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文档简介
1、 浅谈实质重于形式原则的基本含义及会计实务应用 范敏【摘 要】实质重于形式原则,已成为会计工作普遍遵循的一项重要原则。该原则精神实质是,当经济业务的实质和法律形式出现不一致时,要重实质,轻形式。本文论述了实质重于形式原则的基本涵义,然后分析了该项原则在会计实务中的具体应用。【关键词】实质;形式;原则;会计实务一、实质重于形式原则的基本含义实质重于形式概念的提出,最早见于美国会计准则委员会(apb)于1970年发布的第四号公告,apb指出,财务会计应该强调交易或事项的经济实质,而不论该交易或事项的法律形式是否不同于其经济实质。后来,这一原则被国
2、际会计准则委员会(iasc)所采纳,1989年7月公布的编制和呈报财务报表的结构第35条作了类似规定。我国2000年12月29日发布的企业会计制度中引用了该原则,第十一条(二)规定:企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据。2006年颁布的新企业会计准则增加了实质重于形式的条款,第十六条指出:企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。上述实质重于形式原则的表述虽然不尽相同,其基本含义是一致的,体现的是对经济实质的尊重,是会计核算的理论基础和思想指导。交易或事项的法律形式和经济实质,是一
3、個交易事项的两个方面。所谓交易的法律形式,是交易或事项基于法律、法规的有关规定,按照一定的程序就某项交易或事项达成的书面协议、合同。如:房屋买卖合同、房屋租赁协议等。合同、协议一般涉及标的物的所有权归属、管理使用、价款支付等内容。通常转移商品所有权的交易,其法律形式归属买卖关系,不转移商品所有权的交易,其法律形式一般归属租赁关系。所谓交易的经济实质,是指交易或事项所反映的经济本质内容,体现了交易的真实目的,涉及交易或事项经济利益的流入或流出,是会计核算所要反映的真实信息。一般情况下,交易的法律形式和经济实质是一致的。但是,随着企业经济活动日趋多样化、复杂化,时常出现交易的法律形式并不能完整、全
4、面、真实地反映经济实质的情况。这是运用实质重于形式原则关键所在。进行判断选择时,要透过法律形式的外表识别交易或事项的实质内容,根据经济实质进行会计确认、计量和报告,保证会计信息的准确可靠。二、实质重于形式原则在会计核算中的应用1.在固定资产租赁核算中的应用固定资产租赁主要有两种租赁形式,一是融资租赁;二是经营租赁。从法律形式上看,二者都是租赁行为,承租方都不具有法律上的所有权。但二者在经济上有实质性区别。融资租赁期限较长,一般达到或接近该项资产剩余使用年限,分期支付的租金接近资产公允价值,取得了该项资产的长期控制、使用、收益权利,并且享有合同期满优先购买或继续租赁权,与租赁资产所有权相关的主要
5、风险和报酬已经转移给了承租方,经济上与自有固定资产并无实质性区别。因此,根据实质重于形式原则,融资租入固定资产要按照自有固定资产管理和核算,采用相同的固定资产折旧政策。而经营性固定资产租赁,主要风险和报酬并没有转移给承租方。例如:房屋经营性租赁,期限一般较短,租金变动频繁,承租方无需承担固定资产上的有关风险,故不能将其视为自有固定资产进行核算。2.在销售商品收入确认核算中的应用企业会计制度第八十五条规定,销售商品的收入,应当在下列条件均能满足时予以确认:(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施控制;(3
6、)与交易相关的经济利益能够流入企业;(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。这四项商品销售收入的确认条件,均是商品交易的实质内容特征,没有任何形式上的东西,体现了实质重于形式原则的基本要求。通常情况下,商品已经交付并办理完收款手续,主要风险和报酬已经转移给购货方。遇到特殊情况,主要风险和报酬并没有转移。例如:售后租回交易,销售方也是承租方将自有固定资产出售后,又将该项资产从买方也是出租方租回,支付租金。这类交易是商品销售和资产租赁相互融合的一揽子交易,不能拆分独立对待。销售方也是承租方销售资产取得了一笔资金,租回后,资产依旧归企业控制和使用,风险和报酬并没有转移。买方也是出租方通过每年收取租金方
7、式,收回其购买资产的成本,超额部分为投资收益。售后租回其实质就是租赁公司提供资金收取利息的融资行为,不符合销售商品收入确认条件,不能确认为销售收入的实现。因此,在对销售商品收入确认进行判断时,不应仅关注商品的发出或者收取货款的权利等法律形式,应根据四项收入确认条件逐一对照判断确认。3.在长期股权投资中的应用长期股权投资的核算有两种方法可供选择:一是成本法,二是权益法。当企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的,应当采用成本法核算;当企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的,应当采用权益法核算。一般情况下,企业对被投资单位的持股比例到达20%以上时,具有重大影响或控制权。但持股比例只是形式上的标准,而是否具有控制权和重大影响才是核算方法选取的实质标准。即使对被投资单位拥有20%以上表决权资本,而对对方不具有控制、共同控制或重大影响,也不应采用权益法核算。反之,虽然持有被投资企业股份不到20%,但能对被投资企业实施控制、共同控制或重大影响,也应采用权益法核算。总之,实
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