毕业论文——试论电子商务对国际税收立法的冲击与挑战

1、学校全称毕 业 论 文（设计） 201 届 法学 专业 班级 题 目试论电子商务对国际税收立法的冲击与挑战姓 名 学号 指导教师 职称 二一 年 五 月 十 日内 容 摘 要由于互联网技术的推动，电子商务进入了迅猛发展的时期。并且，伴随着电子商务这一新型贸易模式带来的浪潮，构建于传统贸易模式下的国际税收法律制度受到了前所未有的冲击。本文在阐述了电子商务的概况之后，具体分析了其对现行国际税收立法的冲击，并且对国际上的应对措施进行了论述和评价，为我国应对电子商务造成的税收立法问题提出了初步的建议。文章的创新之处在于：笔者从税收的基本概念和框架入手分析电子商务造成的问题和困境，并且为我国电子商务税收

2、的完善提供了出发点和大致方向。关键词电子商务；国际税收；冲击AbstractDue to the promotion of Internet technology, e-commerce has entered a period of rapid development. And along with the wave of e-commerce this new trade model brought, the international tax law system which is built on the traditional trade mode has been impact.

3、In this paper, the author expounds the general situation of the electronic commerce, analyses its impact on current international tax legislation and carry out the elaboration and evaluation for the international parties measures, put forward the preliminary suggestions for our country in dealing wi

4、th the electronic commerce tax legislative problem. Innovation of this paper lies in: the author start to analyze problems and difficulties caused by the e-commerce from the basic conceptual framework for taxation, and provide general direction and the starting point for the improvement of e-commerc

5、e taxation.Key wordselectronic commerce；international tax；impact目 录一、电子商务概述1（一）电子商务的概念及特征1（二）电子商务的发展现状2二、电子商务的应税性分析3（一）应税性分析的必要性3（二）关于电子商务应税性的观点派别3三、电子商务对国际税收法律制度的影响6（一）对传统税收构成要素的影响6（二）对税收管辖权的影响7四、正确应对冲击的建议9（一）国际范围内的相关对策探究9（二）我国应对冲击的基本出发点12（三）我国电子商务相关法律制度完善的建议12参考文献14试论电子商务对国际税收立法的冲击与挑战进入21世纪，随

6、着互联网技术的迅速发展，一种全新的交易模式电子商务随之出现。伴随着经济全球化和信息网络化的步伐，电子商务逐渐的改变着人们过去的生活方式，并且对现行的、滞后的法律制度产生了冲击，其中，传统税收法律制度受到的冲击格外猛烈并引人注目。税收是一国获取财政收入的主要途径，它对调控经济、管理市场、协调分配关系起着重要的作用。如何正确应对电子商务对现行税收的冲击，各国以及国际组织都密切关注并且不断探索以寻求合适的解决途径，力求在促进电子商务发展的同时保障税收法律制度的有效运行,然而却仍未曾达成一致有效的意见。众说纷纭，无论是各国政府、国际组织还是学界的研究学者都曾对此进行过研究，从不同角度提出意见和建议。本

7、文拟对电子商务国际税收若干法律问题进行探讨，以求为完善电子商务税收法律制度、解决相关问题提供有价值的建议和思路。一、电子商务概述（一）电子商务的概念及特征电子商务（Electronic Commerce）至今仍未有统一的定义，但是大致上可归于广义与狭义两种。广义上，所有采用电子技术为工具和方式进行的商业活动都可称为电子商务，包括了许多传统商业模式的外延部分，例如电视购物、电话购物。这方面以联合国国际贸易法委员会为代表,其1996年发布的电子商务统一示范法（UNCITRAL Model law on Electronic Commerce）第2条规定，凡是在商务活动中使用了电子数据交换（EDI)

8、、Email、电报、电传或传真等电子数据形式为沟通媒介，均属于电子商务的范畴。联合国国际贸易法委员会：电子商务示范法第2条.狭义上，电子商务则仅指基于互联网平台、采取电子技术手段运作的商业活动，这方面以美国为代表，如1998年互联网免税法案的规定。本文所指的电子商务为狭义上的定义。与传统的贸易模式相比，电子商务具有交易无界化、交易虚拟化、数字化、快捷化的特点。通过以互联网这一连接的桥梁，贸易双方可以不受地域限制、不受国籍限制，自由的进行交易往来。同时，由于其依托于虚拟的数字化空间作为媒介，仅仅通过数据转化为电子信号即可进行有效而充分的沟通，无论是传统交易形式下要约、要约邀请、达成合意、支付钱款

