高财概述和企业合并

1、高级财务会计高级财务会计2021-11-222教学内容教学内容l企业合并企业合并l合并财务报表合并财务报表l合伙会计合伙会计l分支机构会计分支机构会计l外币交易与外币折算外币交易与外币折算l衍生工具会计衍生工具会计l租赁租赁l债务重组、企业重整和清算会计债务重组、企业重整和清算会计2021-11-223学习方法学习方法l认真阅读教材认真阅读教材l认真做好读书笔记认真做好读书笔记l认真独立完成练习题认真独立完成练习题l阅读有关财经法规汇编及与本课程有关的专业阅读有关财经法规汇编及与本课程有关的专业文章，以拓宽知识面文章，以拓宽知识面2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计

2、学院 4高级财务会计的理论基础l高级财务会计的产生社会经济的发展导致现代会计的裂变社会经济的发展导致现代会计的裂变( (所有权和经营权的分离所有权和经营权的分离, ,产生了依据准产生了依据准则的对外会计和灵活的对内会计则的对外会计和灵活的对内会计) )裂变的会计难以应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项裂变的会计难以应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项l西方经济发达国家经济环境剧变西方经济发达国家经济环境剧变( (经济越发展、会计越重要经济越发展、会计越重要) )母子公司组成的企业集团大量涌现母子公司组成的企业集团大量涌现（资产、劳务的内部转移问题（资产、劳务的内部转移问题科

3、斯的科斯的企业的性质企业的性质）通货膨胀普遍加剧（通货膨胀普遍加剧（如因油价上涨等因素导致，对货币计量假设的冲击如因油价上涨等因素导致，对货币计量假设的冲击）贸易投资自由化、跨国经营普遍化（贸易投资自由化、跨国经营普遍化（外币折算、融资互换、外币远期等外币折算、融资互换、外币远期等）金融国际化经济一体化金融国际化经济一体化（金融工具及其衍生工具的应用和组合、租赁、残（金融工具及其衍生工具的应用和组合、租赁、残值担保等）值担保等）企业合并兼并，破产潮流席卷全球企业合并兼并，破产潮流席卷全球（挑战持续经营假设（历史成本原则）（挑战持续经营假设（历史成本原则） ，清算会计）清算会计）l高级财务会计的

4、产生（续）裂变的会计难以应对技术革新导致的企业重组所形成裂变的会计难以应对技术革新导致的企业重组所形成的新的会计事项（续）的新的会计事项（续）l新的会计业务的大量出现新的会计业务的大量出现编制合并财务报表编制合并财务报表外币折算与套期保值外币折算与套期保值物价变动会计（通涨会计）物价变动会计（通涨会计）金融工具会计金融工具会计企业合并会计企业合并会计企业清算会计企业清算会计2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 52021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院6l高级财务会计的发展高级财务会计的萌芽期（高级财务会计的萌芽期（2020世纪世纪5

5、050年代前）年代前）u合并财务报表合并财务报表（完整反映集团信息、商誉问题）（完整反映集团信息、商誉问题）u物价变动会计物价变动会计（真实盈余）（真实盈余）高级财务会计发展期（高级财务会计发展期（2020世纪世纪50-6050-60年代）年代）u融资租赁会计融资租赁会计（传统信贷方式的革新，（传统信贷方式的革新，19531953年美国会计程序委员会年美国会计程序委员会capcap的的会计研究公告第会计研究公告第4343号号）u合并财务报表合并财务报表（19591959年美国会计程序委员会年美国会计程序委员会capcap的的会计研究公告第会计研究公告第5151号号合并会计报表合并会计报表 ）u

