第九章国际税收

1、 第第九章九章 国际税收国际税收第一节第一节 国际税收国际税收:内涵及特点内涵及特点第二节第二节 税收管辖权及选择税收管辖权及选择第三节第三节 国际双重课税及协调国际双重课税及协调第四节第四节 国际避税、逃税及防范国际避税、逃税及防范第五节第五节 国际税收协调国际税收协调随着世界经济一体化，税收的国际环境在随着世界经济一体化，税收的国际环境在发生深刻变化：发生深刻变化： 一是一是各国的税收主权开始相互交织。商品、资本及各国的税收主权开始相互交织。商品、资本及利润的世界性配置与流动，致使跨国公司、国际投资、利润的世界性配置与流动，致使跨国公司、国际投资、国际贸易迅速发展，这对传统的以国域为基础的

2、税收关国际贸易迅速发展，这对传统的以国域为基础的税收关系带来巨大挑战！系带来巨大挑战！ 二是各国税收保护、税收优惠竞争开始加剧，积极二是各国税收保护、税收优惠竞争开始加剧，积极的创造比较优势；的创造比较优势； 三是跨国纳税人避税活动更加活跃，从不同层面冲三是跨国纳税人避税活动更加活跃，从不同层面冲击各国正常的社会经济秩序。这一切要求各国政府加强击各国正常的社会经济秩序。这一切要求各国政府加强税收的国际协调。税收的国际协调。 第一节、第一节、 国际税收国际税收:内涵及特点内涵及特点 国际税收：国际税收： 调整国家间税收分配及跨国纳税人税收关调整国家间税收分配及跨国纳税人税收关系的总称。它涉及着征

3、税权限、纳税人、系的总称。它涉及着征税权限、纳税人、课税对象及计税方式的协调。课税对象及计税方式的协调。 国际税收协定是以关税协定为契机而展开的，国际税收协定是以关税协定为契机而展开的，后形成了对后形成了对商品税、所得税和财产税商品税、所得税和财产税全面的国际税全面的国际税收协调关系。收协调关系。17031703年英国与葡萄牙缔结了年英国与葡萄牙缔结了“梅屈恩协定梅屈恩协定”签署了最签署了最早的国际关税协定，揭开了国际税收协调的序幕。早的国际关税协定，揭开了国际税收协调的序幕。18721872年英国和瑞典签定了关于遗产税的国际协定。年英国和瑞典签定了关于遗产税的国际协定。2020世纪初由国际商

4、会和国际联盟最先提出了所得税、世纪初由国际商会和国际联盟最先提出了所得税、财产税的国际双重征税及其协调原则；财产税的国际双重征税及其协调原则；19451945年以美、英等国发起的年以美、英等国发起的关税与贸易总协定关税与贸易总协定则则揭开了现代国际税收协调的序幕揭开了现代国际税收协调的序幕。国际税收协调经历了国际税收协调经历了三个阶段三个阶段： 一是双边协调阶段；一是双边协调阶段； 二是多边协调阶段；二是多边协调阶段； 三是世界性协调阶段三是世界性协调阶段国际税收协调的三个特性：国际税收协调的三个特性：主权协调性，主权协调性，两个以上国家各自凭借其拥有的两个以上国家各自凭借其拥有的政治权利协调

5、同一纳税客体的税收关系。政治权利协调同一纳税客体的税收关系。国家利益主导性国家利益主导性，在协调跨国利益中维护本国，在协调跨国利益中维护本国权益。权益。互惠性互惠性，两国在互惠互利，平等相待的基础上，两国在互惠互利，平等相待的基础上协调税收利益关系。协调税收利益关系。第二节第二节 税收管辖权及选择税收管辖权及选择一、税收管辖权：内涵及原则一、税收管辖权：内涵及原则二、税收管辖权：适用模式及冲突二、税收管辖权：适用模式及冲突三、税收管辖权及行使方式三、税收管辖权及行使方式四、主要税种：税收管辖权国际惯例四、主要税种：税收管辖权国际惯例 税收管辖权是指一个主权国家在税收方面拥税收管辖权是指一个主权

6、国家在税收方面拥有的管理权限。有的管理权限。 国际上将税收管辖权的基本原则划分为两项：国际上将税收管辖权的基本原则划分为两项： 一是一是“属地原则属地原则” 二是二是“属人原则属人原则” 一、税收管辖权：内涵及原则一、税收管辖权：内涵及原则 属地原则。属地原则。 即一个主权国家可以以其领土作为行使其征即一个主权国家可以以其领土作为行使其征税权利范围的依据的原则。税权利范围的依据的原则。 属地原则着眼于物，按照属地原则，一国政属地原则着眼于物，按照属地原则，一国政府在行使征税权时只对来源于本国领土的征税对府在行使征税权时只对来源于本国领土的征税对象课征税收，而对来源于或存在于国外的征税对象课征税

