注会应试指导（会计）

1、2008年注册会计师考试。会计应试指导一、2008年注册会计帅会计考试的应试要求作为一种职业资格许可的考试，尽管每年教材内容变化会带来试题内容变化，但是考试 特点始终明确，这就是对考牛专业能力的测试。参加2008年会计考试的考牛应该注重以下 几方而：（一）考试大纲和教材变化2008年注册会计师考试会计考试大纲対比2007年的变化体现为两点，一是明确“在 会计、审计、财务成木管理三个科冃中增加了 10分英语附加题”；二是对教材各章普遍要 求掌握，不再延续2007年人纲中对“政府补助”等章仅作一般了解的特别说明。辅导教材内容没冇重大变化，局部调整包括：1. 为了准确反映经济业务，增加了对会计科目的

2、介绍；2. 引入长期股权投资完全权益法核算的相关内容，规范了长期股权投资成本法权益法 的转换处理；3. 以备出租空置建筑物视同投资性房地产的核算规定；4. 金融t具披霜的要求列入财务报告一章；5. 所得税-章有关暂时性差界的内容进一步规范，要求确认合并报表中抵销未实现内 部交易损益产牛的递延所得税:6. 售后租冋确认为经营租赁时损益确认标准与过去不同等等。（二）试题特点及复习要求1. 试题内容全血会计考题内容全而是一贯的特点，试题基本不遗漏任何一章的内容。例如第一章会 计理论试题在2007年考试中占了 3分。所以考生即需要重视教材中每一项具体会计业务的 确认、计量、报告标准，也需要注重作为基本

3、准则对具体准则的统驭作用，提升会计理论功 底，从第一章开始就要扎实学习，全面掌握。2. 重点测试领域要重点下功夫会计考题虽然全而，但考试重点仍然十分突出，在全而考核的同时，突出了重点测 试领域。这些重点内容都与实施新准则的会计实务相关，与国际会计准则的最新发展相关。 例如对联营企业、合营企业的核算；对子公司的核算以及合并报表编报等等，这些重点测试 领域在考试中的分数比重始终会居高不下。3. 突出“新”的特点，新章节进入测试领域2008年内容较新的准则在试题中分量应该会增加。如丽所述有一些2007年教材已经有 的内容但是2007年考试大纲不作要求，今年会进入试题范围，包括“政府补助”、“股份 支

4、付”、“每股收益”等章。还有2007年教材中第28章“金融工具列报”不作为考试要求, 2008年这一章被分解为“权益工具与金融负债区分”和“金融工具披露”等两部分内容分 别列入第11章和第13章，增加了金融工具的考试内容。4. 重视传统考点，融会贯通全书在突出新内容、重点内容的同时，考生同样需耍重视传统考点，不能忽视收入确认、外 币业务等等传统重点，这些内容对比新知识点是相对简单的，但是它们会每年或定期出现在 主观题中。同时考生还耍具有用“所得税”贯通资产减值、会计变更、差错更正为日后事项 等业务的能力，达到触会贯通。（三）调整学习和应试心态1. 学习时的平常心态从2007年开始会计教材面貌金

5、新,全面体现新会计准则。新会计准则是为企业处理各 种具体交易和事项捉供统一标准的一个平台，是资本市场运作的一种重要规则，它首次与国 际准则实现趋同，所有的会计专业人员都而临艰苦的学习，考生不耍对太多的“新”感到困 惑，要对自己接受“新”的能力建立充分信心，对自己在同行中率先掌握“新”感到荣幸。2. 考试吋平静心态会计考试3. 5小时，其它各科考试2. 53小时，所以会计考试时间长，题量大、内容 多。考生如果不能保持一个良好的心态，在如此长的时间里处于过度紧张的状态，可能会出 现因为紧张、烦躁、疲劳而导致的失谋。考生在考试的时候一定要调整心态，做好应付长时 间紧张答题的准备。一般认为，要在304

