完全成本法与变动成本法的比较及其结合应用问题

1、1 绪论1.1 题目背景及目的目前，我国经济体制改革不断深化，企业的市场竞争日趋激烈，市场机会瞬息万变。在企业外部环境优化、产品差异化程度不大的前提下，谁拥有成本谁拥有成本优势，谁就拥有主动权，就能在市场中站稳脚跟，并得到进一步发展。在这种情况下，企业财务部门的成本信息就称为企业加强对经济活动的事前规划和日常控制的重要依据。在生产积水水平提高和生产工艺改善的前提下，固定性制造费用的比重呈逐渐升高趋势。虽然在以前常规的会计成本计算中，完全成本一直处于主导地位，但是现在仅按着传统的完全成本法提供的会计资料就越来越不满足企业预测、决策、考核、分析和控制的需要，而变动成本法因其在固定性制造费用处理方面

2、的特点而有了广阔的应用空间。为使企业在选用成本核算方法时做出更好的选择，本文通过对完全成本法和变动成本法的区别、优缺点及结合应用等方面进行研究分析。从而为企业的更好发展提供支持和帮助。1.2 国内外研究状况成本管理作为企业管理的一个分支,是直接关系到企业生存、发展、获利的关键要素。通过对国内外理论界关于企业成本管理的研究现状的分析,探求了我国企业成本管理的研究思路。成本作为企业价值创造的源泉，也是企业产生利润的驱动力，资源以成本的形式完成价值创造，进而通过收入的实现完成价值的转移。成本管理作为企业管理的一个分支，是为了最大化和高效率利用组织资源而进行的管理行为。在日益激烈的竞争中成本管理所发挥

3、的作用越来越大。为此，国内外学术界对企业成本管理研究一直热度不减。但从研究方法上来看，国外学者注重实证研究和案例研究，我国学者注重理论探讨，从研究的内容上也存在着较大的差异。在国外，企业成本管理的研究主要集中在如何提高成本管理信息的有用性和如何利用先进的计算机技术拓展成本管理功能、提高成本管理效率。而在我国，许多学者通过结合西方管理会计出现的新思维、新方法对中国的企业成本管理现状进行分析、对比、探讨了由于环境的变革而应采取的对策。1.3 题目研究方法 本论文通过从学习变动成本、完全成本等成本管理理论出发，并通过阅读相关的书籍、杂志、上网查询等，以了解近年来我国企业成本管理方法的有关动态。通过对

4、现在的环境背景以及变动成本法和完全成本法的的优缺点的调查分析，提出了有利于企业做决策、又不浪费多余的人力物力的有效方法。1.4 论文构成及研究内容 本论文包括六大模块。第一章是绪论，主要介绍了本论文研究的意义和目的、题目的研究方法、国内外研究状况以及论文构成及研究内容；第二章是对完全成本法进行概述；第三章是对变动成本法进行概述；第四章是对完全成本法和变动成本法进行比较；第五章是分析完全成本法和变动成本法的结合应用；最后是结论，介绍了本次写作的主要工作和本文的局限性。2 完全成本法概述2.1 完全成本法的含义完全成本法是指在计算产品成本时，将生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和制造费用（包括变

5、动性制造费用和固定性制造费用）项目作为产品成本构成内容的方法。完全成本法也被称为“吸收成本法”、“全部成本法”。2.2完全成本法的优缺点完全成本法的优点如下： （1）符合公认的会计原则完全成本法是从价值补偿角度计算成本的，不论是变动成本还是固定成本都计入到产品成本中，反映生产过程中的全部耗费，因而符合传统的成本概念，便于编制财务报表，是财务会计核算中确定盈亏的重要依据。 （2）强调成本补偿上的一致性完全成本法把固定制造费用分配到了每一单位产品。因为只要是与产品生产有关的耗费，均应从产品销售收入中得到补偿，固定制造费用也不例外。从成本补偿的角度讲，用于直接材料的成本与用于固定制造费用的支出并无区

6、别。所以，固定制造费用应与直接材料、直接人工和变动制造费用一起共同构成产品的成本。而不能人为地将它们割裂开来。因此，完全成本法可以促进企业积极扩大生产，降低单位产品的成本，提高经济效益。 （3）强调生产环节对企业利润的贡献。由于完全成本法下固定制造费用也被归集于产品而随产品流动，因此本期已销售产品和期末未销产品在成本负担上是完全一致的。在一定销售量的条件下，产量大则利润高，所以，客观上完全成本法有刺激生产的作用。这也就是说，从一定意义上讲，完全成本法强调了固定制造费用对企业利润的影响。 完全成本法的缺点如下：（1）不利于成本管理由于完全成本法讲固定制造费用计入产品成本，给成本管理带来了问题：

7、一是固定制造费用的分配增加了成本的计算工作量，影响成本计算的及时性和准确性； 二是产品成本中变动成本和固定成本的划分，使成本控制工作变得复杂。 （2）不利于企业的短期决策因为在产品单价、单位变动成本和固定成本总额不变时，其利润的变化理应同销售量的变化同向。但是按完全成本法计算，利润的多少和销售量的增减不能保持相应的比例，因而不易被人们理解，不利于短期决策、控制和分析工作，甚至会片面追求产量。 2.3完全成本法的意义和作用 虽然固定性制造费用只是同企业生产能力的形成有关，不与产品生产直接相联系，但它仍是产品最终形成所必不可少的，所以应当成为产品成本的组成部分。在完全成本法下，单位产品成本受产量的