7、收，而对来源于或存在于国外的征税对象（流转、所得、财产），则不课征税收。象（流转、所得、财产），则不课征税收。 属人原则。属人原则。 即以一个国家政治权利管辖的人作为其即以一个国家政治权利管辖的人作为其行使其征税权利范围的依据的原则。行使其征税权利范围的依据的原则。 属人原则着眼于人，按照属人原则，一属人原则着眼于人，按照属人原则，一个国家在行使征税权时只对本国公民或居民个国家在行使征税权时只对本国公民或居民课税，而对外国公民或居民则不课税。课税，而对外国公民或居民则不课税。 各国根据本国政治、经济和发展需要，甄选各国根据本国政治、经济和发展需要，甄选适应本国的税收管辖权形式及实行国际协调。适

8、应本国的税收管辖权形式及实行国际协调。 一般来说，奉行一般来说，奉行“属地原则属地原则”的国家实行的国家实行“属地管辖权属地管辖权”（地域管辖权、领土管辖权）；（地域管辖权、领土管辖权）；奉行奉行“属人原则属人原则”的国家则实行的国家则实行“属人管辖权属人管辖权”，属人管辖权又划分为属人管辖权又划分为“公民管辖权公民管辖权”和和“居民管居民管辖权辖权”。二、税收管辖权：适用模式及冲突二、税收管辖权：适用模式及冲突1.1.属地管辖权及征税范围属地管辖权及征税范围 2.2.属人管辖权及征税范围属人管辖权及征税范围3.3.属地兼属人管辖权及征税范围属地兼属人管辖权及征税范围 属地兼公民管辖权属地兼公

9、民管辖权 属地兼居民管辖权。属地兼居民管辖权。 属地兼公民、居民税收管辖权。属地兼公民、居民税收管辖权。 各国的税收管辖权有单式与复式，各国的税收管辖权有单式与复式，复复式式选择可以就不同税系实行不同的管辖权选择可以就不同税系实行不同的管辖权; ;或在一个税种中对不同纳税对象实行不同或在一个税种中对不同纳税对象实行不同的管辖权。的管辖权。 如：一国可对商品税实行如：一国可对商品税实行“属地原属地原则则”、对所得财产实行属人原则；也可仅、对所得财产实行属人原则；也可仅就所得课税时，就其本国居民境外所得依就所得课税时，就其本国居民境外所得依据居民管辖权、对外国居民在本国境内所据居民管辖权、对外国居

10、民在本国境内所得征税依据地域管辖权。得征税依据地域管辖权。三、税收管辖权及行使方式三、税收管辖权及行使方式 国际税收在征税权属上奉行主权原则、国际税收在征税权属上奉行主权原则、属地原则和属人原则；属地原则和属人原则； 在避免重复征税上奉行免税原则、国在避免重复征税上奉行免税原则、国民待遇原则和无差别原则。但实施中对不民待遇原则和无差别原则。但实施中对不同纳税对象和税系形成更加具体的税收惯同纳税对象和税系形成更加具体的税收惯例。例。四、主要税种：税收管辖权国际惯例四、主要税种：税收管辖权国际惯例 商品流转课税：商品流转课税： 一般在属地原则基础上，坚持适应本一般在属地原则基础上，坚持适应本国的原

11、产国原则、目的国原则。国的原产国原则、目的国原则。 . .所得课税：所得课税： 奉行奉行“收入来源国收入来源国”原则，细分为：原则，细分为：源泉原则；源泉原则；常设机构原则；常设机构原则；活动场所原则；活动场所原则；工作场所原则。工作场所原则。 财产课税：财产课税： 坚持所在国原则坚持所在国原则 发达国家生产要素流动大，跨国纳发达国家生产要素流动大，跨国纳税人来源于世界范围比较多，一般偏重税人来源于世界范围比较多，一般偏重于属人原则；于属人原则； 发展中国家资本输入多、外资投资发展中国家资本输入多、外资投资大，则较偏重于属地原则。大，则较偏重于属地原则。 第三节第三节 国际双重课税及协国际双重

