第九章 审计证据

1、第九章 审计证据内容提要 本章介绍审计证据、获取审计证据的程序、函证以及分析程序第一节 审计证据的性质n审计证据的含义n会计记录中含有的信息n审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息n依据会计记录编制财务报表是被审计单位管理层的责任，注册会计师应当测试会计记录以获取审计证据n原始凭证、记账凭证、总分类账和明细分类账、未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表n会计记录取决于相关交易的性质，包括内部生成和外部获取的n其他信息n会计记录中含有的信息本身并不足以提供

2、充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础，注册会计师还应当获取用作审计证据的其他信息n被审计单位会议记录、内部控制手册、询证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息；以及自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息 n会计记录中包含的信息和其他信息共同构成了审计证据，两者缺一不可。n缺乏前者，审计工作无法进行n缺乏后者，无法识别重大错报风险 n审计证据的充分性和适当性n审计证据的充分性n审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关n注册会计师需要获取的审计证据的数量受错报风险的影响。错报风险越大，需要的审计证据可

3、能越多n审计证据的适当性n审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性 n审计证据的相关性，审计证据要有证明力，必须与注册会计师的审计目标相关n特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关n针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据 n只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据n审计证据的可靠性n审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境n充分性和适当性之间的关系n只有充分且适当的审计证据才是具有证明力的n审计证据质量越

4、高，需要的审计证据数量可能越少n如果审计证据存在缺陷，注册会计师获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷。n评价充分性和适当性时的特殊考虑n对文件记录可靠性的考虑 n考虑用作审计证据的信息的可靠性，并考虑与这些信息生成与维护相关的控制的有效性n使用被审计单位生成信息时的考虑n关注信息的准确性和完整性证据n证据相互矛盾时的考虑 n获取审计证据时对成本的考虑 n考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序 n在保证获取充分、适当的审计证据前提下，控制审计成本也是必需的 知识点练习单项选择题 在获取的下列审计证据中，可靠性最强的

5、是（ ）。A、甲公司连续编号的采购订单B、甲公司编制的成本分配计算表C、甲公司提供的银行对账单D、甲公司管理层提供的声明书答案C知识点练习单项选择题 下列与审计证据相关的表述中，正确的是（ ）A、如果审计证据数量足够多，就可以弥补审计证据的质量缺陷B、审计工作通常不涉及鉴定文件的真伪，对用作审计证据的文件记录，只需考虑相关内部控制的有效性C、不应考虑获取审计证据的成本与获取信息的有用性之间的关系D、会计记录中含有的信息本身不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础答案D知识点练习单项选择题 按审计证据可靠性由高到低的顺序，在注册会计师所获取的下列审计证据中，你认可的顺序排列是（

6、）。A、银行存款函证回函、购货发票、销货发票副本、应收账款明细账B、购货发票、应收账款明细账、银行存款函证回函、销货发票副本C、销货发票副本、购货发票、银行存款函证回函、应收账款明细账D、应收账款明细账、销货发票副本、银行存款函证回函、购货发票答案A知识点练习单项选择题 下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是（ ）。A、从甲公司销售发票中选取样本，追查到对应的发货单，以确定销售的完整性B、实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C、对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录核对，以确定存货的计价准确性D、复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存

7、款余额的正确性答案D第二节 获取审计证据的审计程序n审计程序的作用n通过实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以满足对财务报表发表意见。n审计程序获取审计证据的四个方面n选用何种审计程序n对选定的审计程序，应当选取多大的样本规模n应当从总体中选取哪些项目n何时执行这些程序n审计程序的种类n检查n记录或文件n注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查n检查有形资产n检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。检查有形资产程序主要适用于存货和现金，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等n为存在性提供可靠证据，而不是权利和义务或计价认定n观察n注册

8、会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序 n询问n注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程n函证n注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程n重新计算n注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对 n重新执行n注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制n分析程序n注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对

9、财务信息作出评价n分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系 第三节 函证n函证决策n评估的认定层次重大错报风险n重大错报风险水平越高，注册会计师通过对实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性要求越高n函证程序所审计的认定n对不同的认定，函证的证明力是不同的n存在、权利和义务n实施其他审计程序获取的审计证据如何将检查风险降至可接受的水平函证内容n银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息n了解被审计单位实际存在的银行存款余额、借款余额以及抵押、质押及担保情况 n零余额和本期注销账户，都应函证n应收账款n对财务报表不重要n函证很可能无效n函证的其他内容n函