6、0分钟的时间完成全部客观题，其余的时间要用 于主观题。要平静、认真、充满信心的应对每一道题。3. 不必追求完美，但是不要轻易放弃会计考试的主观题往往有多个得分点，如果一个综合题的分数是16分，得分点其至可 能超过16个，也就是每一个得分点也许只有不足1分。一个得分点作对了，就有了这个得 分点的分数。所以考生应该尽可能做得多一些，细一些，有可能完整的做出所冇的题目固然 好，但是在如此短的时间交出完美的答卷的可能性的确不人，考生不必追求完美，但是不要 轻易放弃。二、重点难点提示前面谈到了考住需要重点关注的内容，在这里对其屮的某些难点稍作提示。（一）不同金融工具减值的确认计量差界1. 以公允价值计量

7、且具变动计入当期损益的金融资产不存在减值问题。2. 以摊余成木计屋的金融资产（1）以摊余成本计量的持有至到期投资、贷款等金融资产未來现金流量的现值低于当前 摊余成木的金额就是减值。(2) 按照教材会计分录特点，确认减值后现金流入冲减金融资产的账而价值，按照实际 利率确认的利息收人冲减“减值准备”。(3) 金融企业有贷款分类的特定规定，贷款减值时需要将其分类为次级贷款，核算上要 求对应“己减值”，这种明细科冃使用的特定规定不影响确认计量结果。考生不必过多关注 这类明细科目的使用。3. 可供出售金融资产(1) 以公允价值计最的债务工具或权益t具指定为“可供出售金融资产”后，其公允价 值严垂下跌或预

8、计该下跌非暂时，应确认减值。(2) 在确认减值时要转出原公允价值下降计入资本公积的累计损失，计入当期损益。(3) 可供出售金融资产可不设“减值准备”科冃，减值时体现的公允价值下降继续计入 “可供出售金融资产一公允价值变动”明细科冃核算。(4) 可供出售权益工具发牛的减值损失不得通过损益转回。(5) 如果将债务工具确认为可供出售金融资产，正常情况卜的公允价值变动不影响摊余 成本的计虽，确认为减值的公允价值变动才影响摊余成本。以下用两个例题分別说明“持有至到期”债券和“可供出售”债券减值及减值恢复的核 算。需耍说明的是，持有至到期投资减值应关注债券，可供出售金融资产减值应关注股票， 只是因为考牛对

9、可供出售债务工具的核算提问较多，本例题给以说明。【例题1】木题为摊余成木计价的金融资产减值(木题没有写出持有至到期投资的明细， 目的在于使学员把重心放在实际利率法和减值准备的计算上。)甲公司2005年1月1日投资面值为5000万元的乙公司5年期债券,实际支付款项4900 万元，票面年利率为10%。实际利率为10. 53%,卬公司将其划分为持有至到期投资，按 照实际利率以摊余成本进行期末计量。(1)2007年12月31 h,有客观证据表明乙企业发住严重财务困难，甲据此认定对乙企 业的债券发生减值,并预期2008年12月31日将收到债券利息500万元,但2009年12月 31 li债券到期口仅收到

10、本金2500万元，剩余债券本金可能无法收回；2008年12月31日由于乙公司得到资金支持，甲公司预计2009年末对以得到4000 万元本金；(3)2009年12月31 口甲公司得到4000万元木金并结清该投资业务。要求：(1) 计算该项债券投资20062009年的摊余成木以及该投资减值损失；(2) 作出会计分录。【答案】（1）计算该项债券投资20052009年的摊余成本以及应确认的减值损失%1 2005 年末摊余成木二4900+4900x 10. 53% 500： 4900+515. 97500=4915. 97（万 元）%1 2006 年末摊余成本=4915. 97+4915. 97x10.

