合同能源管理项目会计核算模式研究

1、合同能源管理工程会计核算模式研究 合同能源管理工程会计核算模式研究 摘要：合同能源管理工程业务是节能效劳领域的一项新兴业务，尚未建立统一的会计标准，实际工作中存在不标准的现象。目前，实务中一般采用存货准那么核算模式、BOT工程核算模式、租赁准那么融资租赁核算模式和适用租赁准那么经营租赁核算模式等几种不同的核算模式，非常混乱和模糊。笔者经过潜心研究，通过对现状和制度等层面的详细考量，提出了合同能源管理工程业务分阶段的财务处理和会计核算模式。该模式包括：工程前期阶段、工程建设阶段、工程实施阶段、工程期满移交资产等四个阶段的账务处理。 关键词：合同能源管理工程 会计核算 模式 合同能源管理工程业务是

2、节能效劳领域的一项新兴业务，现行企业会计准那么中尚未对合同能源管理工程会计核算作出相应的规定，在会计核算的科目、内容以及信息披露等方面都存在不标准的现象。实际工作中很多节能效劳企业的会计核算非常混乱和模糊，迫切需要从理论和实务上加强对合同能源管理的会计核算模式的研究，以利于节能效劳企业正确组织会计核算工作。 一、合同能源管理工程会计核算现状分析 目前节能效劳企业在合同能源管理工程会计实务中，主要存在以下四种核算模式： 存货准那么核算模式 即认为节能效劳企业采用合同能源管理方式向用能单位提供的是自产的节能设备销售、安装及售后效劳，其实质类似于分期收款的节能设备和后续节能效劳的混合销售。笔者认为：

3、就“实质重于形式而言，节能设备购置在本质上是节能效劳公司的一项资产投资业务，通过折旧或摊销方式转化为货币资产。取得的收入是节能效劳收入，而非销售节能设备的收入。所以无论是从业务性质上还是从交易实质上分析，都不符合存货准那么的相关规定。 BOT工程核算模式 此种模式即按照?企业会计准那么解释第2号?的规定参照BOT工程处理方式进行核算。BOT是企业采用建设、经营、移交方式参与公共根底设施建设业务，建造期间，工程公司对于所提供的建造效劳应当按照建造合同准那么确认相关的收入和费用；根底设施建成后，工程公司应当按照收入准那么确认与后续经营效劳相关的收入。采用这种核算模式的企业认为：合同能源管理业务也要

4、经历建造经营转移这一过程，与?企业会计准那么解释第2号?的规定相符。笔者认为，根据?企业会计准那么解释第2号?的规定，BOT的工程是为了缓解公共根底设施建设工程增加与投资资金紧张的矛盾而开展起来的一种投资模式。政府就某个根底设施工程与非政府部门的投资者签订特许权协议，授予投资者承当该工程的融资、建设、经营和维护的权利。在协议规定的特许期内，投资者通过向设施使用者收取费用，来回收工程投资、经营和维护本钱，并获取合理回报；同时，政府部门拥有对这一根底设施工程的监督权。特许期届满后，投资者将该根底设施工程无偿地移交给政府部门。可见，BOT工程与合同能源管理工程两者在运营模式上还是有很大差异的。因此，

5、合同能源管理工程业务也不适用BOT核算方式。 融资租赁核算模式 此种模式认为合同能源管理工程业务就是节能效劳企业按照客户的要求建造的特殊固定资产，在合同期分期收回投资并获得收益，合同期满将资产所有权转移给客户。且资产多为专用设备，一般只有用能企业才能使用，所以与准那么中的融资租赁规定相吻合。笔者认为：合同能源管理下的节能设备在合同期内资产所有权仍属于节能效劳企业，用能企业只拥有使用权，而且未来的节能收益并不能确定，与节能设备所有权有关的风险和报酬实质上没有全部转移给用能企业。节能效劳企业在合同期内要对资产进行折旧或摊销，而用能企业无法视同自有固定资产入账，支付的租金已列入当期损益，也不允许再计

6、提该项资产的折旧或摊销。而且该资产在合同期的使用中因运营的需要可能不断的发生投入，所以事先很难确定资产的价值。合同能源管理工程的合同期通常远短于设备的正常使用寿命，与融资租赁规定的租赁期占租赁资产使用寿命的大局部相悖。而且租赁期发生的正常维护费用由出租方承当而不是承租方，与融资租赁的规定不同。能源管理合同条款表现为效益分成而不是固定租金的收付，通常是确定一个节能额的分成百分比，而不是一个绝对额。对节能效劳企业来讲也是一种未来的不固定的效劳收入，对客户来讲也是一种未来不确定的支出，具有波动性。这就导致无法按照融资租赁的核算要求计算最低付款额和最低收款额。 经营租赁核算模式 此种模式认为合同能源管

