7第七章 无形资产

1、第七章第七章无形资产无形资产?第一节无形资产概述?第二节无形资产的初始计量?第三节内部研究开发费用的确认与计量?第四节无形资产的后续计量?第五节无形资产的处置目录?一、无形资产的含义及特征第一节无形资产概述无形资产是指企业拥有或控制的 没有实物形态的可辨认非货币性资产。强调：没有实物强调：没有实物形态；可辨认性无形资产的内容无形资产的内容无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权等。无形资产不包括商誉。?商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于?信誉好而获得了客户信任，或由于组织得当、生产经营效益高，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价

2、值具体表现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。?商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不能与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有把企业作为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，为一个整体看待时才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。二、无形资产的分类?1.按取得来源分类购入的自行开发的投资者投入的企业合并取得的以非货币性资产交换取得的债务重组取得的政府补助取得的为初始计量服务服务?2.按使用寿命是否有期限有期限的无形资产有期限的无形资产无期限的无形资产无期限的无形资产为了确认无形资为了确认无形资产

3、的摊销金额产的摊销金额?三、无形资产的确认三、无形资产的确认? 作为无形项目，只有同时满足以下三个条件，才能将其确认为无形资产：? （1）符合无形资产的定义；?既需要满足资产一般属性的要求，同时也要满足无形资产没有实物形态和可辨认性的特殊要求? （2）与该无形资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；?企业能够控制无形资产所产生的经济利益企业能够控制无形资产所产生的经济利益? （3）无形资产的成本能够可靠地计量。?对无形资产的入账价值而言?无形资产的初始计量是指企业初始取得无形资产时入账价值的确定。?（一）外购的无形资产?入账价值：?实际支付的价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达

4、到预定用途所发生的其他支出?下列各项不包括在无形资产的初始成本中：?1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；?2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。第二节无形资产的初始计量?土地使用权（可作为固定资产、无形资产、投资性房地产）通常应确认为无形资产。其中：（1）用于自行开发建造厂房等地上建筑物的土地使用权，其账面价值不转入在建工程成本。土地使用权与地上建筑物应分别摊销和计提折旧。（2）外购的包括土地使用权的房屋建筑物支付的价款，应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配。?例外：（1）房地产开发企业用于建造对外出售的房屋建筑物的土地使用权，其相关成本应计入房屋建筑物成本

5、。（2）企业外购的房屋建筑物支付的价款难以在地上建筑物与土地使用权之间 合理分配的，应全部作为固定资产处理。（3）企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值 时，应将其账面价值转为 投资性房地产。?【练习】208 8年年2 2月月5 5日，甲公司以日，甲公司以1 8001 800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费 90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用 25万万元、展览费15万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取万元，上述款项均用银行存款支付。甲公司取得该项无形资产的入账价值

6、为（）万元。?A A1 800 B1 800 B1 890 C1 930 D1 905?【答案】B B?北方公司为从事房地产开发的上市公司，北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年年1 1月月1 1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年年3 3月月1 1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至售的住宅楼和写字楼，至20092009年年1212月月3131日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年年1 1月月1

7、 1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年年12月月31日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下日，丁地块的绿化已经完成，假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年年12月月31日不应单独确认为无形资产（土地日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（）。）。?A.甲地块的土地使用权B.乙地块的土地使用权?C.丙地块的土地使用权D.丁地块的土地使用权?【答案】BC华联股份有限公司因生产产品需要购入一项专利权，支付专利权转让费及有关手续费268 000元，企业用银行存款一次性付清。借：无形资产268 000贷：银行存款268 0

8、00例71华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家华联股份有限公司因经营业务需要，购入另一家公司商品商标，使用期限 6年，一次性支付转让款1 290 000元，相关的法律手续已办好。借：无形资产1 290 000贷：银行存款1 290 000例72? （二）投资者投入的无形资产?入账价值：?在合同或协议约定的价值公允的前提下，应按照投资合同或协议约定的价值。?如果合同或协议约定的价值不公允，则按无形资产的公允价值入账。无形资产的入账价值与折合资本额之间的差额，作为资本溢价，计入资本公积。华联股份有限公司因业务发展的需要接受华联股份有限公司因业务发展的需要接受 M M公司公司以一项专利权向企业

9、进行的投资。根据投资双方签订的投资合同，此项专利权的价值签订的投资合同，此项专利权的价值 280 000280 000元，元，折合为公司的股票 50 000股，每股面值1元。借：无形资产专利权280 000贷：股本（贷：股本（50 00050 0001 1）50 00050 000资本公积资本公积股本溢价股本溢价230 000 230 000 例73? ( (五五) )政府补助取得的无形资产政府补助取得的无形资产?政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为所有者投入的资本。?入账价值：?企业通过政府补助方式取得的无形资产应当按照公允价值计量。具体要分别几种情况进行

