所得税会计概述 (PPT 95页)

1、1第三章第三章 所得税会计所得税会计2第一节 所得税会计概述 第二节 资产，负债的计税基础与暂时性差异第三节 递延所得税资产和递延所得税负债核算第四节 所得税费用核算本 章 目 录 所得税会计处理的主要内容（1）资产的计税基础、负债的计税基础（2）暂时性差异（3）递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量（4）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响（5）当期所得税、递延所得税、所得税费用的计算及处理3【重点与难点重点与难点】 1.资产或负债计税基础的确定。 2.本期递延所得税资产或递延所得税负债应确认或应转回数额的确定。45第一节第一节 所得税会计概述所得税会计概述一、所得税

2、会计概念及发展 6（一）概念（一）概念（二）所得税会计处理方法（二）所得税会计处理方法1. 应付税款法应付税款法2. 纳税影响会计法纳税影响会计法 利润表观利润表观 资产负债表观资产负债表观递延法递延法债务法债务法二.所得税会计的一般程序（一）递延所得税部分 1.计算资产或负债的账面价值 2.计算资产或负债的计税基础 3.比较资产或负债的账面价值与计税基础来确定可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异7 4.可抵扣暂时性差异税率递延所得税资产期末借方余额 应纳税暂时性差异税率递延所得税负债期末贷方余额 5.根据递延所得税资产（或负债）的期初、期末余额计算出本期的递延所得税资产（或负债）数额8（二）当

3、期所得税部分 1.将会计利润调整为应纳税所得额 会计利润调整项目应纳税所得额 2.应纳税所得额税率当期应交所得税9（三）所得税费用所得税费用当期所得税+递延所得税10小结程序如下：1确定资产和负债的账面价值 2确定资产和负债的计税基础3确定暂时性差异4计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额5计算当期应交所得税6确定利润表中的所得税费用确定资产、确定资产、负债的账面负债的账面价值价值确 定 资 产 、确 定 资 产 、负 债 的 计 税负 债 的 计 税基础基础确定暂时性差异确定暂时性差异符合条件的应纳符合条件的应纳税暂时性差异确税暂时性差异确认递延所得税负认递延所得税负债债符合条件

4、的可符合条件的可抵扣暂时性差抵扣暂时性差异确认递延所异确认递延所得税资产得税资产税前会计利润税前会计利润加上纳税调整增加额，减加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额去纳税调整减少额计算应交所得税计算应交所得税计算所得税费用计算所得税费用第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异13一一.资产负债的计税基础从计税的角度看企业 未来不需要缴纳所得税的资产价值 未来不可以抵扣的负债价值14（一） 资产的计税基础资产的计税基础是指资产在未来期间计税时按照税法规定可税前扣除的金额。 即：资产的计税基础未来期间计税时可税前扣除的金额15一般：初始确认： 计税基础账面价值 后续计量： 资产在持有过程中，因会计准

5、则规定与税法规定不同，引起账面价值与计税基础产生差异。 计税基础取得成本以前期间按税法规定已税前扣除的金额 账面价值按会计准则规定在资产负债表中列示的金额16（二）负债的计税基础（二）负债的计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。 负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额17例o 某企业2007年因债务担保确认了预计负债600万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。假定税法规定与该预计负债有关的费用不允许税前扣除。那么2007年末该项预计负债的计税基础为（）万元。 o a.600 o b.0 o

6、 c.300 o d.无法确定 18二二.差异及其类型差异及其类型（一） 永久性差异 会计标准和税法计算收益，费用等的口径不同而产生的税前会计利润和应纳税所得额的差异19（二） 暂时性差异p86暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 某一项目税法、会计都认可，只不过在同一期间允许扣除的数额不同。 例如：折旧费。 20暂时性差异的类型暂时性差异的类型 根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异p86可抵扣暂时性差异p8721221.应纳税暂时性差异1）资产的账面价值大于其计税基础。2）负债的账面价值小于其计税基础。

7、应纳税暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税负债理解诀窍：现在抵扣得多，少交税了，未来就会多交税，形成递延所得税负债。232.可抵扣暂时性差异1）资产的账面价值小于其计税基础2）负债的账面价值大于其计税基础 可抵扣暂时性差异能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税资产；理解诀窍：现在抵扣得少，多交税了，未来就会少交税，形成递延所得税资产。例下列项目中，产生可抵扣暂时性差异的是（ ）。 a.固定资产会计折旧小于税法折旧 b.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 c.对固定资产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整 d.对无形资产，企业根据期