11、 53% 500=4915. 97+517. 65 500=4933. 62（万元）。%1 2007年末确认减值损失前摊余成木=4933. 62+4933. 62x 10. 53% 500=4933. 62+519. 51500=4953. 13（万元）,未来现金流量的现值=500 / 110. 53%+2500 / 110. 53%o =2498. 71 （万元），甲公司因此确认减值损失=4953. 132498. 71=2454. 42（万 元），2007年末确认减值示摊余成木=2498. 71（万元）。%1 2008年末确认损失转回以前摊余成本二249& 71+2498. 71x

12、 10. 53% 500=2498. 71+263. 11500： 2261. 82（万元）,预计未来现金流量的现值=4000/ 110. 53% =3618. 93（万元）,甲公司因此应冲减减值损失:3618. 932261. 82=1357. 11（万元），减 值损失冲减以后摊余成本=3618. 93（万元）。2009 年末摊余成本=3618. 93+3618. 93x 10. 53% 4000=0（万元）。（2）会计分录:2005年1刀1日借：持有至到期投资4900贷：银行存款49002005 年 12 刀 31 口借：应收利息500持有至到期投资15. 97贷：投资收益515. 97借

13、：银行存款500贷：应收利息5002006年12月31日借：应收利息500持冇至到期投资17. 65贷：投资收益517. 65借：银行存款500贷:应收利息5002007年12月31日确认利息收入、减值 借：应收利息500持冇至到期投资19.51贷：投资收益519.51借：银行存款500贷:应收利息500借:资产减值损失2454.42贷：持有至到期投资减值准备2454. 422008年12月31日收到500万元利息借:银行存款500贷：持有至到期投资500借：持有至到期投资减值准备263.11贷：投资收益263. 11借:持有至到期投资减值准备1357.11贷i资产减值损失1357. 1120

14、09年12月31曰确认收到4000万元本金借：持有至到期投资减值准备381.07贷：投资收益381.07借：银行存款4000持有至到期投资减值准备453. 13贷：持有至到期投资4453. 13单位:万元项冃2005年末2006年末2007年末2008年末2009年末面值和利4900+15. 974915. 97+4953. 13息调整=4915. 9717. 65=4933. 624933. 62+19. 51=4953.13500=4453. 134453. 13减值准备2454. 42擞 42263. 11834. 2381.07135z 11=8 弘2=453. 13账面价值4915.

15、 974933. 62249& 71361&934000【例题2】本题为可供出售债务工具减值甲公司2005年1月1 et投资而值为5000万元的乙公司5年期债券,实际支付款项4900 万元，票面年利率为10%。实际利率为10. 53%,甲公司将其划分为可供出售金融资产， 按照公允价值进行期末计量。(1) 2005年12月31日其公允价值为摊余成本，2006年12月31 h其公允价值为4850 万元，2007年末由于意外重大原因引起公允价值下跌为2400万元。(2) 2008年12 m 31 tl乙公司获得资金支持财务状况改善，其债券公允价值上升为3000 万元。(3) 假设卬公

16、司为减少损失没冇将债券出售，2009年末公允价值上升为4000万元。要求：(1) 说明20052009年末应确认的账面价值金额并计算减值损失和减值恢复；(2) 写出会计分录。【答案】2005 年 12 月 31 日摊余成本=4900+4900x10. 53% 500： 4900+515 97500=4915. 97(万元)，账而价值为公允价值，也是4915. 97万元。%1 2006 年 12 m 31 日摊余成本二4915. 97+4915. 97x10. 53% 500二4915 -97+517 65500： 4933. 62(万元)，期末账面价值确认为4850(万元)。%1 2007年末

17、确认减值损失前摊余成木：4933. 62+4933. 62x1053% 500二493362+519. 51500： 4953. 13(万元),期末账面价值确认为2400万元,减值损失=4953132400二2553. 13（万元）。%1 2008 年 12 刀 31 口摊余成本二2400+2400x 10. 53% 500二2400+252 72500：2152. 72（万元）,期末账面价值确认为3000万元,恢复减值损失=30002152 -72： 847 -28 （万元）。%1 2009 年 12 月 31 日摊余成本=3000+3000x 10. 53% 500二3000+315 95