10、处理：?具体内容详见教材P205205?企业收到政府补助的无形资产时，无形资产递延收益?三种处理方法：? 一是全部费用化? 二是全部资本化? 三是有选择的资本化（国际会计准则规定的六个条件）第三节内部研究开发费用的确认与计量争论焦点?一、研究阶段和开发阶段的划分一、研究阶段和开发阶段的划分? 无形资产会计准则对于企业内部研究开发费用的确认与计量是分别研究和开发两个阶段进行的。分类定义特点研究阶段指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查计划性和探索性开发阶段进行商业性生产和使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等针对性和形成成果的可能性

11、较大?二、内部研究开发费用的确认与计量的原则二、内部研究开发费用的确认与计量的原则1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归集，期末结转管理费用）。开发阶段有关支出资本化的条件开发阶段有关支出资本化的条件1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图3.无形资产产生经济利益的方式4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量研发支出研究研究阶段阶段开发开发阶段阶段计入当

12、期损计入当期损益益符合资本化条件的，计入无形资产成本不符合资本化条不符合资本化条件的，计入当期损益练习?甲公司甲公司20092009年年1 1月月1010日开始自行研究开发无形资产，日开始自行研究开发无形资产， 1212月月3131日达到预定用途。其中，研究阶段发生职工薪酬 30万元、计提专用设备折旧提专用设备折旧40万元；进入开发阶段后，相关支出符合资万元；进入开发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬 3030万元、计提专用设备折旧万元、计提专用设备折旧3030万万元，符合资本化条件后发生职工薪酬元，符合资本化条件后发生职工薪酬 100100万元、计提专用设万元、计提专用设备折旧2

13、00万元。假定不考虑其他因素，甲公司 2009年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（）。）。?A.确认管理费用确认管理费用7070万元，确认无形资产360万元?B.确认管理费用30万元，确认无形资产400万元?C.确认管理费用确认管理费用130万元，确认无形资产 300300万元?D.确认管理费用确认管理费用100万元，确认无形资产 330330万元?【答案】C?三、内部研究开发费用的账务处理? 设置“研发支出”科目，以反映企业内部在研发过程中发生的支出。?“研发支出”科目应当按照研究开发项目，分别“费用化支出”与“资本化支出”进行明细核算。

14、? 企业的研发支出包括直接发生的和分配计入的两部分。? 研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不计入开发活动的成本。? 企业自行开发无形资产发生的研发支出，企业自行开发无形资产发生的研发支出，原材料银行存款应付职工薪酬研发支出 费用化支出研发支出 资本化支出无形资产期末借方余额，反映企业正在进行中的研究开发项目中满足资本化条件的支出。管理费用华联股份有限公司因生产产品的需要，组织研究人员进行一项技术发明。在研发过程中发生材料费126 000元，应付研发人员薪酬82 000元，支付设备租金6 900元。根据我国会计准则的规定，上述各项支出应予以资本化的部分是134 500元，应予以费用化的部

15、分是80 400元。另外，该项技术又成功申请了国家专利，在申请专利过程中发生注册费26 000元、聘请律师费6 500元。费用化支出=80 400元资本化支出=134 500+26 000+6 500=167 000 （元）?研发支出发生时：借：研发支出费用化支出80 400资本化支出167 000贷：原材料126 000应付职工薪酬82 000银行存款39 400例710A?研发项目达到预定用途时：借：无形资产167 000贷：研发支出资本化支出167 000?期末结转费用化支出时：借：管理费用80 400贷：研发支出费用化支出80 400例710B?无形资产的后续计量主要包括无形资产的摊销

16、、减值损失的确定。值损失的确定。?无形资产的摊销主要涉及三个方面的问题：? 使用寿命的确定? 摊销方法的选择摊销方法的选择? 摊销金额的列支去向第四节第四节无形资产的后续计量无形资产的后续计量?一、无形资产使用寿命?企业应对无形资产进行摊销时的使用寿命作出合理的估计。? 我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行我国会计准则规定，企业应当在取得无形资产时就进行分析和判断，在这一过程中通常需要考虑的因素有以下几个方面：A.既有合同约定年限又有法律规定年限，还有估计使用年限的，采用 孰短原则确定使用寿命；B.如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等延续，且有证据表明企业 续约不需付出

17、大额成本，续约期应当计入使用寿命。比如一项专利权预计使用年限为 10年，在10年后企业想继续拥有该项专利权，企业只需付出很小的成本即可继续拥有 3年，则专利权的使用寿命应为13年，而不是10年。C C、合同或法律没有规定没有规定使用寿命的（如非专利技术），企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。例如与同行业的情况进行比较、参考历史经验或聘请相关专家进行论证。D D、无合同或法律规定使用年限，通过上述方法也无法合理确定无形资产为企业带来经济利益期限的，就将其作为使用寿命不确定的无形资产。二、无形资产摊销使用寿命有限的无形资产（一）摊销方法1.摊销起止时间无形资产的摊