6、物价变动会计物价变动会计（19631963年年aicpaaicpa的第的第6 6号研究文集号研究文集呈报物价水平变动的呈报物价水平变动的财务影响财务影响、19601960年会计原则委员会年会计原则委员会apbapb公告公告重编一般物价水准变动的重编一般物价水准变动的财务报表财务报表第一次提出应税收益第一次提出应税收益会计收益）会计收益）u所得税会计所得税会计2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院7l高级财务会计的发展（续）高级财务会计的成熟期高级财务会计的成熟期u合并财务报表合并财务报表u外币折算外币折算（国际资本流动）（国际资本流动）u期货会计期货会计（1972

7、1972年外币期货、年外币期货、19821982年股指期货）年股指期货）u物价变动会计物价变动会计（代表观点：斯威尼的一般物价水平会计、爱德（代表观点：斯威尼的一般物价水平会计、爱德华兹的现行成本会计、麦克尼尔的变现价值会计）华兹的现行成本会计、麦克尼尔的变现价值会计）u企业合并企业合并（国际投资、逃避税收）（国际投资、逃避税收）u所得税会计所得税会计（递延所得税资产和负债）（递延所得税资产和负债）2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院8l高级财务会计的定义美国南加州大学会计学教授约翰美国南加州大学会计学教授约翰拉森著拉森著现代高现代高级会计级会计序言中说：序言中

8、说：“高级会计，你姓什么？高级会计，你姓什么？”u比较各种版本教材，比较各种版本教材，“或为拼盘，或为疑难，或为专题，或为拼盘，或为疑难，或为专题，可谓风格迥异，内容悬殊。可谓风格迥异，内容悬殊。”2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院9l高级财务会计的定义（续）高级财务会计高级财务会计教材命名迥异教材命名迥异u高级财务会计（上海财经大学系列教材，汤云为等主编；厦门高级财务会计（上海财经大学系列教材，汤云为等主编；厦门大学系列教材，常勋主编；注册会计师专门化教材；复旦大学大学系列教材，常勋主编；注册会计师专门化教材；复旦大学教材，张文贤主编；对外贸易大学系列教材，

9、余恕莲等编著）教材，张文贤主编；对外贸易大学系列教材，余恕莲等编著）u高级会计学（中国人民大学系列教材，阎达五等著）高级会计学（中国人民大学系列教材，阎达五等著）u企业特种会计（中南财经大学，罗飞主编）企业特种会计（中南财经大学，罗飞主编）u高等会计学（立信会计丛书，王文彬等编）高等会计学（立信会计丛书，王文彬等编）u特殊业务会计学（三校合编教材，徐兴恩等主编）特殊业务会计学（三校合编教材，徐兴恩等主编）l高级财务会计的定义（续）对对高级财务会计高级财务会计认识的不同观点认识的不同观点u厦门大学会计系列教材厦门大学会计系列教材高级财务会计高级财务会计前言前言本书（指本书（指高级财务会计高级财务

10、会计）承接）承接中级财务会计中级财务会计一书的内容，一书的内容，对一些专门的会计领域，也是比较深奥的会计课题展开论述。对一些专门的会计领域，也是比较深奥的会计课题展开论述。u上海财经大学会计系列教材上海财经大学会计系列教材高级财务会计高级财务会计前言前言中级财务会计限于论述财务会计的基本理论、方法和技术，即通用中级财务会计限于论述财务会计的基本理论、方法和技术，即通用的课题；高级财务会计则是针对上述各种专题（指随着社会主义市的课题；高级财务会计则是针对上述各种专题（指随着社会主义市场经济的建立而出现的股票上市、房地产开发、企业破产清算、集场经济的建立而出现的股票上市、房地产开发、企业破产清算、

11、集团公司、跨国经营等经济活动），对有关问题加以阐述。团公司、跨国经营等经济活动），对有关问题加以阐述。2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院10l高级财务会计的定义（续）对对高级财务会计高级财务会计认识的不同观点认识的不同观点u立信会计出版社王文彬、林钟高主编立信会计出版社王文彬、林钟高主编高等会计学高等会计学前言前言高等会计学高等会计学以讨论财务会计领域中的若干高难问题为主体，辅之阐以讨论财务会计领域中的若干高难问题为主体，辅之阐述诸如资产评估、人力资源等问题对财务会计提出的新挑战。述诸如资产评估、人力资源等问题对财务会计提出的新挑战。u中南财经大学会计系列教材

