林纸一体化企业的资源环境核算研究I森林资源资产会计核算

1、杯纸侔忙正业旳贫潟t个現後具僻旳(1)森林资源资产会计核算王妹，张智光(南京林业大学经济管理学院，南京210037)摘要：林纸一体化是一种新的产业格局，是世界造纸业的发展趋势，也是我国造纸业的发展方 向；这种新格局与资源和环境密切相尖。本文在分析目前我国森林资源资产会计核算中存在问 题的基础上，从林木资产、林地资产、森林环境资产几方面，对林纸一体化企业营林过程中能 森林资源资产会计核算的内容和方法进行了深入探讨，以促进企业走资源可持续发展之路，并 有助于政府制定出有效的相矢政策和措施。尖键词：林纸一体化；森林资源资产；会计核算中图分类号：f307122 文献标识码：a文章编号：10()5 -

2、9709 (2006) 02 - 0125 - 05first study about resource - ehvironment in the ehterprises ofthe bitegrated of forest -內 per(/) the accounting about assets cf forest resoutveswang mei, zhang zhi- guang(economics management g)llege of naiijing fore st university , nanjing 210037 china)abstract: the integr

3、ated of forest - paper is a new industry situation. ivk the development intention of paper industry in our country and in the other countries in the xxoiid. this industry situation has a close 也 lationship with resources and the environment in order to encourage the enterprises to develop by using r

4、e sources sustainable , help the government to draw up effective related policies nnd measures , after analyzing some piublcms in the accounting about assets of forest resources , this paper discussed what accounting abou the assets of forest, land of forest and forest environmental assets is , and

5、how to account these assets wher the enterprises of the integrated of forest - paper plant trees.key vwrds: integrated of forest paper ; assets of forest resources ; accounting林纸一体化就是打破过去林纸分离的传统管理模式，以市场需求为导向、以造纸企业为主体、通过 资本纽带和经济利益将制浆造纸企业与营造造纸林基地有机结合起来，建设造纸企业和原料林基地，形 成以纸养林、以林促纸、林纸结合的产业化新格局，实现经济效益、生态效益

6、、社会效益的统一，促迪 经济可持续发展1 。这也是国外制浆造纸工业发展的成功经验。在林纸一体化的产业化新格局中，造材 就是植树造林，造纸就是生产纸和纸板等纸制品。造林可培育森林资源，造纸需要消耗水、煤炭等动力 资源及其他资源，并且，如果企业环保措施不健全，会对周围环境造成一定的污染，企业必须投入一定 的财力、物力来处理与环境相矢的问题。所有这些，从会计角度来说，应该给与反映和核算，即资源一 环境核算。资源核算是指自然资源和生态资源核算，环境核算主要是指环境污染核算，它们是环境会计 核算内容的一部分。作为林纸一体化企业，其资源t不境核算的具体对象、内容等应该是什么？目前缺 乏这方面的专门研究。本

7、文拟先对林纸一体化企业营林过程中的森林资源资产会计核算进行探讨，以期 帮助林纸一体化企业建立起能提供有尖资源、环境方面的会计信息体系，为企业制定可持续发展战略服三收稿日期：2005 - 11- 01基金项目：2005年江苏省环保厅环保科技计划项目“江苏沿海区域 生态t农林-桨纸一体化复合生态产业 係 统)模式研究”的子项目作者简介：王妹(1966 -)，女，江苏常熟人，副教授，从事会计学及林业财务与会计方面的研究，(电话)()25 85427376 ,(日nail) wangmei njfulcomlcn;张智光(1958 -),男，福建福州人，教授，院长，博士，博 士生导师，从事林业经济管理

8、工程方面的研究，(电话)025 - 85427143 , (email) zzg ©ryfuledulcn °务，也为国家制定相尖政策提供参考。1目前森林资源资产会计核算中存在的问题111核算范围较小从前文介绍的林纸一体化”概念中所知，本文所指的企业假设为股份制企业，是由不同投资者投 资，建立了现代企业制度的企业。营林过程中的资源核算主要是森林资源核算。1995年3月国家林业 部发布了森林资源资产会计核算试行办法（征求意见稿），简称办法，并对办法进行了说明。 办法对森林资源资产进行了说明：森林资源资产指由投资及投资收益所形成的以及依法认定的人工 林、天然林、林地、森林环境资

