应收账款余额，金额不符不一定是企业应收账款余额不正确。不符不一定是企业应收账款余额不正确。 v例例3：注册会计师对：注册会计师对w公司审计时，在对应收账款公司审计时，在对应收账款函

47、证时，回函率达函证时，回函率达100%，且与账面数都相符，未，且与账面数都相符，未函证部分金额在应收账款账户的重要性水平以下，函证部分金额在应收账款账户的重要性水平以下，因此注册会计师认为无须再执行其他审计程序，可因此注册会计师认为无须再执行其他审计程序，可以直接确认应收账款的余额了。以直接确认应收账款的余额了。 v参考答案：错参考答案：错 v(解析解析)函证不能发现应收账款中存在的所有问函证不能发现应收账款中存在的所有问题，因此还必须执行其他程序。题，因此还必须执行其他程序。四、应收账款的账龄分析四、应收账款的账龄分析u 账龄的计算：自入账之日起，至报表日结束。账龄的计算：自入账之日起，至报

48、表日结束。u 记录的罗列：重要客户单独列示，大额记录单独列示，其记录的罗列：重要客户单独列示，大额记录单独列示，其余可汇总列示余可汇总列示 顾客名顾客名称称a a单位单位b b单位单位其他其他合合 计计期末期末余余额额120120万万5050万万150150万万应收账款账龄分表应收账款账龄分表年年 月月 日日 账龄账龄1 1年以内年以内8080万万 50 50万万130130万万1-21-2年年2020万万2020万万2-32-3年年2020万万货币单位：货币单位：3 3年以上年以上v综合案例：综合案例：v资料：在对资料：在对x公司审计过程中，公司审计过程中，a和和b注册会计师注册会计师注意到

49、以下事项：注意到以下事项：x公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄为：账龄1年以内的（含年以内的（含1年，以下类推），按其年，以下类推），按其余额的余额的10%计提；账龄计提；账龄12年的，按其余额的年的，按其余额的30%计提；账龄计提；账龄23年的，按其余额的年的，按其余额的50%计提计提；账龄；账龄3年以上的，按其余额的年以上的，按其余额的80%计提。计提。x公司公司07年年12月月31日未经审计的应收账款账面余额为日未经审计的应收账款账面余额为51 929

50、 000元，相应的坏账准备余额元，相应的坏账准备余额6 364 900元。元。应收账款账面余额明细情况如下：应收账款账面余额明细情况如下：1年以内年以内12年年23年年3年以上年以上应收账款应收账款a公司公司35 150 000500 000932 000应收账款应收账款b公司公司2 000 00015 100 00054 000应收账款应收账款c公司公司600 00025 000应收账款应收账款d公司公司9 500 000-12 000 000应收账款应收账款e公司公司68 000小计小计47 250 0003 600 0001 011 00068 000v要求：如果不考虑审计重要性水平，针

51、对资料，请要求：如果不考虑审计重要性水平，针对资料，请回答回答a和和b注册会计师是否需要提出审计处理建议注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对录（审计调整分录均不考虑对x公司公司207年度的年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。润分配的影响，下同）。1、应收款项明细科目中存在贷方余额，应该重分类、应收款项明细科目中存在贷方余额，应该重分类到预收账款项目中。到预收账款项目中。借：应收账款借：应收账款d公司公司1

52、2 000 000贷：预收款项贷：预收款项d公司公司12 000 0002、补提坏账准备金额、补提坏账准备金额12 000 000*30%=3 600 000元元提请提请x公司做以下审计调整分录：公司做以下审计调整分录：借：资产减值损失借：资产减值损失计提的坏账准备计提的坏账准备 3 600 000 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备 3 600 000 综合题：在对综合题：在对h公司公司2005年度会计报表进行审计时，年度会计报表进行审计时，ncpa负责审计应收账款。负责审计应收账款。ncpa对截止日为对截止日为2005年年12月月31日的应收账款实施了函证程序，并日的应收账款实施了函

53、证程序，并于于2006年年2月月15日编制了以下应收账款函证分析日编制了以下应收账款函证分析工作底稿。（见下表）工作底稿。（见下表）要求：要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是的可容忍错报是30 000元，请简要回答以下问题：元，请简要回答以下问题：（1）ncpa编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷?（2）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，的问题和回函结果，ncpa应当实施哪些审计程应当实施哪些审计程序序?【答案与解析】【答案与解析】（