12、中南财经大学会计系列教材企业特种会计企业特种会计前言前言企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特殊业务会计。企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特殊业务会计。l特殊的财务报告问题特殊的财务报告问题l企业会计中比较特殊而又比较复杂的问题企业会计中比较特殊而又比较复杂的问题l企业处于非持续经营等特殊情况下的会计问题企业处于非持续经营等特殊情况下的会计问题2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院11l高级财务会计的定义（续）对对高级财务会计高级财务会计认识的不同观点认识的不同观点u首都经贸大学会计学系列教材首都经贸大学会计学系列教材高级财务会计学高级财务会计学导论导论这

13、种研究、应用和修正原有的财务会计理论和方法以及创建新的会计理这种研究、应用和修正原有的财务会计理论和方法以及创建新的会计理论和方法，用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的论和方法，用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的“特殊经济业特殊经济业务务”，向外部与企业有利害关系者提供更为真实有用和相关经济信息的，向外部与企业有利害关系者提供更为真实有用和相关经济信息的会计学科，我们称其为高级财务会计。会计学科，我们称其为高级财务会计。u湖南大学谢诗芬湖南大学谢诗芬高级财务会计学高级财务会计学前言前言高级财务会计学是系统讲授财务会计中的高尖理论与方法。高级财务会计学是系统讲授财务会计中的高尖理论与方

14、法。u向泽生主编的向泽生主编的高级会计学高级会计学前言前言我们就财务会计中最核心的问题和经济改革出现的新业务、新问题编写我们就财务会计中最核心的问题和经济改革出现的新业务、新问题编写了这本了这本高级会计学高级会计学。2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院12l高级财务会计的定义（续）一种理解一种理解u高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进高级财务会计是随着社会经济的发展，对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，行补充、延伸和开拓的一种会计，即利用财务会计的固有方法，对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济

15、环境变化而产对现有财务会计未包括的业务，以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。它与生的一些特殊业务以新的会计观念进行反映和监督的会计。它与会计学原理、中级财务会计互相补充，共同构成了财务会计的完会计学原理、中级财务会计互相补充，共同构成了财务会计的完整体系。整体系。2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院13l高级财务会计的定义（续）特点特点高级财务会计属于财务会计范畴高级财务会计属于财务会计范畴高级财务会计的研究对象是财务会计的特殊领域高级财务会计的研究对象是财务会计的特殊领域高级财务会计所依据的理论是对传统财务会计理论的

16、深化和修正高级财务会计所依据的理论是对传统财务会计理论的深化和修正2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院14l高级财务会计的理论体系会计主体假设的松动会计主体假设的松动（集团中各会计主体的绩效评价问题、基金（集团中各会计主体的绩效评价问题、基金管理人期下各基金的表现问题、网络企业的出现等）管理人期下各基金的表现问题、网络企业的出现等）持续经营假设的松动持续经营假设的松动（非持续经营下的资产计量和费用计算问题）（非持续经营下的资产计量和费用计算问题）会计分期假设的松动会计分期假设的松动（权责发生制的松动、清算期的出现、中期（权责发生制的松动、清算期的出现、中期报告、

17、金融及衍生工具信息的及时性和有效性问题）报告、金融及衍生工具信息的及时性和有效性问题）货币计量假设的松动货币计量假设的松动（历史成本原则的挑战、币值稳定假设的松（历史成本原则的挑战、币值稳定假设的松动）动）2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院15l确定高级财务会计研究范围的基本原则理论层面理论层面u以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志实务层面实务层面u既体现已颁布的相关规范，同时兼顾前瞻性要求既体现已颁布的相关规范，同时兼顾前瞻性要求分工与衔接分工与衔接u适当考虑与中级财务会计内容之间的分工和衔接适当考虑与中级财务会计