8、直接影响，产量越大，单位产品成本越低，这样就能刺激企业提高产品生产的积极性。2.4 完全成本法的计算公式产品成本的计算公式：产品成本=直接材料+直接人工+制造费用利润的计算公式：利润销售收入销售成本变动销售及管理费用固定销售及管理费用销售量×（单位售价单位产品成本单位变动销售及管理费用）固定销售及管理费用利润0时：销售量×（单位售价单位产品成本单位变动销售及管理费用）固定销售及管理费用所以，盈亏临界点销售量固定销售及管理费用/（单位售价单位产品成本单位变动销售及管理费用）其中：“产品成本”中含“固定制造费用”2.5案例分析某厂只生产一种产品，第一年和第二年的产量分别为300

9、00件和24000件；销量分别为20000件和30000件；存货计价采用先进先出法，产品单价为15元/件，单位变动生产成本为5元/件，每年固定制造费用的发生额为180000元。销售及管理费用都是固定的，每年发生额为25000元。要求：用完全成本法确定第一、二年的营业利润。完全成本法下的单位产品成本：第一年：5+180000/30000=11元第二年：5+180000/24000=12.5元完全成本法的营业利润：第一年：营业毛利=15*20000-（0+11*30000-11*10000）=80000元营业利润=80000-25000=55000元第二年：营业毛利=15*30000-（11*10

10、000+12.5*24000-12.5*4000）=90000元营业利润=90000-25000=65000元3 变动成本法3.1 变动成本法的含义变动成本法，即变动成本计算法，也称直接成本法或称边际成本法，它是指在成本划分为变动成本和固定成本的基础上，计算产品生产过程中的变动制造成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，将全部固定成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。3.2 变动成本法的特点（1）以成本性态分析为基础计算产品成本。变动成本法将产品的生产成本按成本性态分为变动生产成本和固定生产成本两部分，认为只有变动生产成本才构成产品成本，固定生产成本应作为期间成

11、本处理。强调不同的制造成本在补偿方式上存在着差异性。变动成本法认为产品的成本应该在其销售的收入中获得补偿，固定制造费用由于只与企业的经营有关，与经营的“状况”无关，应该在其发生的同期收入中获得补偿，这与特定产品的销售行为无关。强调销售环节对企业利润的贡献。由于变动成本法将固定制造费用列作期间成本，在一定产量条件下，损益对销量的变化更为敏感，这在客观上有刺激销售的作用。3.3 变动成本法的优缺点变动成本法的优点如下：变动成本法计算的成本能精确实现成本控制。变动成本法下，产品成本就是变动成本，它由直接材料、直接人工、变动制造费用三部分组成，要使成本降低就必须降低这三部分中的一个或几个。在完全成本法

12、下，产品成本除了这三部分外，还包括固定生产成本。固定生产成本要随产量分摊进入产品成本，产量多久分摊得少，产量少就分摊得多。在完全成本法下，企业如想降低成本，只要增加产量，就可以如愿以偿。只有变动生产成本的降低才是真正的常备降低。变动成本法计算的指标是企业进行短期决策的重要依据。变动成本法能够提供产品的盈利能力资料，有利于企业通过对成本法产量利润之间依存关系的分析，正确地进行成本预测、控制，为企业改善经营管理、提高经济效益提供有用的管理信息。在特殊情况下变动成本法计算的产品成本有利于产品订价。在企业进行决策时，往往会遇到这样的问题：在生产能力达不到饱和情况下，若客户要求加工某产品但给价低于完全成

13、本，企业是否接受订货？显然用完全成本法决策是不能接受，但按变动成本法来决策时就可能做出相反的结论。变动成本法便于进行各部门的业绩评价。变动成本法计算所提供的成本资料，更便于分清各部门的经济责任，有利于进行成本控制和业绩评价。变动成本部分主要由生产部门来执行，企业可通过制定目标成本、编制弹性预算加以控制。固定成本则由管理部门来控制，这有利于确定各部门的经济责任，考核工作效能，有效地控制成本费用，对于加强成本控制和科学进行成本分析有重要的作用。变动成本法可以简化成本计算工作，也可以避免固定性制造费用中分摊中的主观臆断性。在变动成本发下，固定性制造费用被全部作为期间成本而从贡献毛益中一笔扣除，从而省

14、却了各种固定性制造费用的分摊工作（在完全成本法下则必须分摊）。这样做不仅大大简化了产品成本的计算工作，而且避免了各种固定性制造费用分摊中的主观随意性。在多品种生产的企业，变动成本法的上述优点更为突出。变动成本缺点如下：不符合传统成本概念要求。传统的成本概念是指为生产产品而发生的全部成本，包含固定性制造费用，这种观念长期以来一直存在，在世界范围内得到公认。变动成本法不把固定制造费用计入产品生产成本，而是作为期间成本，显然与传统的成本概念相违，不能作为产品价格决策的一句。在完全成本法下，单位产品成本就由变动生产成本和单位固定生产成本构成，提高产量能够降低单位产品的固定生产成本，减低单位产品成本，减