54、1）ncpa编制的上述工作底稿中存在的缺陷：编制的上述工作底稿中存在的缺陷：1）工作底稿没有编制人、复核人签名和日期。）工作底稿没有编制人、复核人签名和日期。2）在）在“一、函证一、函证”部分，部分，“消极函证金额消极函证金额”对应的百分比计算错误，（应对应的百分比计算错误，（应为为1%）“寄发询证函小计寄发询证函小计”金额相对应的百分比计算错误（应为金额相对应的百分比计算错误（应为14%）。）。3）“选定函证但客户不同意函证的应收账款选定函证但客户不同意函证的应收账款”没有列示金额和百分比；没有列示金额和百分比；“选择函证的合计选择函证的合计”也没有列示金额和百分比。也没有列示金额和百分比。

55、4）没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映）没有从样本错报结果推断总体错报，因此，形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。的结论是不适当的。5）没有统计和列示通过积极函证而未回函的）没有统计和列示通过积极函证而未回函的16封询证函。封询证函。（2）针对工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，）针对工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，ncpa应应当实施以下审计程序：当实施以下审计程序：1）对于选定函证而客户不同意函证的）对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程笔应收账款，应当实施替代审计程序，（检查与销售有关的文件，包括销售合

56、同、销售订单、销售发票副本和序，（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证），如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。发运凭证），如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。2）对于通过积极函证方式没有收回的）对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函，封询证函，应当再次寄发询证函，如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。（检查与销售有关的文件，如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）3）对于数据不符的函

57、证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样）对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样本错报金额推算总体错报金额。本错报金额推算总体错报金额。第四节第四节 坏账准备审计坏账准备审计一、审计目标：一、审计目标：i.确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提确定计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分；是否充分；ii.确定坏账准备增减变动的记录是否完整；确定坏账准备增减变动的记录是否完整；iii.确定坏账准备期末余额是否正确；确定坏账准备期末余额是否正确；iv.确定坏账准备的披露是否恰当。确定坏账准备的披露是否恰当。二、坏账准备实质性测试二、坏账准备实质性测试1、检查

58、坏账准备的计提方法和比例是否符合制定规、检查坏账准备的计提方法和比例是否符合制定规定；定；具体规定：具体规定：a. 具体方法由企业自定，并经某些机构批准。具体方法由企业自定，并经某些机构批准。b.具体方法不得随意变更。确需变更应经批准，并具体方法不得随意变更。确需变更应经批准，并披露变更的理由、内容和影响数。披露变更的理由、内容和影响数。2、不允许不允许全额计提坏账准备的：全额计提坏账准备的：v当年发生的，当年发生的，v未到期的，未到期的，v计划进行债权重组的，计划进行债权重组的，v与关联方发生的（但确切知道无法收回还是可以全额计提）与关联方发生的（但确切知道无法收回还是可以全额计提）3、检查

59、坏账损失：原因，真实性，授权批准，会计处、检查坏账损失：原因，真实性，授权批准，会计处理理4、检查长期挂账的应收款项：真实性？坏账？、检查长期挂账的应收款项：真实性？坏账？5、检查函证结果：、检查函证结果：6、分析性复核：坏账准备余额占应收账款余额的比例、分析性复核：坏账准备余额占应收账款余额的比例7、确定坏账准备的披露是否恰当，、确定坏账准备的披露是否恰当，应披露内容：应披露内容：a.计提方法和计提比例计提方法和计提比例b.按账龄披露坏账准备的期末余额按账龄披露坏账准备的期末余额c.本期全额计提或计提比例较大（本期全额计提或计提比例较大（40）的，比例，理由）的，比例，理由d.上期全额计提或

60、计提比例较大，但本期又收回了，原因上期全额计提或计提比例较大，但本期又收回了，原因，原理由，原比例的合理性，原理由，原比例的合理性e未计提或计提比例较低（未计提或计提比例较低（5）的，理由）的，理由f.本期实际确认的坏账损失，理由，并单独披露因关联方本期实际确认的坏账损失，理由，并单独披露因关联方交易而产生的确认坏账交易而产生的确认坏账v【多选题】【多选题】v例：例：l注册会计师在审计坏账准备时注意到以下事项，其注册会计师在审计坏账准备时注意到以下事项，其中，中，不正确不正确的有（）。的有（）。a.m公司应收甲公司的货款已逾期两年，双方正在讨公司应收甲公司的货款已逾期两年，双方正在讨论该应收账