10、证程序实施的范围n金额较大；账龄较长；交易频繁但期末余额较小；重大关联交易；重大或异常交易；存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易n函证的时间n注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证 n管理层要求不实施函证时的处理n管理层是否诚信n是否可能存在重大的舞弊或错误n替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据n询证函的设计n设计询证函的总体要求n服从于审计目标的要求n设计询证函需要考虑的因素n函证的方式n以往审计或类似业务的经验n回函率、以前年度审计中发现的错报以及回函所提供信息的准确程度 n拟函证信息的性质n注册会计师应当了解被审计单位与

11、第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证 n选择被询证者的适当性n应当考虑回函者的能力、知识、动机、回函意愿等方面的信息或有关回函者是否能够保持客观和公正的信息 n被询证者易于回函的信息类型n积极与消极的函证方式n积极的函证方式n列明账户余额或其他信息n要被询证者填写信息n消极的函证方式n收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。n未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函 n可考虑消极函证的情况n重大错报风险评估为低水平；n涉及大量余额较小的账户；n预期不存在大量的错误；n没有理由相信被询证者不认真对待函证。函证的实施与评价

12、n函证实施过程的控制n选择被询证者、设计询证函以及收回询证函n将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对n将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；n在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；n询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出n将发出询证函的情况形成审计工作记录；n将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果 n以传真、电子邮件等方式回函时的处理n要求书面确认n积极式函证未收到回函时的处理n要求做出回应或再次寄发询证函n实施替代审计程序n评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素n评价函证的可靠性n对询证函的设计、发出及收回的控制情况；n被

13、询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性；n被审计单位施加的限制或回函中的限制。n如果询证函不可靠，应该实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑n对不符事项的处理第四节 分析程序n分析程序的目的n注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价 n用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境n发现财务报表异常变化n发现财务状况或盈利能力发生变化的征兆n当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，分析程序可以用作实质性程序n细节测试是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表

14、认定是否存在错报n如：函证应收账款，存货监盘，从原始凭证追查至会计账簿等适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试 n在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核n用作风险评估程序n注册会计师可以将分析程序与询问、检查和观察程序结合运用，以获取对被审计单位及其环境的了解，识别和评估财务报表层次及具体认定层次的重大错报风险n重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，形成合理预期 n注册会计师无需在了解被审计单位及其环境的每一方面都实施分析程序n风险评估程序中运用分析程序的主要目的在于识别那些可能表明财务报表存在重大错报风险的异常变化。 n用作实质性程序

15、n注册会计师应当针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施实质性程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序n不要求注册会计师在实施实质性程序时必须使用分析程序n细节测试能实现目的n有运用的前提和基础n达到的精确度受到种种限制n例如2001年度嘉瑞新材母公司主营业务收入为177万元，2002年度为7967万元，2003年度为16294万元。经调查，嘉瑞新材母公司的主营业务基本上是虚构的。对此，天职孜信会计师没有进行适当的分析性复核工作 n并非所有认定都适合使用实质性分析程序n实质性分析程序更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易n数据的可靠性n来自被审计单位内部的

16、数据n外部数据 n数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效 n在确定实质性分析程序使用的数据是否可靠时，注册会计师应当考虑下列因素n可获得信息的来源n可获得信息的可比性 n可获得信息的性质和相关性 n与信息编制相关的控制 n作出预期的准确程度n准确程度是对预期值与真实值之间接近程度的度量，预期值的准确性越高，注册会计师通过分析程序获取的保证水平将越高n评价作出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报时，注册会计师应当考虑下列主要因素n对实质性分析程序的预期结果作出预测的准确性n信息可分解的程度n数据的可分解程度越高，预期值的

17、准确性越高n财务和非财务信息的可获得性 n已记录金额与预期值之间可接受的差异额n预期值只是一个估计数据，大多数情况下与已记录金额并不一致n可接受的差异额是指已记录金额与预期值之间的差额 n在确定可接受的差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。通常，可容忍错报越低，可接受的差异额越小；计划的保证水平越高，可接受的差异额越小n注册会计师可以通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的增加。可接受的差异额愈低，注册会计师需要收集愈多审计证据 小案例：东方电子财务欺诈案n市场份额畸高n东方电子的主营业务收入中，电力自动化系统销售占了大头，2000年达到9

18、4.5%。而根据2001年中国电力年鉴，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年（1998年至2000年）的主营收入（达27亿元）就占市场总额的近60%。目前，我国农村电网自动化改造领域的企业已达200多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率是绝不可能的。笔者以前揭发的一家公司IPO业绩虚增，它的眼药水市场份额虚增至比“市场老大”还要多的地步，很明显，根据其在业内的地位，其市场规模并没有达到报表数那么大，很明显在作假。所以，对一些虚增过头的公司，关健是从行业分析及竞争者对比入手，发现其业绩存在的异常。小案例：东方电子财务欺诈案n毛