18、00=2815. 90（万元），期末账面价值确认为4000万元，恢复减值损失=4000281590二1184. 10（万元）。（2）会计分录2005年1月1日借：可供出售金融资产4900贷：银行存款49002005年12月31日借:应收利息500可供出售金融资产15. 97贷：投资收益515. 972006 年 12 月 31 r借：应收利息500可供出售金融资产17. 65贷：投资收益517. 65借:资本公积一其他资本公积83. 62贷：可供出售金融资产83622007年12月31日借：应收利息500可供岀售金融资产19. 51贷：投资收益519. 51借：银行存款500贷：应收利息 50

19、0借：资产减值损失2553. 13贷：资木公积一其他资木公积83. 62可供出售金融资产2469. 512008 年 12 月 31 h借：应收利息500贷：可供出售金融资产247. 28投资收益252. 72借：银行存款500贷:应收利息 500借:可供岀售金融资产847. 28贷：资产减值损失847. 282009 年 12 b 31 u借:应收利息500贷：可供出售金融资产184. 1投资收益315. 9借：银行存款500贷：应收利息500借:可供出售金融资产1184. 1贷：资产减值损失1184. 1（单位：万元）项目2005年末2006年末2007年末2008年末2009年末血值和利

20、息4900+15.974953.134705. 854915. 97+17. 654933. 62+19.51247. 28184. 1调整明细=4915. 97=4933. 62=4953. 13=4705. 85=4521.75公允价值一 83. 6283. 622469. 512553. 13+847. 281705. 85+1184. 1变动明细2553. 13二 1705. 85二一 521.75账面价值4915. 974800240030004000（二）长期股权投资权益法权益法，是指投资以初始投资成木计量后，在投资持冇期间根据投资企业享冇被投资单 位所有者权益份额的变动对投资的账

21、而价值进行调整的方法。长期股权投资分为三个明细科目：投资成本、损益调整、其他权益变动。长期股权投资 示续权益法核算就是将初始成木调整为3个明细科目的应有余额。权益法分为不完全权益法 （也称简单权益法）和完全权益法（也称复杂权益法）两种。1. 按照不完全权益法，包括以下调整（1）初始投资成本的调整（即投资成本明细科冃调整）初始投资成本大于投资吋应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期 股权投资的初始投资成木;初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。（2）投资企业对于被投资单位净损益的处理（

22、损益调整明细科目）投资金业取得长期股权投资后，应当按照应亨有或应分担的被投资单位实现的净损益的 份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值（损益调整），被投资单位宣告分派利润 或现金股时冲减长期股权投资的账面价值（损益调整）（3）被投资单位除净损益以外其他所有者权益变动的处理（其他权益变动明细科冃）被投资单位除净损益以外貝他所冇者权益的变动是指被投资单位持冇可供出售金融资 产公允价值变动、白用房地产转换为公允价值模式的投资性房地产等调幣了资本公积，投资 企业要调整“长期股权投资一其他权益变动”和“资本公积一其他资本公积”。2. 按照完全权益法，还包括以下调整按照完全权益法，投资企业在根据上

23、述不完全权益法事项（2）确认应享有被投资单位净 损益的份额时，应当在相同会计政策及会计期间基础上对被投资单位净利润作出调整，调整 包括两项：（1）以取得投资时被投资单位各项町辨认资产公允价值为基础，对被投资单位净利润进 行调整;(2) 抵销与被投资单位之间的内部交易产牛的未实现损益。2007年教材没冇第(2)项内部交易未实现损益的抵销，2008年教材补充了这一抵销，全 面应用了完全权益法的方法。在抵销内部交易未实现损益时，如果被投资金业向投资金业出售资产(逆流交易)，该未 实现内部交易损益已经确认在被投资企业净利润中，投资企业应按持股比例抵销未实现内部 损益；如果投资企业向联营企业或合营企业出