18、销期自其可供使用（即其达到预定用途）时起至终止确认时止 。注意：增加当月开始摊销，减少当月不再摊销。起止月份与固定资产的区别2.2.摊销方法摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式利益的预期实现方式无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。采用直线法摊销。目前，国际上普遍采用的主要是 直线法。?3.3.摊销金额和残值的确定摊销金额和残值的确定摊销金额摊销金额= =成本成本- -预计残值预计残值?使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：?A.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；?B.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使

19、用寿命结束时很可能存在。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额练习1 1、对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的、对使用寿命有限的无形资产，下列说法中正确的有（）。?A.其摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销?B.其摊销期限应当自无形资产可供使用时起至不再作为无形资产确认时止?C.其摊销期限应当自无形资产可供使用的下个月时起至不再作为无形资产确认时止?D.无形资产可能有残值?【答案】ABD?（二）无形资产摊销的账务处理? 现行会计准则借鉴了国际会计准则的做法，规定无形资产的摊销金额一般应确认为当期损益，计入管理费用。? 单独设置“累计摊销”科目，反映因摊销而减少

20、的无形资产价值。? 企业按月计提无形资产摊销额时，管理费用其他业务成本累计摊销本科目期末贷方余额，反映企业无形资产的累计摊销额。（1）自用的无形资产借：管理费用、制造费用等贷：累计摊销?（2）出租的无形资产借：其他业务成本贷：累计摊销华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根华联实业股份有限公司根据市场发展的需要，购入一项专利权。根据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为据相关法律的规定，购买时该项专利权的使用寿命为10年，企业采年，企业采用直线法按10年期限进行摊销。专利权购买成本为年期限进行摊销。专利权购买成本为260 000260 000元。?购买专利权时：借：无形

21、资产260 000贷：银行存款260 000专利权每年摊销额=260 00010=26 000（元）借：管理费用26 000贷：累计摊销26 000例711?【例】【例】20209 9年年1 1月月1 1日，甲公司从外单位购得一项新专利日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，支付价款75 000 000元，款项已支付。该项专利技术法律保护期间为该项专利技术法律保护期间为1515年，公司预计运用该专利年，公司预计运用该专利生产的产品在未来1010年内会为公司带来经济利益。假定这年内会为公司带来经济利益。假定这项无形资产的净残值均为零，并按年采用直线法摊销。?甲公司的账务处理如下：甲公司

22、的账务处理如下：?（1 1）取得无形资产时）取得无形资产时?借：无形资产借：无形资产专利权专利权75 000 00075 000 000?贷：银行存款75 000 00075 000 000?（2 2）按年摊销时）按年摊销时?借：制造费用借：制造费用专利权摊销专利权摊销7 500 0007 500 000?贷：累计摊销7 500 0007 500 000三、使用寿命不确定的无形资产会计处理三、使用寿命不确定的无形资产会计处理1.持有期间内不需要摊销，期末进行减值测试。2.发生减值时借：资产减值损失贷:无形资产减值准备注意区别：使用寿命有限的无形资产，只有在出现减值迹象时才需要进行减值测试。 例

23、例209 9年年1 1月月1 1日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可使用状态，累计研究支出为 800 000元，累计开发支出为2 500 0002 500 000元（其中符合资本化条件的支出为元（其中符合资本化条件的支出为 2 000 2 000 000元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等元）。有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。?由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊销。

24、?2 210年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。则进行减值测试，经测试表明其已发生减值。 2 210年年底，年年底，该非专利技术的可收回金额为 1 800 0001 800 000元。?甲公司的账务处理为：?（1 1）209 9年年1 1月月1 1日，非专利技术达到预定用途日，非专利技术达到预定用途?借：无形资产非专利技术2 000 0002 000 000?贷：研发支出资本化支出2 000 000?（2 2）2 210年年1212月月31日，非专利技术发生减值日，非专利技术发生减值?借：资产减值损

25、失借：资产减值损失非专利技术（非专利技术（ 2 000 000-1 800 0002 000 000-1 800 000）200 000200 000?贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备非专利技术非专利技术200 000? 企业应当至少于每年年度终了，要对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及未来经济利益的消耗方式进行复核。?如果无形资产的预计使用寿命及未来经济利益的预期消耗方式与以前估计不同，就应当改变摊销期限和摊销方法。?同时如果无形资产计提了减值准备，则无形资产减值准备金额要从应摊销金额中扣除，以后每年的摊销金额要重新调整计算。? 对于没有期限的无形资产，在期末时经过重新复核其使用寿命