9、产厂但办法只介绍了有另林木资产”核算内容，没有包括森林 资源资产其他两项核算内容。因此，就森林资源资产核算范围而言，它不完整，范围较小。112方法不易操作对办法中的有尖问题，由林业部负责进行了说明。在说明中作为“几个主要问题的探讨”内 容，介绍了对林木资产”核算的两种处理方法：一种是增设 林木资产、林木基金附加科目的 会计处理”；另一种是按合理采伐量核定资本金的会计处理”2。本文认为，两种方法中存在着核算复 杂、多计或账目不易理解的问题，造成不易操作运用所介绍的会计处理方法。如对于国家拨付可采伐 林地作为对企业的投资”业务，第一种方法的处理是：借记递延资产”，贷记实收资本”，同时借记 “林林资

10、产”，贷记林木基金”，显然，重复增加了资产。第二种方法的处理是：按拨付总额借记林 木资产我入数”，贷记林木基金”，同时按合理的年伐量价值借记林木基金”，贷记“林木资产一 拨付数”，这样处理不易理解科目之间的矢系。核算林木资产时，既要考虑林业生产经营的特殊性，即经营周期长，占用资金多，回收的林木历史 成本不足以补偿林木的更新成本；又要考虑实行林木资产核算，需要与育林基金制度改革配套进行；更 要考虑在企业会计核算中正确反映国家权益，即正确反映“林木资本”。因此，本文根据办法的有 矢规定，考虑上述几个因素，对于林木资产及其他森林资源资产核算问题作以下探讨。2林木资产会计核算211林木资产增加的核算林

11、木资产增加的途径主要有国家对原国有天然林、人工林进行的评估，其他投资者以林木资产对营 林企业进行的投资，企业每年营林生产经营而成的林木资产。因此，林木资产核算时，主要涉及的会计 科目有林木资产”、林木资本”、“生产成本-营林生产成本”、“制造费用-营林制造费用”、木材生 产成本”、“专项应付款令林费”等。下面对林木资产增加的主要核算业务进行分析。21111投资者投资增加的林木资产核算财政部1995年重新制订了国有林场与苗圃财务会计制度，制度中提出了建立林木资本金制度。 规定：现存人工林和天然林按实际成本水平估价入账，形成林木资本。国家或其他所有者出资新增加 的林木资产增加林木资本。总的精神是按

12、林木的实际成本转作林木资本，包括估价人账的林木、专项拨 款增加的林木以及舟育林基金新增加的林木。“林木资本”只核算代表国家出资形成的林木资产所占 用的资金来源，代表国家权益。对于其他出资者出资形成的林木资产，在“实收资本”中核算即可。理 由是，投资者投资于林业，目的就是造林获利，林木资产就是其产品，与投资生产其他产品没有区别。 而将国家给予的政策优惠、专项拨款等所形成的林木资产，单独列为林木资本”是为了表示国家对林 业生产投入的合计数，代表国家权益。因此，具体核算时，如果国家以林木资产”对企业进行投资 时，借记林木资产”，贷记林木资本”；而一般投资者以林木资产”投资吋，借记“林木资产”， 贷记

13、实收资本”。当企业用国家专项拨款、育林基金（现改为育林费）等形成林木资产时，结转林木 资产后，同时，借记“专项拨入款”、“专项应付款予林费”等,贷记林木资本”。21112营林生产增加的林木资产核算营林企业接受了投资者的投资后进行营林生产活动，在营林主产过程中所发生的费用可以按营林对 象直接计入的，计入“生产成本滴林生产成本”，具体成本核算范围可以参照办法中所规定的项 g。对于基层营林生产单位为组织和管理营林生产所发生的管理费用和业务费用，先计入“制造费用一 营林制造费用”，然后按一定标准进行分配计入各营林对象。林木资产的核算对象按林种（用材林）的 造林年度和主要树种设置，成本计算期计算到林木采

14、伐为止。营林生产周期较长，即使人工速生丰产林也需要近十年时间，因此，将营林成本按成本核算对象于 每年末转入，林木资产”账户，借记林木资产”，贷记“生产成本滴林生产成本”。到该林木可采伐 时所累计的林木资产”之和为林木资产的总成本。另外，林业具有特有的两项基金予林基金和更改基金，在1993年会计改革中，为了明确所有者 权益和建立资本金制度，财政部发布了 144号文件尖于森工企业贯彻执行新的财务制度有尖问题的通 知，规定对育林基金和林价统一更名为“育林费”，列为负债类，在“专项应付款-育林费”科目中核 算，对使用育林基金造林形成的林木资产应转入国家权益，记入林木资本”。育林基金的性质是一次 核销营