24、售资产(顺流交易)，该未实现内部交易损益己 经确认在投资企业净利润中，投资企业应按持股份额抵销与该项未实现交易损益对应的投资 收益。总之部是按照投资份额抵销未实现内部损益，符合第28号国际会计准则的规定。【例题3甲公司于2007年1月10 h以2500万元购入乙公司股权30%并对其有重要 影响，取得投资h乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，2007年和2008年乙公司实 现净利润均为900万元。(1)除下表项h外，乙公司当fi其他资产负债公允价值等于账而价值。假定固定资产采 用年限平均法计提折i山无形资产采用直线法进行摊销。(单位：万元)项冃账面原值已提折旧账面价值公允价值预计使用年 数

25、存货7507501050固定资产180036014402400预计20,剩余16无形资产10502108401200预计10,剩 8小计360057030304650假定在2007年甲公司投资时的存货销售80%, 2008年将剩余20%对外销伟。(2)2007年乙公司净利润屮包含当期逆流交易净利润100万元,2008年乙公司净利润屮 包含当期逆流交易净利润150万元，假设甲公司2007年存货在2008年全部销售。要求：(假定不考虑所得税影响)计算甲公司上述投资业务対2007年和2008年利润总额 影响分别是多少万元。【答案】(1)2007年对利润总额影响初始投资2500万元，应亨有权益份额二9

26、000x30%二2700(万元)，初始投资小于乙公 司可辨认净资产公允价值，应计入营业外收人200万元。借：长期股权投资200贷：营业外收入 200调整后乙公司净利润二900 （1050750） x80% （24001440） / 16 （1200840） / 8100二9002406045100二455（万元）甲公司2007年应确认的投资收益：455x30%=136. 5（万元）借:长期股权投资 136. 5贷：投资收益 136. 5甲公司上述投资业务对2007年利润总额影响二200+136. 5=336. 5（万元）（增加）（2） 2008年对利润总额影响调整后乙公司净利润二900 （10

27、50750） x20% （24001440） / 16 （1200840） / 8 一（150100）二90060604550二685 （万元）川公司上述投资业务对2008年利润总额影响为投资收益二685x30%二2055（万元）借：长期股权投资 205. 5贷：投资收益 205. 5（三）权益法的变化对合并报表产生的影响2008年教材采用“完全权益法”的观点处理长期股权投资问题，仅限于对联营金业、 合营企业长期股权投资的核算，合并报表时母公司按照权益法对子公司投资收益进行调整分 录时仍然采用与2007年教材一样的方法，没有使用完全权益法，没有-将内部交易对投资收 益及长期股权投资账面价值的彩

28、响予以调整，这就使得合并报表的合并长期股权投资账面价 值和投资收益屮包含了不同口径内容。为改变这种状况达到口径一致，合并报表时在母公司 调整分录上恢复对联营企业、合营金业权益法中与内部交易有关的长期股权投资彩响，所以 出现教材p103和p104与合并有关的分录。这一分录只是合并工作底稿屮母公司个别报表调 整分录的内容，与对子公司的抵销分录不产牛影响。【例题4） a公司2007年有如下业务：1. 对甲公司（1）a公司于2007年1月1 tl以2500万元购入甲公司股权30%并对其有重大影响，取 得投资h甲公司净资产公允价值为8000万元，账面价值6000万元，差额为一项待摊销20 年的土地使用权

29、。（2）2007年甲公司实现净利润为1000万元，其中包含当期向a公司销售产站的未实现 内部净利润200万元。2. 对乙公司（1）2007年1月1日，a公司以银行存款5000万元取得乙公司80%的股份，投资时乙公 司所冇者权益账面价值为6000万元，公允价值为6100万元。乙公司一项应提折iu 20年的 固定资产账面价值600万元，公允价值700万元。(2) 2007年a公司向乙公司销售存货6000万元，其成本5400万元，本期乙公司实现对' 外销售40%。(3) 2007年12月31日甲公司实现净利润1000万元。耍求：(1) 作出2007年a公司对甲公司长期股权投资的会计处理；(2