9、等除了需要实体交付的程序外均可以由此代替；因此，其操作不具有可视性。这也带来一个好处，就是很大程度上节约了时间和空间，信息传递更加高效，交易效率大大提，。而这同时也给电子商务税收监管带来一定的负面作用。（二）电子商务的发展现状电子商务是现代经济的中心，是拉动经济发展的强劲动力，在极大程度上缩短了时间和空间的距离，节约了交易时间和交易成本。1998年3月18日我国第一笔互联网成功交易，由此我国电子商务出现“井喷式发展”。根据中国电子商务研究中心的统计，我国2013年电子商务的交易总额达到10万亿元，并且一跃成为全球最大互联网零售市场。中国电子商务研究中心. 2013年度中国电子商务市场数据监测报

10、告. 2014-3-1/2014-3-1. 在全球范围内，美国是绝大部分电子商务活动的发生地或来源地；据统计，20世纪末全球电子商务销售总额超过四分之三的部分都来自美国。王利明. 电子商务法律制度：冲击与因应. 人民法院出版社，2005：311. 联合国贸易和发展会议的统计数据显示，在1994之后的12年里，全球电子商务交易额前6年从12亿美元一跃达到3000亿美元，并且在之后6年飞快增长到12.8万亿美元，占据了商品销售总额的18%，2011年交易额则达到了40.6万亿美元，互联网贸易形式成为极大多数国际贸易的选择。中国电子商务研究中心. 【电商数据】2011年全球电子商务交易额达40.6万

11、亿美元. 2012-12-26/2012-12-26. 电子商务发展的迅猛之势可见一斑。二、电子商务的应税性分析（一）应税性分析的必要性所谓应税性，是指对征税对象进行征税的实际可能即征税对象符合征税的条件、纳入税法规定和管理范围的性质，包括是否必要对其征税、是否具有实际操作的可能性。对电子商务是否应当征税，首先要判断是否必要对其征税。在这之前，其是否具有应税可能性就成了必须加以研讨的内容。电子商务不具有传统贸易形势下的物理属性内容，交易的流程处于虚拟环境之下，难以捉摸，其应税性值得深入的探讨和研究。其固定特征在为交易提供巨大便利的同时也成为税收征管的阻碍。但是，不对其征税，使之处于监管之外领域

12、，也是不利于税收的。（二）关于电子商务应税性的观点派别伴随着电子商务迅猛发展，电子商务的税收问题已经引起国际世界的高度重视和关注。目前来说，出于不同的立场和角度，不同国家政府采取了不同应对措施、不同国际组织的应对态度也不尽相同。总体而言，可以归纳为两种派别，一种是“免税派”，另一种是“征税派”。美国作为电子商务的领头者，在国际电子商务贸易中占有绝对主导地位，最早对电子商务税收做出反应并明确表达了自己的立场。美国在1997年7月1日发表的全球电子商务概要（Framework for Global Electronic Commerce）中表示：税收需要保持简单透明，不增添贸易成本，不增加记录存留

13、的负担；电子商务税收要符合现行税制，反对开增新税；关税缴纳范围不包含国际贸易的货物和劳务在内。纵观全球网络贸易，发展形势几乎呈现一边倒的状态，发达国家多属于电子贸易净出口国，相比之下，广大发展中国家的电子商务尚处在仍不发达或者刚刚起步的阶段。随着互联网和电子商务的发展，电子化产品会越来越多，电子商务在全球贸易中的比重也会越来越大。美国等国家的免税主张事实上就是借助自己的优势地位，极力扩充其网上地盘，借此打压和扼杀其他国家发展，并且牺牲其他国家利益来谋取本国长足发展同时保持自己的绝对优势地位。一旦免税主张得到国际认可，发展中国家与发达国家在经济实力和发展程度上的差距将更加巨大。通过上述分析，我们