15、少从当期收入扣减的销货成本增加营业利润，有利于调动企业生产的积极性。成本分析不够准确。变动成本法按成本习性划分为固定成本与变动成本，在很大程度上这只是假设的结果，尤其是混合成本的分解，更有主观随意性，计算出的难以精确。改用变动成本法会影响有关方面的利润。传统的对外报表都是已完全成本法为基础进行编制，如果改用变动成本法编制对外报表，一般是降低期末存货基价，减少企业当期的利润，从而影响国家征税机关的所得税收入和投资者的投资收益。变动成本法作为管理会计学中核算成本的基本方法，根据成本习性的特点核算成本，确实能起到完全成本法所无法比拟的重要作用。辨析变动成本法利弊，使变动成本法的科学性能被企业的决策者

16、、管理者真正地意识到，并运用到日常管理中，以发挥其最大的效用。3.4 变动成本法的意义和作用变动成本法便于企业进行经营预测和决策。变动成本计算法的基本理论和程序，清晰地揭示了了成本、产量和利润三者之间的关系，可以直接利用“贡献毛益-固定成本=销售数量；单位贡献毛益-固定成本=利润”计算公式，迅速而准确地预测未来一定期间的利润，无需通过比较复杂的成本分配和计算手续来打到这一目的同时，由于变动成本计算法也为我们提供了能够正确衡量产品盈利能力的指标，即贡献毛益，使得企业可以利用这一重要指标对有关产品进行盈利性分析，为企业管理者制定正确的产品生产、增产、停转产等各项决策提供了科学的依据。简化成本核算过

17、程。采用变动成本计算法，将固定性制造费用直接列入期间成本，可以减少固定性制造费用在已销陈平和存货之间的分配过程，简化了会计核算。3.5 变动成本法的计算公式1、 产品成本的计算公式：产品成本=直接材料+直接人工+变动制造费用2、 利润的计算公式： 利润=本期收入-本期已销产品变动成本-本期产品固定制造费用-期间费用贡献毛益总额（创利额）=销售收入总额-变动成本总额 利润总额=贡献毛益总额-固定成本总额3.6 案例分析案例：变动成本法在实际生产经营中的应用在实际应用中，我们还将营业费用和管理费用中与产品数量变化密切相关的某些费用项目也划分到变动成本中，如与产品销售成线性关系的运费、保险、销售佣金

18、等。这进一步扩大了变动成本的范围，其核算范围不仅仅指变动生产成本，也包括了变动的营业费用和变动的管理费用，同时根据企业实际情况，若直接人工是计时工资，与生产量多少无关，应将列为固定性生产成本，不作为变动成本核算内容，这样变动成本就成为了完全意义的变动成本。 下面以某化工企业为例，核算其变动成本，并以此进行生产经营决策。X公司主要生产化工产品，其中一种产品Z的用途广泛，但用量很少，故市场容量很小，并且由于过去该产品的单位利润很丰厚，近几年国内产能不断扩大，已经过剩20%。加上自去年的金融危机的严重影响，下游客户的产品出口萎缩，市场对Z产品需求量剧减，价格也剧烈下滑，许多企业面临停产倒闭的困境。X

19、公司也不例外，生产负荷为30%，该公司辞退员工的成本很高，而且辞退后在经济复苏时无法在短时间内招回原来的高素质的技术熟练员工。 根据X公司的实际情况，其Z产品直接人工不具有变动性，与生产负荷无关，将其列为固定生产成本，而X公司Z产品主要销售到华东地区，并与该地区某经销商签订了代理合同，故将其运费、佣金、运输保险划分到变动成本中。该公司Z产品制造费用不具有与产量线性相关的变动制造费用，全部为固定性制造费用。同时将固定成本进一步划分为固定付现成本和固定性非付现成本。固定性非付现成本主要是折旧、无形资产摊销等。 该公司Z产品变动成本数据如下(2009年3月数据)： X公司Z产品2009年3月变动成本

20、法的损益表 销售收入15,178,429.91其他业务利润-变动生产成本14,392,954.70营业利润-1,948,409.18变动储运费500,567.90 补贴收入-变动成本合计14,893,522.60营业外收支-边际贡献284,907.31所得税固定现金成本-净利润-1,948,409.18 管理费用-付现362,336.20 生产量-吨3205.16营业费用-付现129,832.84销量-吨3,350.71制造费用-付现218,555.37 单位贡献85.03直接人工115,826.39单位售价4,529.91财务费用121,853.65单位变动生产成本4,295.49固定现金成

21、本合计948,404.45单位运费149.39固定非现金成本-单位固定现金成本283.05折旧及摊销1,284,912.05单位固定成本666.52固定成本合计2,233,316.50（本数据来自论变动成本法在企业经营中的运用。）该公司的该化工产品的生产设备月折旧额为760000元，根据表中数据该产品的单位完全生产成本为:(760000+218,555.37+115,826.39)/3205.16+14,392,954.70/3350.71=4636.94元/吨。单位变动成本=4295.49+149.39=4444.88元/吨，该产品的3月不含税单价为4529.91元，若以完全成本法数据进行决