18、内容之间的分工和衔接仅涵盖公司企业会计核算的内容仅涵盖公司企业会计核算的内容u不包括政府和非盈利组织会计，原因在于与中级财务会计不包括政府和非盈利组织会计，原因在于与中级财务会计保持一致保持一致2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院16l高级财务会计的具体研究内容突破会计假设的业务突破会计假设的业务u合并财务报表合并财务报表u分支机构会计分支机构会计u外币报表折算外币报表折算u物价变动会计物价变动会计u衍生金融工具衍生金融工具u企业清算、重组、破产企业清算、重组、破产u企业合并与分立企业合并与分立2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院

19、17l高级财务会计的具体研究内容考虑学科分工与衔接的业务考虑学科分工与衔接的业务u商品期货会计商品期货会计u中期报告和分部报告中期报告和分部报告u退休金会计退休金会计u租赁会计租赁会计2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院18l高级财务会计的具体研究内容新业务、新领域新业务、新领域u法务会计法务会计u环境会计环境会计u人力资源会计人力资源会计u网络会计网络会计2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院19l深层次研究以中级财务会计为起点以中级财务会计为起点l专题研究以各个有特色的会计业务为核心以各个有特色的会计业务为核心l理论与实务结合研

20、究重视业务分析和实例演示重视业务分析和实例演示l比较研究立足国情，放眼世界立足国情，放眼世界2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院202021-11-2221第一章企业合并第一章企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 22学习目标l了解企业合并的含义、分类及方式l理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法权益结合法l理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购买法购买法l理解购买法与权益结合法的区别2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 23第一节 企业合并概述l企业合并的历史沿革

21、l国际上的五次企业合并浪潮国际上的五次企业合并浪潮“横向合并横向合并”浪潮（浪潮（20世纪初叶）世纪初叶）“纵向合并纵向合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪20年代）年代）“多元合并多元合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪60年代）年代）“融资合并融资合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪80年代）年代）面向新经济的面向新经济的“战略合并战略合并”浪潮（浪潮（20世纪世纪90年代末至今）年代末至今）l我国的三次企业合并浪潮我国的三次企业合并浪潮公有制经济的公有制经济的“并购并购”活动（新中国成立初期）活动（新中国成立初期）国有企业间的并购活动（国有企业间的并购活动（19781993）战略重组合并活动（战略重组合并

22、活动（1993至今）至今）2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 24l企业合并的动因企业合并的外在因素企业合并的外在因素p一个国家（或地区）的产业政策一个国家（或地区）的产业政策p公司产权结构和治理结构的状况公司产权结构和治理结构的状况p激烈的市场竞争激烈的市场竞争p资本市场和信用制度的发达程度资本市场和信用制度的发达程度p法律因素法律因素第一节 企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 25l企业合并的动因企业合并的内在动因企业合并的内在动因p谋求管理协同效应谋求管理协同效应p谋求经营协同效应谋求经营协同效应l生产规模经

23、济生产规模经济l企业规模经济企业规模经济p谋求财务利益谋求财务利益p提高财务能力提高财务能力l合理避税合理避税l预期效应预期效应l产生立即利润产生立即利润第一节 企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 26l企业合并的动因企业合并的内在动因（续）企业合并的内在动因（续）p实现战略重组，开展多元化经营实现战略重组，开展多元化经营p获得特殊资产获得特殊资产p降低代理成本降低代理成本第一节 企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 27l企业合并的含义企业合并的含义ifrs no.3企业合并企业合并p企业合并是将单独的

24、主体或业务集合为一个报告主体。几企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一乎所有企业合并的结果都是一个主体（即购买方）获得一个或多个其他业务（即被购方）的控制权。个或多个其他业务（即被购方）的控制权。sfas no.141企业合并企业合并p当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它当一家企业取得另一家或几家企业的净资产并且获得对它们的控制权时，称作企业合并。们的控制权时，称作企业合并。第一节 企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 28l企业合并的含义cas no.20企业合并企业合并p