15、林支出的预提费用，其主要部分属于生产周转用的资金，是国家给予企业的一种优惠政策，保留 它有利于调动营林企业的积极性。144号文件规定，育林基金的提取由销售环节改为生产环节，提取的 育林费计入材生产成本”，实际操作时，为了均衡成本负担，按上年的育林费标准预提，年终按本 年的实际数调整。提取时，借记材生产成本”，贷记“专项应付款手林费”，年终进行调整，并且 按照用于造林的育林费所形成的林木资产”资料,借记“专项应付款t林费”，贷记林木资本”。因此，营林生产增加的林木资产核算时，一方面，每年末按“生产成本涛林生产成本”归集的总 额，借记林木资产”，贷记“生产成本-营林生产成本”；另一方面,判断由专项

16、拨款以及用育林基金 新增加的林木资产成本数，借记“专项应付款f林费”或“专项拨款”，贷记林木资本”。212林木资产减少的核算对于用材林，其营林的主要目的是企业使用可用木材，林木资产的减少就是林木采伐。由于营林生 产周期较长的原因，在生产过程中所枳累的林木资产成本资料，不足以补偿林木的更新成本。办法 第二十八条规定可以按林木的重置成本列入木材成本，重置成本与历史成本的差额，作为财产重估增 值，列入林木资本”。对于林纸一体化企业来说，应该将林木资产评估增值列入“资本公积”账户， 即林木采伐时,按公允价值或重置成本价值计算木材成本,借记“木材生产成本”，贷记“林木资产” 和“资本公积”。3林地资产会

17、计核算311林地资产价值的计量森林生于土地，森林与林地不可分割，森林资源是人力和自然力相互作用形成的。而林地是一种特 别的生产资料，林地的数量是有限的，林地质量具有优劣之分，好地的数量尤其有限。因此，相同数量 的林地，价值是不同的，这种价值差异是山于林地的肥沃程度不同或土地的位賈不同而产生的。基于我 国的具体情况，林地分为有林地、疏林地和无林地等，对林地价值的计量有多种方法。对有林地的价值 一般根据其上林木所产生的价值而定，如异龄林林地资产价值可采用收益比例系数法、剩余价值法碓 定；对经济林林地资产价值采用林地期望值法、市场成交价比较法等；对其它地类的林地资产可采用收 益现值法、重置成本法、市

18、场成交价格法、清算价格法等来确认。312林地资产会计业务的处理现行制度中林地资产价值在会计上没有单独反映。既然林地资产价值能单独计量，又由于我国的材 地资产具有特殊性，即林地属于国家所有或者集体所有，投资者不能永久地占用林地，必须支付林地使 用费才能占舟林地。因此，企业会计中应该单独核算林地资产。具体内容包括：林地的取得、对外投 资、转让、作价、租赁等业务。由于本文讨论的是林纸一体化企业营林过程中林地资产会计核算方法， 也就是假设企业得到林地后舟于造林，因此只讨论林地取得时的会计核算。其他内容暂不讨论。林地取得时，如果是投资者以林地作为投资额投人的，首先应该区分一下该林地是划拨地还是购买 地，

19、参考国家对工业用地的有尖规定，对于用划拨地进行对外投资时，必须交纳土地转让金，否则接受 投资方仍需要交纳土地使用费。取得时,按投资双方对林地的协议价,借记“无形资产t木地使用权”， 贷记“实收资本”。如果是企业购入的林地，也应该作为无形资产核算，分录同上。无形资产的成本按 照林地使用合同期限进行分摊，摊销费用计入营林企业管理费用”，作为企业的期间费用。4森林环境资产会计核算411森林生态效益价值森林环境资产是以一定的森林群落为主，与相矣的气候、土壤、地貌、生物等各种成份所形成的综 合体。主要包括森林自然景观资产、森林生态环境资产和森林人文景观资产三大类“。se丛将环境资 产分为三大类：

20、7;然资源-矿产和能源资源、土壤资源、水资源、生物资源；t地及相矢的地表 水；态系统。其中生态系统包括陆地生态系统和水生生态系统和大气系统。森林是陆地最大的生态 系统，该生态系统所发挥的功能效益也就是指森林生态效益，它包括保持水土、涵养水源、净化空气、 减少污染、防止噪音、生物多样性及基因保存等。这些对人类社会有用的效用的经济价值就是森林生态 效益价值，或者是森林生态环境资产价值，它们是可以计量的，应该是营林企业会计核算的对象。本文 将讨论对林纸一体化企业在营林过程中所产生的森林生态效益价值如何进行会计核算。412森林生态效益价值的计量森林生态效益价值会计核算的基础是价值的计量，而价值计量的基