14、可以看出，免税派国家主要是基于自己利益考虑得出的结论。首先，在当前经济形势下，免税势必会造成巨大的税收流失。随着互联网技术持续发展，电子商务日益成为全球经济活动的重要组成部分，强力推动着全球经济继续发展，电子商务也为我国经济发展注入了新的动力。其次，税收权是每个主权国家的基础权利，税收更是国家的主要财政收入来源，是调控宏观经济的有力工具；税收对一国的影响力不仅仅是体现在经济方面，其变化对一国的法律，社会，政治同样具有很大影响。因此，电子商务不可避免的纳入国家税收征纳范围。最后，如同前所述，免税意味着以美国为首的发达国家将占据电子商务的绝对控制地位，使他们极大地获益，而其他发展中国家将难以摆脱受

15、制地位。在征税派阵营中，是否应当开征新税也存在争议。“比特税”这一说法最早是在1991年加拿大税收学者Arther Cordell的论文中提出的。这一说法提出后就得到了部分专家学者的支持,荷兰学者Lue Soete在此基础上对此进一步发展。欧盟于1996年发表的报告中也提出了征收“比特税”的建议。并且欧盟强烈的反对美国“免税”政策，其成员国认为，美国不像欧盟成员国一样实行增值税，其支持免税是完全基于利己考虑。此外，在1999年联合国1999年人权发展报告中也曾提出过征收“比特税”，并且建议将此作为发展中国家发展网络贸易的补贴。但是大多数国家和国际组织并不认可，主流观点认为，开征新税种违背了税收

16、中性原则，影响了税收公平原则，并且“比特税”不利于发展电子商务，最好的解决方式是在现有税种模式下进行修改以顺应当前电子商务的发展。另外，在实施新税种方面存在技术困难以及重复征税、税收歧视的问题，因此开征新税方案并不被广泛接受和看好。修改税制方案能最大化地维护现有税收稳定，并且更易被广泛地接受和认可施行，这也符合现代税收的稳定原则要求。无论采用何种应对方式都应当贯彻和体现税收原则，从税收中性原则考虑，纳税人的跨国经营决策以及国际税收法律不应当影响到跨国经营决策，不应该给纳税人造成额外的经济负担，对市场造成不必要的引导；从国际税收公平利益原则考虑，国际税收应当确保公平的分配税收利益，平等互利获得合

17、理的税收分配；从无差别税收待遇原则考虑，税收应当保证，纳税人税收待遇不存在国籍上的差别。三、电子商务对国际税收法律制度的影响（一）对传统税收构成要素的影响虽然从理论上而言，国际税法主体只能是国家和国际组织，但是税收来源实际上是从事国际贸易的市场主体。由于电子商务对先行税收制度造成了冲击，引发国际税收利益分配不均，国际税收法律制度也随之受到冲击。国内税收与国际税收既有区别又相互影响，国际税收是国内税收的延长和拓展。电子商务的出现，首先使纳税主体身份虚拟化。服务商提供网络交易平台，电子商务主体通过显示其在网络上的注册名、ID、信用等级等有关身份信息展示其主体形象，创建其在信息网络中的虚拟主体身份。

18、在这一过程中，交易主体并不真实在交易中出现，因此可以轻易地隐藏自己的真实身份或使用虚假身份，打破传统市场门槛限制，无需税务登记，无需专业资质便可进行营业活动。若是税务机关调查，即使获得其IP地址，由于计算机技术和加密技术的发展，IP地址也能轻易被更改或者是更换，逃避税收监管。其次，使征税对象界限模糊。由于电子商务的发展，以传统有形方式存在的商品转换成以电子数据形式存在，用户只需要下载复制便可进行使用与传播，例如应用软件、电子期刊、音乐等。这类商品是属于提供商品，是提供劳务，还是特许权使用，难以区分。界定为提供商品，则需要征收营业税，提供劳务则是劳务税的范畴，若是特许权使用，则征收特许权使用费。

19、再次，征税地点难确定。电子贸易无国界化打破了空间和国土的限制，通过互联网，贸易活动可以轻易地跨越国境在全球范围内任意距离进行，来往的交易信息以及数字产品全都以信息流的方式畅通无阻传递，因此，边界和管辖失去意义，建立在收入来源地的税收规则失去判定标准。最后，征税时间难以确定。以往的税收征税时间根据传统支付方式和发票时间来确定。在电子商务背景下，传统的物流交易转变为信息流的交换，交易过程无纸化，电子凭证完全取代了纸质凭证，以电子数据方式保存。由于电子商务往来都是由互联网瞬时进行，付款、收款、发货、收货的时间难以确定且相对隐蔽，采取相应技术手段进行变更简单可行，在传统税收形式下难以确定征税时间。（二