22、策，该公司该产品无销售毛利，应停止生产。但以变动成本法数据决策时，该公司不但应继续生产该产品，而且在市场销量允许的情况下还应满负荷生产，因为该产品的售价不单能带走其变动成本，而且还有边际贡献，可进一步弥补固定成本。这体现了变动成本法比传统成本法在经营决策的优越性和科学性。 4 完全成本法与变动成本法的区别4.1 完全成本法与变动成本法应用的前提条件不同变动成本法首先要求进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分，尤其要把混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动制造费用和固定制造费用两部分，对于混合成本性质的销售及管理费用，则必须按销量分解为变动和固定费用两个部分。 完全成本法首

23、先要求把全部成本按其经济用途分为生产成本和非生产成本两部分，凡是在生产领域中为生产产品发生的成本归于生产成本，发生在流通领域和服务领域由于组织日常销售或进行日常行政管理及资金筹集而发生的成本则归属于非生产成本。4.2完全成本计算法与变动成本计算法的理论依据不同变动成本计算法语传统的财务会计所采用的完全成本计算法在成本归属上的区别是对固定制造费用（固定生产成本）的处理方法不同。按后者，固定制造费用归属于产品，是产品成本一部分；按前者，固定制造费用不归属于产品，而是作为期间成本，全部计入当期损益。两种方法都有各自的理论依据。 变动成本计算法的理论依据是：产品成本是指在产品生产过程中发生的，应与产品

24、产量密切相关，随产量的变动而变动过的成本。据此，只有直接材料、直接人工、变动性制造费用是在产品生产过程中发生的并随产量变动的成本，所以产品成本只包括着三个部分成本；固定性制造费用主要是为企业提供一定的经营条件而发生的，它与产品产量的关系并不密切，在一定范围内，产量的变动和固定制造费用数额的多少无关，相反，固定性之傲飞云与会计期间的关系更为密切，不同时期的经营条件不同，相应的固定性制造费用的数额就有所不同，所以固定性制造费用不应计入产品成本，而应归属于会计期间，计入期间成本。 完全成本计算法的理论依据是：凡是因产品生产而发生的耗费都应归属于产品，计入产品成本，固定性制造费用的发生尽管与产品产量没

25、有直接的联系，但如果没有其所提供的生产经营条件，就不可能有产品的生产，同时，产品的生产过程不仅是一定生产经营能力的消耗过程，所以固定制造费用也应归属于产品，作为产品成本的一个组成部分。4.3 完全成本法与变动成本法下成本构成内容不同完全成本法将所有成本分为制造成本（或称生产成本，包括直接材料、直接人工和制造费用）和非制造成本（包括管理费用、销售费用和财务费用）两大类，将制造成本完全计入产品成本（完全成本法即因此而得名），而将非制造成本作为期间成本，全额计入当期损益。变动成本法则是先将制造成本按成本性态划分为变动制造费用和固定可制造费用两种，再将变动性制造费用和直接材料、直接人工一起计入产品成本

26、，而将固定性制造费用与非制造成本一起列为期间成本。当然，按照变动成本法的要求，非制造成本也应该划分为固定于变动两部分，但是与制造费用划分后分别归属不同对象有所不同的是，非制造成本划分的无论是固定部分还是变动部分都计入期间成本。完全成本法与变动成本在产品成本计算上的差异可以从下面的描述中更清楚地看出。直接材料完全成本法下：直接人工产品成本制造成本制造费用管理费用非制造成本期间成本财务费用销售费用变动成本法下：财务费用管理费用销售费用固定性制造费用制造成本直接材料变动性制造费用直接人工期间成本产品成本非制造成本4.4 完全成本法与变动成本法的销货成本和存货成本的水平不同由于上述两个方面的差异,使得

27、两种成本计算方法在产品成本构成内容方面也有所不同:完全成本法下,产品成本中包含直接材料、直接人工和为生产产品而耗费的全部制造费用(包括变动制造费用和固定制造费用),成本随着产品的流转而结转;而变动成本法则将制造费用中的固定部分视作当期的期间费用,随同销售和管理费用一起全额扣除,而与期末是否结余存货无关,产品成本中只包含直接人工、直接材料和变动制造费用。当期末存货量和本期销货量都不为零时，本期发生的产品成本最终要表现为销货成本和存货成本。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。在完全成本法下，因为固定性制造费用计入产品成本，所以当期末

28、存货存在时，本期发生的固定性制造费用需要在本期销货和期末存货之间分配，从而导致被销货吸收的另一部分固定性制造费用则随着期末存货成本递延到下期。这必然导致两种成本方法所确定的销货成本及存货成本水平不同。4.5 完全成本法与变动成本法的服务对象不同完全成本法所反映的信息是为企业对外提供财务报表和纳税申报服务，符合会计准则和税法的要求；而变动成本法只能满足企业内部经营管理的需要，不满足对外报告的需要。4.6变动成本法与完全成本法的对决策的影响不同企业决策通常分为短期决策和长期决策两类。就短期而言，企业现有生产能力一经形成，在短期内难以变动。因此，与现有生产能力相联系的固定成本是不可避免成本，成为一种