25、企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。个报告主体的交易或事项。l同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并第一节 企业合并概述u同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方同一方或或相同的多方相同的多方最终控最终控制且该控制并制且该控制并非暂时性非暂时性的的l同一方同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者资者l相同的多方相同的多方通常是指根据投资者

26、之间的协议约定，在对被投资单通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者或两个以上的投资者暂时性暂时性合并前（合并前（1年）年）合并后（合并后（1年）年）2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 29第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 30企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司p子公司子公司a子公司子公司b孙公司孙公司b1母公司母公司p子公司子公司a子公司子公司b孙公司

27、孙公司b1第一节第一节 企业合并概述企业合并概述同一控制下企业合并的特点同一控制下企业合并的特点l不属于交易，属于资产、负债的重新组合不属于交易，属于资产、负债的重新组合l作价往往不公允作价往往不公允2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 31第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 32u非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不受不受同一方或相同的同一方或相同的多方最终控制的多方最终控制的特点特点l非关联的企业之间进行的合并非关联的企业之间进行

28、的合并l以公允价值为基础，交易作价相对公平合理以公允价值为基础，交易作价相对公平合理第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 33l企业合并的方式按照法律形式按照法律形式l吸收合并（吸收合并（merger） a+b=al新设合并（新设合并（consolidation） a+b=cl控股合并（控股合并（acquisition of majority interest）按照合并所涉及的行业按照合并所涉及的行业l横向合并（横向合并（horizontal integration）l纵向合并（纵向合并（vertical integrati

29、on）l混业合并（混业合并（conglomeration）第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 34第一节第一节 企业合并概述企业合并概述合并方式合并方式合并方合并方（购买方）（购买方）被合并方被合并方（被购买方）（被购买方）吸收合并吸收合并取得对方资产、承担对取得对方资产、承担对方负债方负债注销法人资格注销法人资格新设合并新设合并由新成立企业取得参与由新成立企业取得参与合并各方资产、承担各合并各方资产、承担各方负债方负债参与合并各方均注销法参与合并各方均注销法人资格人资格控股合并控股合并取得控制权，通过取得控制权，通过“长

30、长期股权投资期股权投资”反映反映继续保持独立法人资格，继续保持独立法人资格，成为子公司成为子公司2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院 35n合并日或购买日的确定合并日或购买日的确定n合并日合并日u是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期n购买日购买日u是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期n控制权转移的判断控制权转移的判断（同时满足同时满足）u企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并合同或协议已获股东大会通过u企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准企业合并事项需要

31、经过国家有关主管部门审批的，已获得批准u参与合并各方已办理了必要的财产交接手续参与合并各方已办理了必要的财产交接手续u合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过50），并且有能力、有计划支付剩余款项），并且有能力、有计划支付剩余款项u合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险第一节第一节 企业合并概述企业合并概述2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财

32、经政法大学会计学院36第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l会计处理方法会计处理方法权益结合法权益结合法l权益结合法的特点权益结合法的特点参与合并的企业，其净资产均按参与合并的企业，其净资产均按账面价值账面价值计价计价不形成商誉不形成商誉无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的无论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的整个年度整个年度的损益要全部包括在合并后的企业的损益要全部包括在合并后的企业2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院37l权益结合法的特点（续）权益结合法的特点（续）合并费用的处理合并费用的处理l直接相关费用直接相关费用

33、，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等费用、法律服务费用等应当于发生时计入应当于发生时计入当期损益当期损益l为企业合并发行的为企业合并发行的债券或承担其他债务债券或承担其他债务支付的支付的手续费手续费、佣金佣金等等应当计入所发行债券及其他债务的应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额初始计量金额l企业合并中发行企业合并中发行权益性证券权益性证券发生的发生的手续费手续费、佣金佣金等费用等费用应当抵减权益性证券应当抵减权益性证券溢价收入溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益减留存收益第二节第二节 同一控