12、课税及协调调一、国际重复课税的产生一、国际重复课税的产生二、双重课税的影响二、双重课税的影响三、避免双重课税的一般国际惯例三、避免双重课税的一般国际惯例四、避免国际双重课税的方法四、避免国际双重课税的方法 国际双重课税，关键是税收管辖权的冲突。国际双重课税，关键是税收管辖权的冲突。实行不同外延税收管辖权的国际双重课税实行不同外延税收管辖权的国际双重课税 地域管辖权与公民管辖权的重叠地域管辖权与公民管辖权的重叠 地域管辖权与居民管辖权的重叠地域管辖权与居民管辖权的重叠 公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠实行外延相同内涵不同的税收管辖权的国际双重课税实行外延相同内涵不同的税收

13、管辖权的国际双重课税 行使不同内涵公民管辖权的双重课税行使不同内涵公民管辖权的双重课税 行使不同内涵居民管辖权的双重课税行使不同内涵居民管辖权的双重课税 行使不同内涵地域管辖权的双重课税行使不同内涵地域管辖权的双重课税一、国际重复课税的产生一、国际重复课税的产生二、双重课税的影响二、双重课税的影响 加重跨国纳税人的税负加重跨国纳税人的税负 有违税收公平原则有违税收公平原则 阻碍国际经济交流阻碍国际经济交流 损害交往国之间的权益关系损害交往国之间的权益关系 、避免对商品的国际重复征税、避免对商品的国际重复征税、避免对所得的国际重复征税、避免对所得的国际重复征税、避免对财产的国际重复征税、避免对财

14、产的国际重复征税三、避免双重课税的一般国际惯例三、避免双重课税的一般国际惯例 （1 1）避免重复征收国内商品税：）避免重复征收国内商品税： 实行单一目的国原则，放弃实行原产国原则；实行单一目的国原则，放弃实行原产国原则； 一国不应对输入该国的产品直接或间接征收高一国不应对输入该国的产品直接或间接征收高于本国相同产品的国内税或其它国内费用；于本国相同产品的国内税或其它国内费用； 避免对商品的国际重复征税避免对商品的国际重复征税（2 2）避免既征关税又征国内商品税。）避免既征关税又征国内商品税。 采用双边或多边约束商品税税收管辖采用双边或多边约束商品税税收管辖权的方式，通过权的方式，通过世界贸易组

15、织世界贸易组织等国等国际协定，促进关税税率逐步减让来逐步际协定，促进关税税率逐步减让来逐步减轻重复征税，直至最终取消关税及国减轻重复征税，直至最终取消关税及国内商品税的重复征税。内商品税的重复征税。 它主要涉及它主要涉及营业利润营业利润、投资所得投资所得及及非个人非个人劳务所得劳务所得的国际重复征税。的国际重复征税。 营业利润课税的国际惯例：营业利润课税的国际惯例： 对常设机构所在国可以对设在该国的常设对常设机构所在国可以对设在该国的常设机构的营业利润行使属地管辖权征收所得税；机构的营业利润行使属地管辖权征收所得税； 企业母国也可以对该企业设在东道国的常企业母国也可以对该企业设在东道国的常设机

16、构的营业利润行使属人管辖权征税，但不设机构的营业利润行使属人管辖权征税，但不应产生重复征税，既应按规范方式应产生重复征税，既应按规范方式免除国际重免除国际重复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额低于母国税负的差额。避免对所得的国际重复征税避免对所得的国际重复征税 投资所得（股息、利息）课税的国际惯例。投资所得（股息、利息）课税的国际惯例。 关于投资所得来源地的确定有两种观点：关于投资所得来源地的确定有两种观点： 一种观点认为：投资所得来源于资本，所以，一种观点认为：投资所得来源于资本，所以，所得来源地就是投资国，应由投资国优先行使征税

17、所得来源地就是投资国，应由投资国优先行使征税权。权。 另种观点认为：投资所得来源于资本运用所产另种观点认为：投资所得来源于资本运用所产生的利润，所以，投资所得的来源地是利润的发生生的利润，所以，投资所得的来源地是利润的发生地地资本运用国，应有资本运用国优先征税。资本运用国，应有资本运用国优先征税。 经协调国际上对投资所得形成了这样的经协调国际上对投资所得形成了这样的国际规范：国际规范： 东道国可以对投资所得优先征税，但应东道国可以对投资所得优先征税，但应对这种征税进行一定的限制。对这种征税进行一定的限制。 母国也可以对该投资所得行使属人征税母国也可以对该投资所得行使属人征税权征税，但不应产生国