29、与决策无关的成本。但变动成本却会收短期决策的影响。因此，短期生产经营决策通常借助于创利额进行。因为各种产品的创利额标志着它们的盈利能力。只有采用变动成本法，才便于提供创利额信息，揭示销售量、成本和利润之间的依存关系，从而进行本量利分析，为企业的短期生产经营预测和决策提供决策所需会计信息。就长期决策而言，因为企业生产能力会发生增减变动，固定成本也会相应的发生变动，所以，长期决策应建立在补偿所有成本的基础之上。完全成本法所提供的会计信息，符合长期决策的需要。4.7变动成本法与完全成本法的销售成本、盈亏的计算方法不完全相同 完全成本计算法的损益确定程序 计算销售毛利 销售毛利=销售收入- 销售成本其

30、中：销售成本=期初存货成本+本期生产成本-期末存货成本 =可供销售的产品成本- 期末存货成本如果各期成本水平不变、产量相同，即各期单位产品成本相同，则可按下式计算：销售成本=销量* 单位产品成本 计算利润 利润=销售毛利-销售和管理费用 变动成本计算法的损益确定程序 计算边际贡献 边际贡献=销售收入- 变动成本总额其中：变动成本总额=按变动成本计算法计算的销售成本+变动销售和管理费用 =销售产品的变动生产成本+变动销售和管理费用 =销量（单位变动生产成本+单位变动销售和管理费用） 计算利润 利润=边际贡献- 固定成本总额其中：固定成本总额=当期固定制造费用+当期固定销售和管理费用 两种成本计算

31、方法在损益确定程序上的差异产生于两者的服务对象不同。前者是财务会计的主要计算方法，侧重对外服务，它所提供的信息应该反映出企业经过一定时期经营之后的成果，因此它的重点在于最终收益的确定上；后者侧重于为内部管理提供事前的规划、决策资料，它所关注的重点是边际贡献，在成本和价格水平不变的情况下，销量的变动将引起编辑贡献额的正比例的变动，由于固定成本不受销量变动影响，边际贡献的增减意味着盈亏的增减。4.8 完全成本法与变动成本法分期营业利润的计算程序不同 变动成本法与完全成本法这两种成本法计算的税前净利出现差额的根本原因在于这两种成本法计入当期损益的固定性制造费用水平不同。在变动成本法中，计入当期利润表

32、的是当期发生的全部固定性制造费用；而在完全成本法中，计入当期利润表固定性制造费用数额，不仅受到当期发生的全部固定性制造费用水平的影响，而且还要受到期初存货和期末存货的影响。所以这两种成本计算的税前净利差额，又具体表现为完全成本法下的期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用之间的差异。在其他条件不变的情况下，只要某期完全成本法中期末存货吸收的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的水平不同，就意味着两种成本计算法计算德税前净利不相等。如果某期完全成本计算法中期末存货吸收的固定性的固定性制造费用与期初存货释放的固定性制造费用的数额相等，就意味着两种成本计算法计入当期利润表的

33、固定性制造费用相同。即当期所发生的制造费用数额相等，两种成本法下的当期税前净利必相等。假设两种方法下的利润差额为：=完全成本法下的利润-变动成本法下的利润 公式根据利润的计算公式，考虑到两种方法下的销售成本构成内容上得不同和期间费用的不同，可导出如下公式：完全成本法下期初存货“释放”的固定制造费用完全成本法下期末存货“吸收”的固定制造费用= 公式-=期末存货数量*该存货的单位固定制造费用-期初存货量*该存货的单位固定制造费用 公式据此我们可以通过比较完全成本法下期末存货成本与期初存货成本所含固定性制造费用得出：第一,如果完全成本法下期末存货成本中所含固定性制造费用与期初存货成本所含固定性制造费

34、用数额相等,则两种成本法下计算出的营业利润相等;第二,如果完全成本法下期末存货成本中所含固定性制造费用大于期初存货成本所含固定性制造费用,则完全成本法计算出的营业利润大于变动成本法计算出的营业利润;第三,如果完全成本法下期末存货成本中所含固定性制造费用小于期初存货成本所含固定性制造费用,则完全成本法计算出的营业利润小于变动成本法计算出的营业利润。4.9 案例分析2008年3月，某医疗工业公司财务科长根据本公司下属各企业的会计年报及有关文字说明，写了一份公司年度经济效益分析报告送交经理室。经理对报告中提到的两个企业请款颇感困惑：一是专门生产输液原料的甲制药厂，二是生产制药原料的乙制药厂。甲制药厂