7、理工程属于经营租赁业务，节能效劳企业建造的设备是未来出租的固定资产，未来从用能企业获取的收益中，一局部是投资本钱的回收，一局部是租金收益，合同期内，节能效劳企业将各期取得的收益按照直线法确认为当期收益；而用能企业由于设备在合同期内只有使用权而没有所有权，按各期的节能收益的一定比例向节能效劳企业的支付设备使用费通常按直线法计入当期支出。与准那么中的经营租赁一致，应按照经营租赁的会计处理进行核算。在合同能源管理业务中，能源管理合同的履行需依赖特定资产，即节能效劳公司负责建造的节能设备，该节能设备虽然形式上是由节能效劳公司使用管理，但是这种使用管理是受到用能单位限制的，在合同期内，合同条款对节能效劳

8、公司在运营设备期间的效劳类型、效劳对象、效劳价格进行了限定，因此节能设备的实际使用权在用能单位，即节能设备的使用权发生了转移。根据?企业会计准那么讲解2021?释义，确定一项协议是否属于或包含租赁业务，应重点考虑以下两个因素：一是履行该协议是否依赖某特定资产；二是协议是否转移了资产的使用权。所以，合同能源管理应该属于租赁业务范畴。 综合分析上述四种核算模式，相比拟而言，合同能源管理更多的是经营租赁的表现形式，特别是合同期内的诸多不确定要素，也使得采用经营租赁核算方式更加简单、直观。在此，笔者认为，可以将合同能源管理业务界定为一种特殊的经营租赁业务，即在租赁结束时双方发生了租赁资产的所有权转移，

9、这种转移双方根本都是以赠予与受赠的方式完成，而且现行的税收政策也是这样规定的。对节能效劳企业来讲，该资产随投资的回收根本已折旧或摊销完毕，账面价值几乎为零，只需做简单的资产清理；对用能企业来讲，不需另行支付资产价款，只是取得资产所有权，账务上也只是同时增加固定资产和累计折旧。为此，笔者建议现阶段合同能源管理工程拟参照租赁准那么中经营租赁的相关规定进行核算。 二、完善合同能源管理工程会计核算的制度性考量 从长远考虑，应加快制定出台合同能源管理特殊业务的会计核算准那么 加快推行合同能源管理，积极开展节能效劳产业，是利用市场机制促进节能减排、减缓温室气体排放的有力措施，是培育战略性新兴产业、形成新的

10、经济增长点的迫切要求，是建设资源节约型和环境友好型社会的客观需要。因此，开展节能效劳产业是我国长期的战略性产业，从合同能源管理未来的开展要求出发，很有必要对合同能源管理工程业务单独制定企业会计准那么，以标准合同能源管理工程的会计核算。为此，财政部及其他有关部门应组织相关专家和实务工作者，在深入调研合同能源管理业务运作模式和会计核算情况的根底上，抓紧起草?企业会计准那么X号合同能源管理?，在充分、广泛征求意见的根底上，尽早制定出台并实施?企业会计准那么X号合同能源管理?，以满足合同能源管理工程会计核算的现实需要，促进我国节能效劳产业的健康顺利开展。 从短期看，应发布租赁准那么解释标准合同能源管理

11、工程会计核算 在目前财政部尚未出台合同能源管理业务相关会计准那么的情况下，可先通过企业会计准那么解释的方式，对合同能源管理工程的具体核算方法作出统一规定。现阶段，节能效劳企业应当在签订节能效劳合同后，根据现行有关会计准那么、解释和合同能源管理有关税收政策的精神，从合同能源管理工程业务的特点和交易实质进行判断，具体情况具体分析，采取适宜的会计处理方法进行实务操作。 三、标准合同能源管理工程会计处理方法的具体建议 根据租赁准那么中经营租赁的相关规定，对现阶段效益分享型合同能源管理工程各阶段经济业务事项的账务处理，提出如下具体建议： 工程前期阶段 工程前期阶段主要包括工程拓展阶段、工程方案阶段以及工

12、程合同阶段。工程前期阶段经济业务应通过设置“生产本钱或“劳务本钱、“管理费用或“销售费用等科目进行核算，用来归集相关的前期费用。在工程前期阶段发生的工资、办公费、差旅费、印刷费、聘请专家的劳务费、交际应酬费等费用应根据受益原那么，直接为该工程提供劳务的，应计入“生产本钱或“劳务本钱，行政管理部门或销售部门发生的费用应计入“管理费用或“销售费用。即相关费用发生时，借记“生产本钱、“劳务本钱、“管理费用、“销售费用等科目，贷记“银行存款、“应付职工薪酬等科目。 工程建设阶段 工程建设阶段的主要经济业务内容包括：采购原材料、设备，组织工程施工、安装和调试等。根据现行税收政策规定，节能效劳企业投资工程

13、所发生的支出，应按税法规定作资本化或费用化处理。节能效劳公司应将购建的资产，以及开发和购置的无形资产分别确认为固定资产和无形资产。因此，工程建设阶段应通过设置“固定资产和“无形资产等科目，核算根据工程设计要求采购原材料、设备，组织工程施工、安装和调试，以及可以确认为无形资产所发生的合理支出。 为区别节能效劳公司内部自用的固定资产或无形资产，核算时，应在“固定资产科目下设置“XX合同能源管理工程固定资产二级科目；应在“无形资产科目下设置“XX合同能源管理工程无形资产二级科目。合同能源管理固定资产购建的账务处理具体可分为两种情况： 1.购入不需要安装的节能设备时，借记“固定资产XX合同能源管理工程