21、础是其价值的评估。对于商品林 来说，应按其产生的主导效益进行价值量的计量。如用材林的主导生态效益是森林固碳功能，对其所产 生的生态效益价值的评价，目前在国际上主要有两种方法，碳税法和造林成本法。碳税法是根据政府部 门为了限制向大气排放g税费标准来计算森林的固碳效益价值。造林成本法就是消耗评价法，按凝 结在森林之中的社会必要劳动时间来计量森林的固碳效益价值。造林成本一般按当地去年造林成本的平 均价格计算。如联合国粮农组织研究表明，热带森林固碳的造林成本为2431美元ii碳，我国2002年 造林成本为260元r碳。具体计算公式为：v = e xc = q x（vc + p）式中v 林年固碳效益价值

22、；q 固碳量；c 林成本；vc 5入成本（劳动、原料）；p 一均利润。其中q = q xrc = q xs xrc = （ - 0）xs xrc式中q 一 物量年净增总量；rc 一 碳率；q。一 位面积生物量的净增量；s 一 积；q. 单位面积生物量年末存量；如一位面积生物量年初存量。随着对环境问题的重视，国内外都开展了对森林资源价值（包括生态价值）理论与实践的研究，如 我国学者孔繁文等（1993）第一次系统地研究了森林资源核算问题，大体形成了中国森林资源核算研究 的整体框架；侯元兆等（1995）第一次比较全面地对中国森林资源价值进行了评估，其中包括3种生态 价值一卩涵养水源、防风固沙、净化大

23、气等的经济价值，并首次揭示了森林的这三项环境价值是立木 价值的13倍。因此，在实际工作中，法定资产评估机构可以按照企业所在区域或与所在区域相似区域 已有的有矢各种森林所具有的主导森林生态效益价值的评估成果，结合该企业的实际情况，按照一定的 参数进行调整，计算出该企业主导森林生态效益的价值，作为进行会计核算的依据。413森林生态效益价值的会计核算林纸一体化企业所经营的林种是商品林，追求经济效益是企业经营森林的主要目标，但不能否认经 济林也有生态效益。企业的林木类似于工业企业的产成品，随着林木的生长，如前所述，林木资产” 价值是随看营林成本的结转而不断调整的。森林产生的生态效益价值，企业每年也应该

24、按照上面介绍的 计量方法进行会计核算，借记“生态资产”，贷记“生态资本公积”。其后，随着国家森林生态效益补偿 制度及市场机制的完善，企业应该能收到有尖森林生态效益的补偿收益。这种收益应作为企业的其他 业务收入”。收到时，借记“银行存款”，贷记其他业务收入v林生态效益补偿收人”，不需要调整 其他账户。会计期末，收入与费用均转入本年利润”，核算经营商品林的损益，最后（下转第149页） 了森林这一环境因子，其它资源也将不再是森林旅游资源。213森林旅游资源概念的界定根据以上分析，从森林旅游者的角度对森林旅游资源做如下界定：森林旅游资源是指存衽于有林 区，能吸引人们产生旅游动机，并能被森林旅游者群体重

25、复利用来开展旅游活动的各种自然存在和人文 要素。这一概念至少具有以下特点：一是它包含了森林旅游资源的基本属性：吸引性、广泛多样性、地 域固定性、重复利用性，从而把握住了森林旅游资源的本质，使读者能够将森林旅游资源与其它资源很 容易地分开；二是内容上的完整概括，森林旅游资源有其极为特殊的地方，既有实体组分，又有非实体 组分；其既有现实组分，又有潜在组分；其既有自然组分，又有社会组分，只有将这些成分完全包含笊 概念，才能说其是一个完整的概念。三是其在表述语言上的高度概括性，没有内容的罗列，简单明了。3结束语森林旅游资源是森林旅游研究中一个最基本的概念，研究者可以从不同角度对其进行界定，再加上 其内容的广泛多样性与外延的可变性，使其概念难以统一。但是，从森林旅游理论研究和旅游实践需零 出发，这种现状应尽快改变，森林旅游术语、概念的规范化工作应