35、2006年产销不景气，库存大量积压，贷款不断增长，资金频频告急，2007年该厂积极努力，一方面适当生产，另一方面则想方设法，扩大销售，减少库存，但报表上放映的利润2007年却比2006年下降。乙制药厂情况则相反，2007年市场不景气，销售量比2006年下降，但年度财务决算报表上的各项经济指标除了资金外都比上年好。经理这么一提，财务科长也觉得有问题，于是他将这两个厂交来的报表和财务分析进一步研究。工资和制造费用每年分别288000元和720000元，销售成本采用后进先出法。该厂在分析其利润下降原因时，认为这是生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用未能得到充分摊销所致。工资和制造费用两年均

36、为180000元，销售成本也是采用后进先出法。该厂在分析其利润上升的原因时，认为这是在市场不景气的情况下，为多交利润、保证国家利润不受影响。全厂职工一条心，充分利用现有生产能力，增产节支的结果。由于完全成本法和变动成本法的差别就是固定生产成本是应该计入产品成本还是期间费用，所以我们就只对利润表的这一部分进行研究。案例资料中的利润表就是按照完全成本法编制的。甲厂的工资和制造费用每年分别为288000元和720000元，乙厂的两项两年均为180000元。工资和制造费用全部为固定成本，不含变动成本。完全成本法下，销售成本包括变动的生产成本（材料，燃料和动力）和固定的生产成本（工资和制造费用）。200

37、2年发生了288000+720000=1008000（元）固定成本，由于固定制造费成本完全分摊到产品成本，而2006年生产量为72000瓶，单位产品固定成本=1008000/72000=14要（元/瓶），即分母为当期生产量。而当产品销售出去时，这部分固定成本才被计入主营业务成本抵减由此产生的主营业务收入；在产品被售之前，这部分固定成本留在库存商品里，作为资产。即当期产生的固定成本被均匀地分到了被销售的当期生产产品和当期产生的存货中去了。甲厂2006年产销不景气，库存大量积压，本期生产的72000有53000瓶被销售，19000瓶库存，产量销量，所以2006年进入利润表的固定成本=14*5300

38、0=742000（元），留在存货里的固定成本=14*19000=266000(元)，即2002年发生的固定成本有266000未进入利润表。2007年，发生的固定成本同样是1008000元，被分摊到50400瓶当期生产量里。由于产量为50400，销量为74200，所以产量销量。不仅将生产的全部销售出去了，还将库存也销售出去了74200-50400=23800（瓶），包括2006年产生的库存19000瓶，还包括2002年之前的库存4800瓶。销售成本中的变动成本=（7+3）*74200=742000（元），所以固定成本=2234162-742000=1492162（元），其中：本期生产所占固定成本

39、为1008000元，2006年生产所占固定成本为266000元，2006年之前的存货4800瓶所占固定成本=1492162-1008000-266000=218162（元）.2007年增加的销售收入为2597000-1855000=742000（元），增加的销售费用为108000-85000=23000（元），而增加的销售成本为2234162-1272000=962162（元），其中不仅含有本期的固定成本，还吸收了之前库存商品的固定成本。这使得固定成本被大大提高了，单位固定成本由2006年的14元/瓶提高到了2007年的（5.71+14.40=）20.11元。我们从利润表看到，2007年越卖的

40、则吸收的存货中的以前年度产生的固定成本越多，但为固定成本越大。虽然2007年扩大销售减少库存，但完全成本法下的利润却减少了。乙厂却刚好相反。2006年生产数等于小手术，由于后进先出，所以没有动用2006年期初存货，所以产量；销量，利润表中的固定成本就是当期发生的固定成本为360000元，没有以前库存商品的固定成本进入当期成本，也没有当期固定成本留在库存商品中。2007年生产13000瓶但卖出11000瓶，产量销量。当期发生的固定成本为360000元，单位固定成本=360000/13000=27.69（元），故作为生产成本进入利润表的固定成本=27.69*11000=304590（元），被存货吸

41、收的固定成本=27.69*2000=55680（元）。即当期发生的固定成本360000元中有55380元没有计入主营业务成本进入当期利润表，而是被存货吸收了，所以虽然2007年销售数小雨2006年的，但是利润却比2006年的高。完全成本法是鼓励生产但不鼓励销售的。甲厂2007年你积极扩大销售减少存货，而利润表中的利润却不升反降；乙厂2007年销售不如以前但生产了大量的商品卖不出去，这部分吸收了一些固定成本为反映在利润表的成本里，是的乙厂的利润不但降反升。变动成本法下，利润表中的固定生产成本就是当期产生的全部工资和制造费用，和销售费用一样被看成是期间费用。故在产品被卖出去之前，固定成本都不计入主

42、营业务成本，而是进入资产负债表；当产品被卖出时，计入资产负债表的固定成本是当期发生的固定成本。这样，就不会发生库存商品吸收固定成本而导致的如以上安全成本法下利润表所示的产销不平衡时销量和利润不成正比的情况（前提是贡献毛益大于零）。甲厂单位贡献毛益=35-10=25（元），毛益和固定生产成本两年都不变，为1008000元。若忽略销售费用，则利润只与贡献毛益有关，而单位贡献毛益又不变，所以利润与销量成正比，与生产量无关。变动成本法的这个特点很充分地反映到了以上编制的利润表里。对于甲厂而已，单位贡献毛益为25，而2003年销售和2002年相比增加了21200瓶，则总的贡献毛益增加了212300*25