34、制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院38l合并成本的确定合并成本的确定吸收合并和新设合并吸收合并和新设合并l应当按照合并日在被合并方的应当按照合并日在被合并方的账面价值账面价值计量。合并方取得计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益冲减的，调整留存收益l合并前实现的留存收益可以自资本公积再转入留存收益，合并前实现的留存收益可以自资本公积

35、再转入留存收益，并入合并后企业的留存收益并入合并后企业的留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院39l例例1：a公司于公司于2007年年3月月10日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资b公司公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，进行了吸收合并，为进行该项企业合并，a公司发公司发行了行了600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元）作为对价。合元）作为对价。合并日，并日，a公司及公司及b公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下：第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并202

36、1-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院40第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并所有者权益项目所有者权益项目a公司（万元）公司（万元）b公司（万元）公司（万元）股本股本3 600600资本公积资本公积1 000200盈余公积盈余公积800400未分配利润未分配利润2 000800合计合计7 4002 0002021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院41l a公司应进行会计处理公司应进行会计处理借：净资产借：净资产 20 000 000 贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 14 000 000l

37、 将将b公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益1 200万元自资本公积转入留万元自资本公积转入留存收益存收益借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 12 000 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 4 000 000 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 8 000 000第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院42控股合并控股合并l以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价合并对价应当在合并日按照取得应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面

38、价值的份额被合并方所有者权益账面价值的份额作作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整间的差额，应当调整资本公积资本公积；资本公积不足冲减的，调整留；资本公积不足冲减的，调整留存收益存收益l以发行权益性证券作为合并对价以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值账面价值的份额作的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的为长期股

39、权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额面值总额作作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院43l例例2：某集团内一子公司以账面价值为某集团内一子公司以账面价值为1 000万、公允价万、公允价值为值为1 600万元的若干项资产作为对价，取得同一万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另

40、外一家企业集团内另外一家企业60的股权。合并日被合并的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为企业所有者权益的账面价值为1 500万。万。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院44l长期股权投资的成本为长期股权投资的成本为900万万l差额差额100万调整资本公积和留存收益万调整资本公积和留存收益l借：长期股权投资借：长期股权投资 9 000 000 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 1 000 000 贷：有关资产贷：有关资产 10 000 000l注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收

41、益注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院45l例例3：甲公司发行甲公司发行600万股普通股（每股面值万股普通股（每股面值1元，市价为元，市价为8元元/股）作为对价取得同一集团内乙公司股）作为对价取得同一集团内乙公司60的股的股权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为1 300万元。万元。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并l借：长期股权投资借：长期股权投资 7 800 000贷：股本贷：股本 6 000 000 资本公

42、积资本公积股本溢价股本溢价 1 800 0002021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院47l控股合并在合并日母公司需要编制的财务报表控股合并在合并日母公司需要编制的财务报表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表l包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润用和利润l被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项被合并方在合并前实现的净利润，应当在合并利润表中单列项目反映目反映合并现金流量表合并现金流量表l包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量包括参与合并各方自合并当期

43、期初至合并日的现金流量第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院48l合并日合并资产负债表的编制合并日合并资产负债表的编制将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项将母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益项目抵销目抵销l 借：股本借：股本 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 资本公积资本公积 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 盈余公积盈余公积 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 未分配利润未分配利润 （子公司账面金额）（子公司账面金额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （母公司对子公司的）

44、（母公司对子公司的） 少数股东权益少数股东权益 （子公司所有者权益（子公司所有者权益少数股东比例）少数股东比例）第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院49将子公司的留存收益调整并入母公司将子公司的留存收益调整并入母公司l例例4：l同一控制下的企业合并，如果被合并方在合并前实现的留存收同一控制下的企业合并，如果被合并方在合并前实现的留存收益为益为300万元，其中盈余公积万元，其中盈余公积100万元，未分配利润万元，未分配利润200万元。合万元。合并方按持股比例并方按持股比例60计算应享有被合并方留存收益计算应享有