18、际重复征税，即应按权征税，但不应产生国际重复征税，即应按规范方式免除国际重复征税，补征的税收最规范方式免除国际重复征税，补征的税收最多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。多不应超过东道国税负低于母国税负的差额。 避免对财产的国际重复征税避免对财产的国际重复征税 主要涉及主要涉及不动产、营业动产、遗产及不动产、营业动产、遗产及继承遗产等。继承遗产等。 一般国际规范是：一般国际规范是： 对所有不动产其所在国可以对位于对所有不动产其所在国可以对位于该国的所有不动产行使属地管辖权征税该国的所有不动产行使属地管辖权征税（财产税、遗产税、赠与税等）。（财产税、遗产税、赠与税等）。 避免国际重复课税的单边

19、税收优惠与方式：避免国际重复课税的单边税收优惠与方式： 税收豁免法税收豁免法 税收扣除法税收扣除法 税收抵免法税收抵免法 税收饶让税收饶让四、避免国际双重课税的方法四、避免国际双重课税的方法 税收豁免法税收豁免法 居住国政府对本国的居民或公民来源或存居住国政府对本国的居民或公民来源或存在于国外的收益、所得或财产税，放弃行使税在于国外的收益、所得或财产税，放弃行使税收管辖权而免于课税。实施中有收管辖权而免于课税。实施中有全额免税法全额免税法、累进免税法累进免税法。 假定居住国应纳税为假定居住国应纳税为T T，居住国收入为，居住国收入为y y1 1、非居住国收入为非居住国收入为y y2 2，纳税人

20、总收入为，纳税人总收入为Y=yY=y1 1+y+y2 2，居住国税率为居住国税率为r,r,根据豁免法有：根据豁免法有： T=yT=y1 1r=(Y-yr=(Y-y2 2) )r r 税收扣除法税收扣除法 居住国政府对本国纳税人已经缴纳的外国居住国政府对本国纳税人已经缴纳的外国税款，在计算本国应纳税款时，准予其作为费用税款，在计算本国应纳税款时，准予其作为费用从应税收入中扣除。从应税收入中扣除。 假定非居住国税率为假定非居住国税率为r r1 1, , 根据扣除法则：根据扣除法则： T=T=（Y Yy y2 2r r1 1）r r 税收抵免法税收抵免法 居住国政府采用税收抵免法，对本国纳居住国政府

21、采用税收抵免法，对本国纳税人已经缴纳的外国税款，准予其在缴纳税人已经缴纳的外国税款，准予其在缴纳的应纳税额中减除（直接抵免法、间接抵的应纳税额中减除（直接抵免法、间接抵免法）：免法）： T=YT=Yr ry y2 2r r1 1 税收饶让税收饶让 居住国政府对其纳税人从国外得到优居住国政府对其纳税人从国外得到优惠减免的所得税款，视同已纳税款，准惠减免的所得税款，视同已纳税款，准予其从应纳所得税中予以抵免。即：予其从应纳所得税中予以抵免。即： T= YT= Yr r国外优惠减免所得税国外优惠减免所得税一、国际避税与国际逃税一、国际避税与国际逃税二、国际避税与逃税的主要形二、国际避税与逃税的主要形

22、 式与防范式与防范第四节第四节 国际避税、逃税及防范国际避税、逃税及防范 一、国际避税与国际逃税一、国际避税与国际逃税 国际避税国际避税是纳税人利用两个或两个以上是纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收差异、漏洞和缺国家的税法和国家间的税收差异、漏洞和缺陷，规避或减轻全球纳税义务的行为。陷，规避或减轻全球纳税义务的行为。 国际逃税国际逃税则一般是指纳税人采取虚报、则一般是指纳税人采取虚报、谎报、隐瞒、伪造等各种非法手段，不缴纳谎报、隐瞒、伪造等各种非法手段，不缴纳或少缴纳税款的税收违法行为。或少缴纳税款的税收违法行为。 比较而言，两者性质不同、处理方法不同。比较而言，两者性质不同、处

23、理方法不同。 国际避税与国际逃税并存有其主客观性：国际避税与国际逃税并存有其主客观性： 主观上主观上，企业、个人都在追求利益最大化；，企业、个人都在追求利益最大化； 客观上客观上，各国税制差异、国际竞争需要，是，各国税制差异、国际竞争需要，是避税与逃税的客观原因。避税与逃税的客观原因。 目前，重点在控制纳税主体不规范转移，税目前，重点在控制纳税主体不规范转移，税源不规范转移，控制转让定价及滥用源不规范转移，控制转让定价及滥用“避税港避税港”等方面。等方面。 二、国际避税与逃税的主要形式与防范二、国际避税与逃税的主要形式与防范（一）（一） 国际避税形式国际避税形式（二）（二） 国际逃税形式国际逃