43、=530000，固定成本为期间费用故不变，这使得2003年的利润大于2002年的利润。乙厂也是如此。同时，乙厂在20002年产销一致，则变动成本法和完全成本法下编制的利润表的最终利润是一致的。因为产销一致则完全成本法下不存在期末存货吸收或期初存货释放固定成本的情况。由此我们可以看出，变动成本是鼓励销售的。但若是依据变动成本法编制的利润表，却会得出与完全成本法下截然不同的结论。根据甲厂在变动成本发下的利润表，甲厂在对其利润下降进行分析时认为是“生产能力没有充分利用、工资和制造费用等固定费用为能得到充分分摊所致”的观点有失偏颇，甲厂在其扩大销售减少库存的努力上所产生的利润随之增加。根据乙厂在变动成

44、本法下的利润表，我们可以看到，完全成本下生产的多则库存多，则被库存商品吸收的固定成本多，则当期利润多，导致做出了要乙厂增产节支的决策。而变动成本法只关心销售量。由于乙厂在2003年销量不如从前，故利润下降，我们对乙厂的业绩评价也转优为差，并作出要乙厂不要盲目生产而是应该积极扩大销售的结论。即完全成本法的信息导致企业盲目生产，造成产品积压，导致资金长期占压甚至产品的永久损失。变动成本法引导企业更加重视销售，更加注重分析市场动态、开拓销售渠道、搞好售后服务，从而防止盲目生产。5 完全成本法与变动成本法的结合应用目前关于完全成本法、变动成本法理论的探讨比以前少了，但本人相信它们在我国相当一段时间内还

45、会有很大的发展空间，因此大力推广这两种行之有效的成本核算和管理方法是非常必要的。5.1 两种成本法的具体应用方式1.单轨制。即以变动成本法完全取代完全成本法，最大限度地发挥变动成本法的优点。虽然用变动成本法来否定完全成本法是成本会计的进步，但就目前我国的实际情况来看，用变动成本法来代替完全成本法是不现实的。目前，我国成本会计核算大都使用完全成本法，变动成本法的应用在我国还处于研究探索阶段，我国的财政部、税务总局、证监会等也都不允许以变动成本法核算。而且变动成本法不符合会计准则的要求，不能用来编制对外反映的会计报表，此种方法目前在我国还是不能够实现的。2.双轨制。即在完全成本法核算之外，另外设置

46、一套变动成本法的核算系统，提供两套平行的成本核算资料，以满足不同的需要。这种核算方法的优点在于将发生的成本费用分别用完全成本法和变动成本法进行核算，使得经济也务同时在两个不同的成本会计核算体系内得以反映，既能满足对外报告的要求，有能方便、快捷地对内提供所需的资料。但双轨制的应用有着一个十分明显的弊端，即这种方法不符合成本效益原则，双轨制的设立会增加企业运行成本和会计人员的核算工作。企业的核算应符合成本效益原则，在遵循原有成本核算系统框架的前提下，通过对核算账户的巧妙设计，利用两种成本计算方法的内在联系并建立统一的成本核算体系，以其中一种成本计算方法为基础，通过对基础成本计算方法的调整来得到另一

47、种成本计算方法，所以也就有了两种成本计算法方法应用的第三种，即结合制。3.结合制。即将变动成本法与完全成本法结合使用，日常核算建立在完全成本法的基础上，以满足企业对外报告的需要；期末对需要按变动成本反映的有关项目予以调整，以满足企业内部经营管理的需要。完全成本法和变动成本法结合应用的可行性如下：两种方法都是为了对企业生产耗费水平进行考核和评价，核算内容除固定性制造费用外，其余项目都相同：两种方法具有明显的互补性，且都是企业经营管理不可缺少的。其中最重要的差别是对固定性制造费用的处理不同，在完全成本法下，固定相制造费用是产品的生产成本，作为存货成本的一部分；而在变动成本法下，固定性制造费用是作为

48、期间费用。但对于直接材料、直接人工、变动性制造费用，在两种方法下都列入产品成本中；对于管理费用、财务费用、销售费用，在两种方法下都是作为期间费用处理的。因此，很容易得出以下结论：完全成本法和变动成本法虽然在成本划分、存货计价、损益表的编制等方面有较大的差异，但对于具体成本项目的处理答题一致，只对个别项目的处理存在差别。上述这些都为两种方法的结合提供了条件和可能，需要时可将完全成本法下的成本进行简单变化得到采用变动成本法核算的成本信息，得出的结果可直接为企业内部经营管理所用，而不需要再费时费力地进行两种成本计算方法的平行核算。基于既能享受到变动成本法计算的好处，又能满足当前对会计核算的统一要求的