19、利率畸高n东方电子的高利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，东方电子主营业务利润率一直维持在47.1%52.9%的水平，而1998年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域的利润率也不过10%30%，而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字还不到10%。况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知的。例如，北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了订单。北京四方在地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润率，而东方电子比北京四方的报价还低40%，高利润从何而来？事实上，由于虚拟交易使计算上述指标的主营业

20、务收入、成本严重渗水，基数夸大后必然造成这些指标的失常。此时，造假者若维持毛利率指标，则意味着周转率指标膨胀，而保持周转率指标的正常，则将使毛利率大大提高。小案例：东方电子财务欺诈案n存货周转率及应收账款周转率偏快n制造企业的存货周转率与其产品的生产周期有天然的联系，按照东方电子1999、2000年的会计报表所显示的存货周转率，转换为存货周转天数，则其可在一个半月的时间内完成从备料到完工交付产品的生产过程。这与其从事大型电力工程开发的工作周期明显不匹配。东方电子的应收账款周转率同样“杰出”，1999年一度达到过4次/年(即货款回收期为3个月)。2000年，同样属于电力自动化行业的“国电南自”和

21、“许继电器”的应收账款周转率均在2次/年以下。处于信息产业的“大唐电信”则更低，“中兴通讯”的应收账款周转率虽较高，达到了6次/年以上，但其存货的周转率却不高。n用于总体复核n在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致，注册会计师应当围绕这一目的运用分析程序n总体复核阶段分析程序的特点 n两者的主要差别在于实施分析程序的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质量不同，集中在财务报表层次n再评估重大错报风险 n在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类交易、账户余额、列报评估

22、的风险是否恰当 蓝田股份案例分析n蓝田股份(600709) 2001年中报如往年一般地为投资者奉上了不俗的业绩:每股收益0.378元, 净资产收益率7.661%。虽与上年同期相比, 稍有下降, 但横向比一比, 仍不失为优秀。n应收帐款怎么会如此之少?n公司2000 年销售收入18.4亿元,而应收帐款仅857.2万元。2001年中期这一状况也未改变: 销售收入8.2亿元, 应收帐款3159万元。n在现代信用经济条件下，无法想象，一家现代企业数额如此巨大的销售，都是在“一手交钱， 一手交货”的自然经济状态下完成的? 其水产品销售，不可能是直接与每个消费者进行交易，必然需要代理商进行代理，因此水产品

23、销售全部“以现金交易结算”的说法是难以成立的；而销售收入达5亿元之巨的野藕汁、野莲汁等饮料，不可能也是以现金交易结算的吧？n职工每月收入仅100 多元?n从现金流量表“支付给职工以及为职工支付的现金”栏中看出, 2000 年度该公司职工工资支出为2256 万元, 以13000 个职工计, 人均每月收入仅144.5 元, 2001 年上半年人均收入为185 元。如此低廉的收入水平, 对于员工30 %以上为大专水平的蓝田股份职工, 对于历年业绩如此优异的蓝田股份而言, 合于情理吗?n鱼塘里的业绩神话能维持多久。蓝田股份上市后的业绩增长令人惊叹，该公司1995 年净利润2743.72万元, 1996

24、 年上市当年翻番实现5927万元, 1997 年至1999 年三年分别为14261.87万元、36472.34万元和54302.77万元。蓝田股份的业绩增长就似“放卫星”。n同样是在湖北养鱼, 去年上市的武昌鱼在招股说明书中称, 公司6.5 万亩鱼塘的武昌鱼, 养殖收入每年五六千万元, 单亩产值不足1000 元。蓝田股份创造了武昌鱼30倍的鱼塘养殖业绩, 其奇迹有多少可信度?知识点练习nA注册会计师负责审计甲公司208年度财务报表。在运用分析程序时，A注册会计师遇到下列事项，请代为做出正确的专业判断。n1.下列关于分析程序的用法中，正确的有（）。nA.将分析程序用作风险评估程序nB.将分析程序