30、) 作出2007年a公司有关乙公司长期股权投资的会计处理；(3) 作出2007年a公司合并报表抵销分录。假定不考虑所得税影响，a公司与甲公司和乙公司均为非同一控制金业。【答案】(1) 作出2007年a公司对甲公司长期股权投资的会计处理(权益法)2007年1月1日借:长期股权投资一卬公司2500贷：银行存款 2500初始投资成本大于应享有权益份额=8000x30%=2400万元，不需要调整初始确认。2007 年 12 m 31 r调整后甲公司净利润=1000(80006000) / 20200二700万元借:长期股权投资一甲公司210(700x30%)贷：投资收益 210(2) 作出2007年a

31、公司有关乙公司长期股权投资的会计处理(成本法)借：长期股权投资一乙公司5000贷：银行存款 5000(3)作出2007年a公司合并报表调報抵销分录第一步，调整乙公司净利润借：固定资产100贷：资本公积100借：管理费用5贷：固定资产一累计折旧5第二步，调整a公司氏期股权投资和投资收益借：长期股权投资一乙公司796(10005)x80%贷：投资收益796借：长期股权投资一甲公司60贷：存货 60(200x30%)(这笔调整分录是教材p103的要求)第三步，抵销分录%1 投资与权益抵销借：所冇者权益相关科fi7095 (6000+100+995)合并商誉 120(50006100x80%)贷：长期

32、股权投资5796少数股东权益 1419 (7095 x 20%)%1 投资收益与利润分配抵销借:投资收益 796少数股东损益199 (995 x 20 %)贷：未分配利润一年末995(木题没有给出期初乙公司股东权益的具体内容，所以这个分录只列示木期项目)%1 内部交易抵销借：营业收入 6000贷:营业成本 6000借：营业成本360贷：存货360(60005400)x 60%(%1) 连续编报合并报表的抵销分录连续编制合并报表的抵销分录是考生应该重点关注的考点，应注意以下问题:1. 母公司投资与子公司权益的合并要延续合并fl子公司可辨认净资产的后续影响【例题5甲股份冇限公司系增值税一般纳税人，

33、适用的增值税税率为17%。按照10% 提収法定盈余公积，相关资料如下：(1) 20 x 6年1月1fi,甲公司以银行存款14000万元，自乙公司(无关联关系)购人w 公司80%的股份。w公司20x6年1刀1 口股东权益总额为15000万元，其中股本为8000万元、资本公 积为3000万元、盈余公积为2600万元、未分配利润为1400万元。可辨认净资产公允价值 为16000万元，差额为尚待摊销10年的固定资产。(2) w公司20 x6年实现净利润2600万元，当年购入的可供出售金融资产因公允价值上 升确认资本公积300万元。(3) w公司20 x 7年实现净利润3300万元，分配现金股利2000

34、万元。20 x 7年w公司 出售可供出售金融资产而转出20x6年确认的资本公积120万元，因可供出售金融资产公允 价值上升确认资本公积150万元。要求：编制甲公司20x7年度合并财务报表时对w公司长期股权投资的调整及相关抵销分录。【答案】%1 调整分录(子公司)借：固定资产1000贷:资本公积1000借：管理费用 100未分配利润一年初 100贷：固定资产一累计折ih200%1 调整分录(母公司)借:长期股权投资 2000(26001000 / 10) x80%贷：未分配利润一年初 1800盈余公积200借：长期股权投资 240(300x80%)贷：资本公积240贷：投资收益借：投资收益贷：长

35、期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积25601600(2000x80%)160024(150120) x80%24%1 抵销分录借：股本8000资木公积一年初 4300(30001300+1000)一本年盈余公积一年初一本年30(150120)2860 (2600+260)330未分配利润一年末 45101400+(2600+3300) x90% 1001002000合并商巻 1200(1400016000x80%)贷：氏期股权投资17224 (14000+2000+240+2560 1600+24)少数股东权益 4006 (8000+4300+30+2860+330+4510) x20%以