20、）对税收管辖权的影响电子商务的发展使得地域税收管辖权弱化。其与传统贸易模式的最大区别就在于，运作几乎完全依靠虚拟的数字空间，不受地域和时间的限制。电子商务跨越地域约束，缺乏有形营业场所，交易双方无需设立代理机构或是分支机构，仅仅配备相应网络硬件设施，足不出户便可与世界各地进行贸易往来。甚至贸易的全过程都可以由网络来完成，无需通过设立有形的营业机构与代理人。然而，现行税法中常设机构原则要求提供全部、部分经营活动的固定场所，为了便利收入来源国行使税收管辖权，常设机构必然被视为独立纳税的实体。根据OECD（Organization for Economic Cooperation and Devel

21、opment经济合作与发展组织，以下简称OECD）关于避免对所得和财产双重征税的协定范本和联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本这两大范本的规定，常设机构必备以下三大特征：“有形性、固定性与营业性”。同为缔约国的双方中，作为跨国营业利润来源地国一方，只有满足存在常设机构的前提条件，才能对另一方源于其境内的营业利润主张税收管辖。常设机构受到的冲击将直接导致地域税收管辖权弱化。常设机构是根据确定企业与某国是否具有本质上关联，判断该国是否有权对该企业设在其境内的常设机构进行征税的概念，这是地域税收管辖权中的一个重要准则。其被国际社会广泛认可并延用至今，说明这一原则构建之上的税收管辖权制

22、定是符合国际大多数主体的利益和要求的。由于常设机构原则受到冲击，这一准则的存废问题也曾在国际社会上进行过讨论和研究。现在保留常设机构原则，在原有理论体系基础上对常设机构原则的界定进行适度修改已经成为国际社会的共识。在电子商务迅速发展的情形下，居民税收管辖权同样受到冲击。由于电子数据作为一种无形的载体形式，相对纸质载体更容易被篡改，另外，有电子商务随之带来的远程办公与在线交易方式可以轻易抹杀对地点与国籍的要求。因此，电子商务使纳税人居民身份认定变得更加困难，国际贸易主体可以更容易的改变身份，从而利用国际避税港或者通过滥用国籍避税协定进行避税。传统上较为稳定的以“人”、“地”、“时间”为标准（国籍

23、标准、永久居民标准、住所标准、居所标准、居住时间标准）的规则不再适用。除此之外，不同国家之间的税收管辖权冲突加剧。随着电子商务发展，国际重复征税愈加严重，原先较为稳定的国际税收利益分配格局也受到了冲击。四、正确应对冲击的建议“它山之石可以攻玉”，国际上已经对电子商务的冲击展开了广泛讨论，并且针对自己的情况阐述了各自的应对方案。各种论述和来自各方立场的见解可以为国际税收法律制度的发展和完善提供参考。（一）国际范围内的相关对策探究.全球范围内的共识就目前而言，国际上关于电子商务税收方面，已经达成以下共识：第一，坚持维护税收中性原则。国际税收原则成为国际通行的准则，在历史的变迁中得到了认同而保留延续

24、至今，是符合世界上大多数国家和国际组织利益的。除非当下国际经济关系发生实质性变更，这一原则就不应被废除。税收是调节经济的重要杠杆，是国家财政的主要来源，税收权是主权国家的基础权利。维护税收中性，避免对市场的歪曲导向，充分发挥市场经济的资源配置作用，实现资源的优化配置。电子商务税收不应成为电子商务发展的障碍，同时电子商务发展也不应有碍税收根本和税收进行。第二，不开征新税，在现有的税收制度下进行完善和修订。电子商务与传统商务在本质上具有一致性，是搭建在互联网平台上的商务形式，贸易的主体和流程、构成要素均符合原有规范。征收新税不仅没有必要同时也会增加征税显性或隐性成本和出现问题的风险。.各国以及各国

25、际组织的应对政策探究美国致力于最大限度降低政府对电子商务发展的影响，尽可能扶持电子商务发展。从上个世纪九十年代开始，美国平均每一到两年就推出关于电子商务的政策。在1997年发布的全球电子商务框架中，美国明确表示拒绝开征新税并且提出保持税收中性、坚持与现有税制和国际税收相一致的主张。President William J. Clinton，Vice President Albert Gore. Jr. A Framework For Global Electronic Commerce. Washington, D.C,1997-7-1:23.并且美国在从2000年出台互联网免税法案开始到200