25、用作实质性程序nC.将分析程序用作控制测试程序nD.将分析程序用作对财务报表进行总体复核的程序n【答案】ABDn2.在确定实质性分析程序对特定认定的适用性时，A注册会计师通常考虑的因素有（）。nA.在一段时期内是否存在可预期关系的大量交易nB.评估的重大错报风险nC.针对同一认定的细节测试nD.数据之间是否存在稳定的可预期关系n【答案】ABCDn3.在确定已记录金额和预期值之间可接受的差异额时，可能需要考虑的因素有（）。nA.各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平nB.通过降低可接受的差异额应对重大错报风险的可能性nC.在期中测试后是否还要针对剩余期间测试nD.财务信息和非

26、财务信息的可分解程度n【答案】AB本章小结n审计证据n含义、充分性、适当性n函证n获取审计证据程序第十二章 审计工作底稿n一、审计工作底稿的含义和编制目的n审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录n审计工作底稿的编制目的 n提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础n提供证据，证明其按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作 n三、编制审计工作底稿应达到的要求n注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解n按照审计准则的规定实施的审计程序的性质、时间和范围n实施审计程序的结果和获取

27、的审计证据 n就重大事项得出的结论n四、审计工作底稿的性质n审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在 n审计工作底稿通常包括的内容n审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证函回函、管理层声明书、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等n审计工作底稿通常还包括业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等n分析表主要是指对被审计单位财务信息执行分析程序的记录 n问题备忘录一般是指对某一事项或问题的概要的汇总

28、记录 n核对表一般是指会计师事务所内部使用的、为便于核对某些特定审计工作或程序的完成情况的表格 n审计工作底稿通常不包括的内容n已取代的草稿，作废文本等 第二节 审计工作底稿的格式、要素和范围n一、审计工作底稿的格式、内容和范围n确定审计工作底稿的格式、内容和范围时应考虑的因素n被审计单位的规模和复杂程度n规模大，底稿多n实施审计程序的性质n不同程序获得不同底稿 n已识别的重大错报风险 n已获取审计证据的重要程度n已识别的例外事项的性质和范围 n当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性 n使用的审计方法和工具 n二、审计工作底稿的要素n审计

29、工作底稿的标题n审计过程记录；n审计结论；n审计标识及其说明；n索引号及编号；n编制者姓名及编制日期；n复核者姓名及复核日期；n其他应说明事项 n审计过程记录n具体项目或事项的识别特征n识别特征是指被测试的项目或事项表现出的征象或标志。识别特征因审计程序的性质和所测试的项目或事项不同而不同 n对某一个具体项目或事项而言，其识别特征通常具有唯一性n重大事项n重大事项通常包括 n引起特别风险的事项n实施审计程序的结果，该结果表明财务信息可能存在重大错报，或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施 n导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形 n导致出具非标准审计报告的事项 n重

30、大事项概要包括审计过程中识别出的重大事项及其如何得到解决，或对其他支持性审计工作底稿的交叉索引n记录针对重大事项如何处理矛盾或不一致的情况n审计结论n在记录审计结论时需注意，在审计工作底稿中记录的审计程序和审计证据是否足以支持所得出的审计结论n审计标识及其说明n审计工作底稿中可使用各种审计标识，但应说明其含义，并保持前后一致n索引号及编号n审计工作底稿需要注明索引号及顺序编号，相关审计工作底稿之间需要保持清晰的勾稽关系 n编制人员和复核人员及日期n在记录实施审计程序的性质、时间和范围时，注册会计师应当记录：n审计工作的执行人员及完成该项审计工作的日期；n审计工作的复核人员及复核的日期和范围。n

31、在需要项目质量控制复核的情况下，还需要注明项目质量控制复核人员及复核的日期 第三节 审计工作底稿的归档n审计工作底稿归档的性质n在审计报告日后将审计工作底稿归整为最终审计档案是一项事务性的工作、不涉及实施新的审计程序或得出新的结论n如果在归档期间对审计工作底稿作出的变动属于事务性的，注册会计师可以作出变动，主要包括 n删除或废弃被取代的审计工作底稿；n对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；n对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；n记录在审计报告日前获取的、与审计项目组相关成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。 n二、审计档案的结构n永久性档案n记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对未来具有重要影响和直接作用的审计档案n当期档案n主要供当期和下期审计使用的审计档案，如总体审计策略和具体审计计划n三、审计工作底稿归档的期限 n审计工作底稿的归档期限为审计报告日后六十天内。如果注册会计师未能完成审计业务，审计工作底稿的归档期限为审计业务中止后的六十天内 n审计工作底稿归档后的变动n注册会计师发现有必要修改现有审计工作底稿或增加新的审计工作底稿的情形n注册会计师已实施了必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但审计工作底稿的记录不够充分n审计报告日后，发