36、上例子说明，合并以后年度的合并报表要延续全并fi起対长期股权投资的各项调整, 延续合并日商誉的确认。(木题其他抵销分录略)2. 未实现内部利润及相关影响抵销，基木方法可以考虑为通过两步把个别报表数据调 整成合并报表数据(包括递延所得税项f1)。【例题6】甲公司是乙公司的母公司，所得税率25%,双方有以下业务：(1) 甲公司2004年度从乙公司购人a产品90件全部形成存货，乙公司a产品的售价为 每件7万元，销售成木为每件5万元，2004年12月31 h, 90件a产品的可变现净值为405 万元。(2)2005年12月31 f1,甲公司存货中包含从乙公司购入的a产甜10件，其账血成本 为70万元，

37、10件a产品的可变现净值为60万元，该八产品系2004年度从乙公司购人.(3) 2006年12月31 |_|,甲公司存货屮包含从乙公司本期购入的a产吊90件，共计100 件存货，账面成本700万元，可变现净值500万元，乙公司销售成本仍为每件5万元。要求：编制甲公司20042006年度合并会计报表的相关抵销分录。【答案】2004 焦借:营业收入'630贷：营业成木630借：营业成本 180(2x90)贷：存货 180借：存货跌价准备180贷：资产减值损失180(2)2005 年借：未分配利润一年初180贷：营业成本 180借：营业成本20 (75)x10贷：存货 20借：存货一存货跌价

38、准备180贷：未分配利润一年初180借：资产减值损失170贷：存货一存货跌价准备170借：营业成本200(225 /90x80)贷:资产减值损失 200借:递延所得税资产2. 5(6050)x25%贷：所得税费用2. 5(3)2006 年借：未分配利润一年初20贷：营业成本20贷：营业成本 630借：营业成本200贷：存货 200借：存货一存货跌价准备 10贷：未分配利润一年初10借：存货一存货跌价准备190贷：资产减值损失190借：递延所得税资产 2. 5贷：未分配利润一期初2. 5借：所得税费用2. 5贷:递延所得税资产 2. 5在连续编报时，不同思路有不同的抵销分录形式，最终抵销结果是一

39、样的。笫一，上述抵销思路是将个别报表结呆通过延续期初数和调整本期数两步计算出合并报 表结果。例如2005年个别报表存货跌价准备70 60=10万元，合并报表准备5x1060二 一 10,说明不需要计提准备，由于有期初数，所以分两步将10万元抵成0。第一步延续年 初数180万元，第二步：10180 x二0, x=170,冲减170万元跌价准备。存货还有一 项调整，就是将当期子公司销售时内部利润导致的损益科冃述原成存货成本。递延所得税资产的调整同样如此，2005年个别报表递延所得税资产2. 5万元，合并报 表5万元，由于没有期初数，直接调增2. 5万元即可，如果有期初数也要延续期初数分两 步计算出

40、合并报表结果。第二，上述抵销思路也町以按照个别报表过程考虑。例如子公司2004年有225万元的跌价准备,2005年转销200万元,又转回15万元变 成期末要求的10万元，可将这一过程抵销，再将合并报表上期45万元抵成木期0,相当于 冲个别报表过程后提合并报表数，其抵销分录写成：借：存货一存货跌价准备180贷:未分配利润一年初180借:资产减值损火15贷：存货跌价准备15借:营业成本200贷：存货跌价准备200借：存货跌价准备45贷：资产减值损失45递延所得税资产的调整同样如此:借：所得税费用2. 5贷：递延所得税资产2. 5借：递延所得税资产5贷：所得税费用5第三，注意当存货町变现净值己经跌破

41、销售企业的成本价时，合并递延所得税资产等于 个别报表递延所得税资产。如果有期初数仍然需要分两步调整。例如本题2006年递延所得 税的调整分录。附：抵销分录计算个别报表合并报表抵销分录介计结果2004a存货账血余额7x 90=6305x90=450180存货跌价准备630405二 225450405二 45180存货账面价值405405递延所得税资产225x25%二56. 25(630405)x25 %二56. 2502005存货账面余额7x10二'05 x 10=505070=20存货跌价准备7060=100010= 10存货账面价值6050递延所得税资产10x25%二2. 5(7050)x 25%二5