26、4年这四年中连续三次延长这一法案的有效期。美国试图将电子商务纳入销售税范畴。这一做法在有力促进电子商务快速发展的同时，也使得国内税收流失严重。实际上，各州政府基本只能在本州有实体设施的网络销售商中征收销售税。相对而言，在本州不存在实体设施的网络销售商则处于免税状态。认定实体设施，若非大额商品，也存在很大难度。总体上可以断言，电子商务仍处于免税的状态。针对近年来电子商务造成的国内税收流失严重，美国于2013年颁布市场公平法案对年销售额高于100万美元的网络零售商征收销售税。其目的不仅在于保障税收收入和赋税公平，在不同州政府之间保持电子商务税收管辖权的平衡，同时还致力于维护市场的公平合理发展。但是

27、总体而言，美国对电子商务免税的基本立场和在过去十来年里构建的电子商务税收法律制度基本准则尚未改变。欧盟从其成员国的共同经济文化利益考虑，支持对电子商务进行征税，但是认为出于对交易实质的考虑不应该征收新税。在1997年波恩部长级会议宣言中明确表示，政府应该保持中立，为电子商务的发展营造中性、清晰、明确的发展环境。它采用的方法是修改现行税种尤其是增值税作为应对手段，这一点在2000年颁布的增值税修改法案可以得到证明。在2003年，由于这一方案已不适合电子商务发展的需要，对欧盟外企业无影响、对欧盟内企业不利，因此被改变。新法案因以消费者所在地作为收入来源地，由收入来源国征税。因此，其欧盟企业不再缴纳

28、境外电子商务收入的增值税，欧盟外企业则缴纳在欧盟内获取电子商务收入的增值税，欧盟原先被扭曲的竞争环境得以消除。这一新方案有利于为电子商务营造公平交易环境，值得我国借鉴。OECD在国际税务领域有着领先地位，自1996年就开始关注电子商务造成的税收冲击并且探寻对策。其偏重于保持国际税收及其发展之间的平衡。在1997年的吐尔库会议上就达成了坚持税收中心原则和不开新税，以及电子商务税收与电子商务不能相互妨碍的共识。1998年OECD财长会议上形成的渥太华框架条件表示：反对向电子商务征收关税，应在消费地征收跨国交易消费税，解决产品和服务的界定问题之后再解决税收管辖权问题等等。OECD. Electric

29、 Commerce:Taxation Framework Conditions. 1998-10-8:16. OECD应对电子商务税收问题以此着眼。WTO(The World Trade Organization世界贸易组织，以下简称WTO )更为关注就此带来的关税和多边贸易体制问题，但是世贸组织同样支持以下几点：电子商务税收与电子商务不应相互阻碍或妨害；坚持税收中性原则，纳税人不应承担额外的担负；尽量维持现有税收规则，在现有的基础上进行修订和更改。世贸组织应对电子商务冲突以上述几点为着眼点。其他有过研究的国家或国际组织对电子商务税收的态度大致相同，主张对电子商务进行征税，要求在保持税收的同时

30、不能影响电子商务的发展，坚持税收中性、公平等原则，加强国际合作。以上几项可以成为我国在应对电子商务造成的国际税收冲突的基本点和指导原则。我国电子商务的发展刚刚起步，刚进入高速发展的通道，税收法律不应成为其阻碍。（二）我国应对冲击的基本出发点根据之前的分析总结，可以得出我国在制定电子商务相关政策应坚持以下基本原则：.坚持维护税收中性原则和税收公平原则。.坚持国家税收主权，与国际税收相一致的原则。.坚持以现行税制为基础的原则。（三）我国电子商务相关法律制度完善的建议首先，加快实现税收的电子化，加强税收监管的电子技术化。实现税收的网络监管，发展税收信息技术是必要的条件。只有增强税收的技术手段，才能对网络税源信息进行有效的追踪和管理。实现税收的无纸化，同时也降低了税收成本、提高了税收效率，方便了网络交易的纳税主体。完善电子发票法律制度，建立电子商务的纳税信用体系等等这些都可以成为日后电子商务技术发展的方向。其次，推进电子商务法律制度的理论研究进程，完善