45、被合并方留存收益180万元。万元。l合并资产负债表中合并资产负债表中借：资本公积借：资本公积 股本溢价股本溢价 1 800 000 贷：盈余公积贷：盈余公积 600 000 未分配利润未分配利润 1 200 000l有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院50l披露披露参与合并企业的基本情况参与合并企业的基本情况属于同一控制下企业合并的判断依据属于同一控制下企业合并的判断依据合并日的确定依据合并日的确定依据以支付现金、转让非现金资

46、产以及承担债务作为合并对以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量及定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例定价原则，以及参与合并各方交换有表决权股份的比例第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院51l披露（续）披露（续）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表

47、日及合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况的收入、净利润、现金流量等情况合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明的说明合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等值、处置价格等第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l会

48、计处理方法会计处理方法购买法购买法l购买法的特点购买法的特点购买方要按购买方要按公允价值公允价值记录所收到的资产和承担的债记录所收到的资产和承担的债务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同务，取得被购买方的成本要按与其他经济业务相同的方法加以确定，即按合并日各自的的方法加以确定，即按合并日各自的公允价值公允价值，将，将合并成本分配到所取得和承担的合并成本分配到所取得和承担的可辨认可辨认资产和债务资产和债务2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院522021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院53第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控

49、制下的企业合并l购买法的特点（续）购买法的特点（续）合并成本合并成本超过超过所取得可辨认净资产所取得可辨认净资产公允价值公允价值的的差额差额，记为记为商誉商誉。但在。但在控股合并方式控股合并方式下，在合并分录中不下，在合并分录中不出现商誉。出现商誉。合并时相关费用分合并时相关费用分几种几种情况处理：若以发行股票为情况处理：若以发行股票为代价，股票登记和发行成本直接代价，股票登记和发行成本直接冲销冲销股票的股票的公允价公允价值值，即，即减少资本公积减少资本公积；法律费、咨询费和佣金等其；法律费、咨询费和佣金等其他直接费用他直接费用增加增加并入并入净资产净资产或投资的或投资的成本成本；合并的；合并

50、的间接费用在当期间接费用在当期记为费用记为费用。2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院54第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买法的特点（续）购买法的特点（续）购买方的损益既包括购买方的损益既包括当年本身当年本身实现的实现的损益损益，还包括，还包括购买日后购买日后被购买方被购买方所实现的所实现的损益损益。2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院55第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l合并成本合并成本一次交换交易实现的企业合并一次交换交易实现的企业合并l合并成本为购买方在购买日为取得对被购

51、买方的控制权而付出合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值公允价值通过多次交换交易分步实现的企业合并通过多次交换交易分步实现的企业合并l合并成本为每一单项交易成本之和合并成本为每一单项交易成本之和直接相关费用直接相关费用在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约约定定的，购买日如果估计未来事项的，购买日如果估计未来事项很可能很可能发生并且对合并成本发生并且对合并成本的影响金额能够的影响金额能够可靠计量可靠计量的的2021-

52、11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院56第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债生或承担的负债按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益期损益l合并成本的分配合并成本的分配吸收合并吸收合并合并成本的分配合并成本的分配l合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额合并成本与取得被购买方可辨认净资产公允价值的差额应确认为商誉（合并成本可辨认净资产公允价值应确认为商誉（合并成本可辨认

53、净资产公允价值0）计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值计入当期损益（合并成本可辨认净资产公允价值0）2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院57第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并控股合并合并成本的分配控股合并合并成本的分配l在购买日编制在购买日编制合并资产负债表合并资产负债表时时对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的对于被购买方可辨认资产、负债应当按照合并中确定的公公允价值允价值列示列示合并成本合并成本大于大于合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，确认为合并资产负债表中的值份