26、仍然不确定的，需要计提减值准备，根据计提的准备金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产”科目。无形 资产的 后续计量使用寿命有限的 无形资产使用 寿命不确 定的无形资产摊销期：可供使用当月起至不再为无形资产确认时止摊销方法：与所含经济利益预期现方式有关，不一定是直线法可能有残值摊销时可能影响当期损益，也可能计入制造费用等可能计提减值准备不摊销，每期期末进行减值测试，可能计提减值准备练习?2 2、下列各项关于无形资产会计处理的表述中，正确的是（）。?A.内部产生的商誉应确认为无形资产内部产生的商誉应确认为无形资产?B.计提的无形资产减值准备在该资产价值恢复时应予转回?C.使用寿命不确定的无

27、形资产账面价值均应按使用寿命不确定的无形资产账面价值均应按 10年平均摊销年平均摊销?D.以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认以支付土地出让金方式取得的自用土地使用权应单独确认为无形资产?【答案】 D D?无形资产的处置，是指由于无形资产出售、对外出租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利租、对外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益（报废）时，对无形资产的转销并终止确认。第五节第五节无形资产的处置无形资产的处置（一）无形资产出租1.应当按照有关收入确认原则确认所取得的转让收入借：银行存款贷：其他业务收入2.将发生的与该转让有关的相关费用计入其他业务成本，?借：其他业务成本贷

28、：累计摊销银行存款3.发生的应交营业税?借：营业税金及附加贷：应交税费应交营业税 例例20209 9年年1 1月月1 1日，甲公司将某商标权出租给乙公司使用，租期为4年，每年收取租金150 000元。租金收入适用的营业税税率为 5%5%，甲公司在出租期间内不再使用该商标权。该商标权系甲公司 208 8年年1 1月1日购入的，初始入账价值为 1 800 000元，预计使用年限为15年，采用直线法摊销。假定不考虑营业税以外的其他税费并按年摊销。?甲公司的账务处理为：（1 1）每年取得租金借：银行存款借：银行存款150 000贷：其他业务收入出租商标权150 000150 000（2）按年对该商标权

29、进行摊销并计算应交的营业税借：其他业务成本商标权摊销120 000营业税金及附加（150 0005%）7 500贷：累计摊销120 000120 000应交税费应交营业税7 500?（二）无形资产出售借：银行存款无形资产减值准备累计摊销贷：无形资产应交税费应交营业税营业外收入（或借：营业外支出）练习?某企业出售一项某企业出售一项3 3年前取得的专利权，该专利权取得时的成本为得时的成本为2020万元，按万元，按10年摊销，出售时取得收年摊销，出售时取得收入入40万元，营业税税率为5%。不考虑城市维护建设。不考虑城市维护建设税和教育费附加，则出售该项专利权时影响当期损税和教育费附加，则出售该项专利

30、权时影响当期损益的金额为（益的金额为（）万元。?A.24 B.26 C.15 D.16A.24 B.26 C.15 D.16?【答案】A?出售该项专利权时影响当期损益的金额出售该项专利权时影响当期损益的金额= 40- 20-（20103 3）-40-405%=245%=24（万元）。（万元）。 例例 甲企业出售一项商标权，所得价款为 1 200 000元，应交纳的营业税为60 00060 000元（不考虑其他税费）。该商标权成本为3 000 000元，出售时已摊销金额为1 800 000元，已计提的减值准备为 300 000000元。?甲企业的账务处理为：?借借：银行存款1 200 000?累

31、计摊销1 800 000?无形资产减值准备商标权300 000?贷：无形资产商标权3 000 000?应交税费应交营业税60 000?营业外收入处置非流动资产利得240 000?（三）无形资产的报废无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损益（营业外支出）。借：累计摊销营业外支出贷：无形资产?【例】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法【例】甲企业原拥有一项非专利技术，采用直线法进行摊销，预计使用期限为进行摊销，预计使用期限为10年。现该项非专利技年。现该项非专利技术已被内部研发成功的新技术所替代，并且根据市术已被内部研发成功的新技术所替代，

32、并且根据市场调查，用该非专利技术生产的产品已没有市场，预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以预期不能再为企业带来任何经济利益，故应当予以转销。转销时，该项非专利技术的成本为转销。转销时，该项非专利技术的成本为 9 000 000元，已摊销6年，累计计提减值准备2 400 000元，该项非专利技术的残值为元，该项非专利技术的残值为0 0。假定不考虑其他。假定不考虑其他相关因素。?甲企业的账务处理为：甲企业的账务处理为：?借：累计摊销借：累计摊销5 400 000?无形资产减值准备专利权2 400 000?营业外支出处置非流动资产损失1 200 000?贷：无形资产专利权9 000 000?【例题】甲股份有限公司 2000年至2006年无形资产业务有