24、税形式（三）（三） 反国际避税与国际逃税反国际避税与国际逃税 （一）（一） 国际避税形式国际避税形式 1 1、转移税收主体转移税收主体 2 2、实行税源转移实行税源转移 3 3、利用转让定价利用转让定价 4 4、利用国际避税地和利用国际避税地和 国际协定避税。国际协定避税。 所谓避税地（所谓避税地（tax haventax haven）是指低税管辖权的国家和地区。是指低税管辖权的国家和地区。有三类：有三类： 税收乐园，税收乐园，指完全不征所得指完全不征所得税和一般财产税的国家和地区；税和一般财产税的国家和地区； 税收胜地，税收胜地，对某类所得税和对某类所得税和一般财产不征税的国家和地区；一般财

25、产不征税的国家和地区； 税收庇护地，税收庇护地，其所得税和一其所得税和一般财产税税率远低于国际一般般财产税税率远低于国际一般水平。水平。 （二）国际逃税形式（二）国际逃税形式 匿报应税收入匿报应税收入 虚列成本费用虚列成本费用 虚报投资额虚报投资额 地下经营地下经营（三）（三） 反国际避税与国际逃税反国际避税与国际逃税 1 1、颁布单边反避税逃税措施、签署双边、多、颁布单边反避税逃税措施、签署双边、多边国际反避税逃税协议边国际反避税逃税协议 2 2、健全税制堵塞税法漏洞、健全税制堵塞税法漏洞 3 3、设定反避税补充条款、设定反避税补充条款 4 4、建立健全税收申报制度、建立健全税收申报制度 5

26、 5、加强会计审计与税务稽查、加强会计审计与税务稽查 6 6、实行所得税评估制度、实行所得税评估制度 第五节第五节 国际税收协调国际税收协调一、一、 国际税收协调：必要性与原则国际税收协调：必要性与原则二、二、 国家间税收协定国家间税收协定三、区域性、世界性国际组织税收协定三、区域性、世界性国际组织税收协定必要性：必要性：促进国际经济发展与交流；促进国际经济发展与交流；创造有利公平竞争的税收环境创造有利公平竞争的税收环境 原则：原则：尊重国家主权、平等互利；尊重国家主权、平等互利；尊重市场规则与国际惯例尊重市场规则与国际惯例一、一、 国际税收协调：必要性与原则国际税收协调：必要性与原则 税收协

27、定税收协定是国家间协调税收关系的法律条是国家间协调税收关系的法律条约。它分为约。它分为特殊国际条约特殊国际条约、一般国际条约一般国际条约。 国家间税收协定体系：它以双边协定或多国家间税收协定体系：它以双边协定或多边协定为基础，形成税类、税种协定和征收边协定为基础，形成税类、税种协定和征收管理协定；管理协定； 其中税类、税种协定包括：其中税类、税种协定包括：二、二、 国家间税收协定国家间税收协定 所得和财产税协定所得和财产税协定 关税和国内商品税协定关税和国内商品税协定 遗产、继承和赠与税协定遗产、继承和赠与税协定 社会保障税协定社会保障税协定 通过协约形式规范区域、世界范围的税通过协约形式规范

28、区域、世界范围的税收分配关系。收分配关系。（一）区域性税收协定（一）区域性税收协定（二）国际性税收协定（二）国际性税收协定（三）国际间的税收优惠（三）国际间的税收优惠三、区域性、世界性国际组织税收协定三、区域性、世界性国际组织税收协定（一）区域性税收协定（一）区域性税收协定 通过签署区域性经济协议协调其成员国之通过签署区域性经济协议协调其成员国之间的税收关系：间的税收关系： 欧盟欧盟 中非关税与经济同盟中非关税与经济同盟 北美自由贸易区、北美自由贸易区、 安第斯集团、安第斯集团、 中美洲共同市场、中美洲共同市场、 阿拉伯国家联盟和东盟自由贸易区。阿拉伯国家联盟和东盟自由贸易区。 （二）国际性税收协定（二）国际性税收协定 发挥世界性税收协调作用的协议。如：发挥世界性税收协调作用的协议。如： 世界贸易组织世界贸易组织 税收联合国范本，税收联合国范本， 经济合作与发展组织范本等。经济合作与发展组织范本等。 世界贸易组织（世界贸易组织（WTOWTO）是世界上唯一处理国与）是世界上唯一处理国与国间贸易规则的组织，独立于联合国等永久性国国间贸易规则的组织，独立于联合国等永久性国际组织。际组织。19951995年年1 1月月1 1日成立