49、考虑，企业应以一种核算方法为基础，同时提供另一种方法下相关的成本资料，这样既可兼顾成本效益原则，又不会使企业增加额外运行成本或增加会计人员的工作负担。通过统一成本核算体系，到需要时通过简便的转换就能很容易地得出完全成本法下或变动成本法下完整的成本信息，从而使企业会计核算兼顾内部和外部两方面的要求。综上所述，两种成本计算法结合应用的关键就在于如何调整两者对于固定性制造费用不同的处理方法，除此之外，其他各成本项目机会相同。由于两种成本计算法之间不同之处很少，十分有利于两者的结合和转化，处理也比较简单，因此两者的结合应用是可行的。5.2 实现二者的完美结合1、核算体系以完全成本法为主、变动成本法为辅

50、。企业结合运用两种成本计算方法对内对外提供信息时，为了不重复地平行提供两套成本计算资料，应当以一种成本计算为基础，通过适当调整使之能达到结合运用的目的。鉴于企业不仅要编制对外会计报表，还要接受各种审计检查，加之多数会计人员比较熟悉完全成本法，因此核算体系适宜以完全成本法为主、变动成本为辅。这样安排有三大优点：一是既能满足企业及时编制对外报告会计报表的需要，又能提供变动成本计算方法所需的变动成本、边际贡献等主要资料，便于企业进行预测、决策和控制，使会计信息真正对企业的经营管理有用；二是不与现行财经法规、会计制度等相抵触；三是易为会计人员所接受，有利于节约人力、物力和财力。2、为适应变动成本法要求

51、，需增设相关账户。“变动生产成本”账户。该账户属于成本类账户，其内容是归集发生的变动费用。借方用来核算产品生产过程中所消耗的直接材料、直接人工和变动性制造成本；贷方核算期末结转到“产成品”账户中的完工产品成本。期末若有借方余额，表示在产品的变动生产成本。“固定性制造费用”账户。该账户属于成本类账户，其内容是归集发生的固定性生产费用，核算固定资产折旧等固定性制造费用。借方核算会计年度内提取的折旧额等，期末完工产品应分摊的固定性制造费用应从其贷方结转到“产成品”账户。期末若有借方余额，表示期末未完工产品应分摊的固定性制造费用。制造费用中的维修费、低值易耗品等混合成本可由会计人员根据成本性态，结合职

52、业经验或采用成本分解法，分解为固定成本和变动成本两部分，分别计入固定性制造费用和变动生产成本。除以上两个新建账户外的其他账户，如“生产成本”、“产成品”、“管理费用”、“营业费用”、“主营业务成本”等账户与原来的用法保持一致。3、按照两种成本法计算法编制损益表。按完全成本法编制的收益表称为职能式损益表。它是在产品销售收入的基础上，扣除已销产品的销售成本后，把管理费用、销售费用、财务费用等期间费用从当期损益中扣除。税前利润=产品销售收入-已销产品的全部生产成本-期间费用按变动成本法编制的损益表称为贡献式损益表。它是在产品销售收入的基础上，扣除已销产品的变动生产成本，计算出贡献毛益，然后把固定性制

53、造费用和管理费用、销售费用及财务费用等期间费用从当期损益中扣除。 税前净利润=产品销售收入- 已销产品的变动生产成本- 固定性制造费用- 期间费用两个损益表的主要区别在于：从当期收益中扣除的固定性制造费用不一样。在职能式损益表中，扣除的固定性制造费用只是已销产品所分摊的部分；而在贡献式损益表中，扣除的固定性制造费用是当期所发生的全部成本，从而导致两种成本法计算的税前净利润可能不一致。当本期生产量等于本期销售量时，两种成本法计算的税前净利润相同；当本期生产量大于本期销售量时，按完全成本法计算的税前净利润大于按变动成本法计算的税前净利润；当本期生产量小于本期销售量时，按完全成本法计算的税前净利润小

54、于按变动成本法计算的税前净利润。相比较而言，变动成本法能更真实地提供产品的生产盈利能力资料，更有利于企业做出正确的生产经营决策。如果企业同时有若干种产品准备投产，可以通过变动成本法下的核算资料，分别计算各种产品的贡献毛益，以选择最优产品进行生产。5.3 案例分析某公司日常采用变动成本法计算产品成本，2009年6月该公司发生如下业务： 本月生产甲产品300件，期末完工200件，在产品100件。期初无产成品和在产品。本月销售甲产品100件，每件200元。完工产品和在产品本月采用约当产量法分配各项费用，在产品约当完工产品的系数为0.5。本月发书费用：直接材料6000元，直接人工8000元，变动制造费

55、用2000元，固定性制造费用3000元，变动销售费用400元，变动管理费用200元，固定销售费用250元，固定管理费用180元，固定财务费用300元。 采用变动成本法对其发书的业务进行处理，并编制变动成本法下的利润表1. 采用变动成本法对其发生的业务进行处理本月发生直接材料6000元，业务处理如下：借：生产成本 6000贷：原材料 6000本月发生直接人工8000元，业务处理如下：借：生产成本 8000贷：应付职工薪酬 8000本月发生变动性制造费用2000元，业务处理如下：借：生产成本 2000贷：变动制造费用 2000本月产品的生产成本=6000+8000+2000=16000元采用约当产量法将其在完工产品和在产品之间进行分配：完工产品单位成本=分配率=16000/（200+100*0.5）=64元/件完工产品应分配的生产成本=2000*64=12800元在产品应分配的生产