14、固定资产、“应交税费应交增值税等科目，贷记“银行存款、“应付账款等科目。 2.购入需要安装的节能设备时，节能效劳公司应将相关的本钱费用可先通过“在建工程XX合同能源管理工程工程科目进行归集；安装完毕，投入使用后转入“固定资产XX合同能源管理工程固定资产科目。具体账务处理如下： 工程建设阶段购入设备、材料时，按实际发生额，借记“在建工程XX合同能源管理工程工程、“应交税费应交增值税等科目；贷记“银行存款、“应付账款等科目。 发生施工、安装和调试等费用支出时，借记“在建工程XX合同能源管理工程工程科目，贷记“银行存款、“应付职工薪酬等科目。 工程完工结转本钱时，借记“固定资产XX合同能源管理工程固

15、定资产科目；贷记“在建工程XX合同能源管理工程工程科目。 3.节能效劳公司的合同能源管理工程符合增值税免税条件的，购入设备、材料等取得的增值税进项税额不得抵扣，需作进项税额转出处理：借记“在建工程XX合同能源管理工程工程科目；贷记“应交税费应交增值税科目。 合同能源管理无形资产购置的会计账务处理如下：按购置本钱，借记“无形资产XX合同能源管理工程无形资产科目，贷记“银行存款、“应付账款等科目。 工程实施阶段 工程实施阶段的主要经济业务包括对工程的运行管理，操作人员进行培训，组织安排好工程资产的管理、维护和检修，与用能企业共同监测和确认节能工程在合同期内的节能效果，分享收益等。根据现行税收政策规

16、定，节能效劳企业投资工程所发生的支出，应作资本化或费用化处理。形成的固定资产或无形资产，应按合同约定的效益分享期计提折旧或摊销。工程实施阶段经济业务应通过设置“生产本钱、“固定资产、“无形资产、“主营业务收入、“应收账款和“主营业务本钱等科目，核算合同能源管理固定资产、无形资产的折旧和摊销费用，并确认节能效益分享收入。工程实施阶段的具体账务处理如下： 1.按合同约定的效益分享期计提合同能源管理固定资产折旧时：借记“生产本钱等科目，贷记“累计折旧XX合同能源管理工程固定资产科目。 2.按合同约定的效益分享期摊销合同能源管理无形资产时：借记“管理费用等科目，贷记“累计摊销XX合同能源管理工程无形资

17、产科目。 3.根据有关规定，合同能源管理应属于节能公司的主营业务，相关的收入、本钱应通过“主营业务收入、“主营业务本钱核算。 发生的管理、维护和检修费用等费用化的后续支出，应借记“生产本钱等科目，贷记“应付职工薪酬、“原材料等科目。 按合同约定分享节能收益，收取节能效劳费确认收入时，借记“应收账款XX用能单位科目，贷记：“主营业务收入XX合同能源管理工程节能效劳收入、“应交税费应交增值税科目。节能效劳公司的合同能源管理工程符合增值税免税条件的，借记“应收账款XX用能单位科目，贷记“主营业务收入XX合同能源管理工程节能效劳收入科目。 收取节能效劳费资金时，借记“银行存款科目，贷记“应收账款XX用

18、能单位科目。 期末结转主营业务本钱，借记“主营业务本钱XX合同能源管理工程节能效劳本钱科目，贷记“生产本钱科目。 4.根据现行税收政策规定：“节能效劳企业应分别核算各工程的本钱费用支出额。对在合同约定的效益分享期内发生的期间费用划分不清的，应合理进行分摊，期间费用的分摊应按照工程投资额和销售收入额两个因素计算分摊比例，两个因素的权重各为50%。 工程期满移交资产阶段 合同能源管理工程合同期满后，应将节能设备从节能效劳公司无偿转移到用能单位。工程期满移交资产时，应通过设置“固定资产清理、“营业外支出非公益性捐赠等科目，核算移交过程中的相关支出。根据现行税收政策规定，能源管理合同期满后，节能效劳公司转让给用能企业的因实施合同能源管理工程形成的资产，按折旧或摊销期满的资产进行税务处理。用能单位取得相关资产作为接受捐赠处理，节能效劳公司作为赠与处理。按照上述规定，合同期满后，节能效劳企业移交节能设备等资产时的会计账务处理如下： 1.节能效劳企业应将合同能源管理固定资产账面余额全部转入“固定资产清理科目，再将“固定资产清理科目，转入“营业外支出科目，即先借记“固定资产清理、“累计折旧XX合同能源管理工程固定资产等科目、贷记“固定资产XX合同能源管理工程固定资产科目；再借记“营业外支出非公益性