54、额的差额，确认为合并资产负债表中的商誉商誉企业合并成本企业合并成本小于小于合并中取得的各项可辨认资产、负债公合并中取得的各项可辨认资产、负债公允价值份额的允价值份额的差额差额，应计入，应计入合并当期利润表合并当期利润表，但因在购买，但因在购买日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应日不需要编制合并利润表，该差额在合并资产负债表中应调整调整盈余公积和未分配利润盈余公积和未分配利润2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院58第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l可辨认资产和负债可辨认资产和负债公允价值公允价值的确定的确定货币资金货币资金l

55、按照购买日被购买方的原账面价值确定按照购买日被购买方的原账面价值确定有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具有活跃市场的股票、债券、基金等金融工具l按照购买日活跃市场中的市场价值确定按照购买日活跃市场中的市场价值确定应收款项应收款项l对其中的短期应收款项对其中的短期应收款项一般应按应收取的金额作为公允价值一般应按应收取的金额作为公允价值l对长期应收款项对长期应收款项应以按适当的应以按适当的现行利率折现后现行利率折现后的现值确定其公允价值的现值确定其公允价值l在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收在确定应收款项的公允价值时，应考虑发生坏账的可能性及相关收款费用款费用2021-1

56、1-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院59第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l可辨认资产和负债公允价值的确定（续）可辨认资产和负债公允价值的确定（续）存货存货l产成品和商品产成品和商品按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以及购买方通过自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利自身努力在销售过程中对于类似的产成品或商品可能实现的利润确定润确定l在产品在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、预计销售费用、相关税费以及基于同

57、类或类似产成品的基础上估计可能费用、相关税费以及基于同类或类似产成品的基础上估计可能实现的利润确定实现的利润确定l原材料原材料按现行重置成本确定按现行重置成本确定2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院60第三节第三节 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并l可辨认资产和负债公允价值的确定（续）可辨认资产和负债公允价值的确定（续）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等l应当参照应当参照企业会计准则第企业会计准则第22 号号金融工具确认和计量金融工具确认和计量等，采等，采用用估值技术估值技术确定其公允价值确定其公允价值房屋建

58、筑物房屋建筑物l存在活跃市场的存在活跃市场的应以购买日的市场价格确定其公允价值应以购买日的市场价格确定其公允价值l本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的本身不存在活跃市场，但同类或类似房屋建筑物存在活跃市场的应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值应参照同类或类似房屋建筑物的市场价格确定其公允价值l同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息同类或类似房屋建筑物也不存在活跃市场、无法取得有关市场信息的的应按照一定的估值技术确定其公允价值应按照一定的估值技术确定其公允价值2021-11-22中南财经政法大学会计学院中南财经政法大学会计学院61l可辨认资产

59、和负债公允价值的确定（续）可辨认资产和负债公允价值的确定（续）机器设备机器设备l存在活跃市场的存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值应按购买日的市场价格确定其公允价值l本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的本身不存在活跃市场，但同类或类似机器设备存在活跃市场的应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值应参照同类或类似机器设备的市场价格确定其公允价值l同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有同类或类似机器设备也不存在活跃市场，或因有关的机器设备具有专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公允价值的市场证据专用性，在市场上很少出售、无法取得确定其公

60、允价值的市场证据的的可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其可使用收益法或考虑该机器设备损耗后的重置成本合理估计其公允价值公允价值无形资产无形资产l存在活跃市场的存在活跃市场的应按购买日的市场价格确定其公允价值应按购买日的市场价格确定其公允价值l不存在活跃市场的不存在活跃市场的应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在应当基于可获得的最佳信息基础上，以估计熟悉情况的双方在公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价公平的市场交易中为取得该项资产应支付的金额作为其公允价值，也可以采用现值技术求取公允价值值，也可以采用现值技术求取公允价值2021-11-22中南