8、末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分24三、资产项目产生的暂时性差异（一）固定资产 初始计量：账面价值计税基础 后续计量： 固定资产的计税基础成本按税法规定在以前期间已提的折旧 固定资产账面价值原值累计折旧固定资产减值准备25 由于会计与税法在以下几个方面处理不同，可能造成账面价值与计税基础之间的差异。 1.折旧方法、折旧年限的差异 2.因计提减值准备而产生差异 计算计税基础时不能扣除减值准备，税法只允许在实际发生减值损失时按实际发生额作税前扣除。26例12010年末购入固定资产，c=210000，n=6年，rv=0. 会计按照直线法计提折旧，税法规定按照年数总和法计提折旧例2 3 p

9、87-8827（二）无形资产o 内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时，账面价值与计税基础之间一般不会产生差异。o 无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产及使用寿命不确定的无形资产。28o 1.自行研发的无形资产 税法规定，对享受税收优惠的研发支出，未形成无形资产而计入当期损益的，加计扣除50%；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。 提示：如果对于无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认由于加计扣除所产生的差异。29 2.使用寿命不确定的无形资产 会计上不进行摊销，税法对所有无形资产都进行

10、摊销。 3.对减值准备的处理不同 计算会计的账面价值是要扣除减值准备的，计算计税基础时不允许扣除减值准备。30具体内容： （1）使用寿命有限的无形资产 账面价值成本累计摊销无形资产减值准备 计税基础成本税法计提的累计摊销额 （2）使用寿命不确定的无形资产 账面价值成本减值准备 计税基础成本税法计提的累计摊销31例o as公司2007年1月取得一项无形资产，成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。但税法规定按10年的期限摊销。（年末不存在减值迹象）则2007年12月31日产生的暂时性差异为（）。 o a.无暂时性差异 o b.可抵扣暂时性差异16

11、万元 o c.应纳税暂时性差异16 万元 o d.可抵扣暂时性差异144万元 32（三）以公允价值计量的金融资产产生的暂时性差异 账面价值：期末的公允价值 计税基础：成本33（四）其他资产 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 账面价值：期末公允价值 计税基础：历史成本按税法规定已计提的折旧或摊销342.其他各种资产减值准备35四、负债项目产生的暂时性差异 负债的计税基础账面价值未来可税前列支的金额 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税

12、所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。36 但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。37（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。 按照企业会计准则第13号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。38（二）预收

13、账款o 企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值。（税法和会计确认收入的规定相同，无差异）o 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。（税法和会计确认收入的规定不同，有差异）39（三）应付职工薪酬 一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。 需要说明

14、的是，对于辞退福利和以现金结算的股份支付（借：管理费用，贷：应付职工薪酬），企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0，企业应确认产生的递延所得税资产。40五、特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。41例 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准

15、予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。42 a公司207年发生了2000万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类支出不超过当年销售收入的15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。a公司207年实现销售收入10000万元。43o 该广告费支出因按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末资产负债表的资产，如果将其视为资产，其账面价值为0。o 因按照税法的规定，该类支出税前列支有一定标准限制，根据

16、当期a公司销售收入15%计算，当期可于税前扣除1500（1000015%）万元，当期末予税前扣除的500万可以向以后年度结转，其计税基础为500万元。o 该项资产的账面价值0与其计税基础500万元之间产生了500万元的暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。442.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。45例：

17、甲公司于206年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于递减以后5个年度的应纳税所得额。公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。46o 分析：o 该经营亏损不是资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的，但从性质上看可用减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于可抵扣暂时性差异。企业预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额利用该可抵扣亏损时，应确认相关的递延所得税资产。47总结总结 （一）应纳税暂时性差异o 资产的账面价值计税基础或 负债的账面价值计税基础 当期调减了应纳税所得额，则增加了未来的应纳税所得额，那么未来应交纳的所得税也增加了，在当期计

18、入递延所得税负债。48（二）可抵扣暂时性差异 资产的账面价值计税基础或 负债的账面价值计税基础 当期调增了应纳税所得额，则未来需调减应纳税所得额，那么未来交的所得税减少，形成递延所得税资产。49常见暂时性差异归纳总结： 资产、负债账面价值和计税基础的差异 1.资产减值准备； 2.具有融资性质的分期收款销售； 3.固定资产折旧、无形资产摊销和使用寿命不确定； 4.权益法核算长期股权投资； 5.公允价值计量的投资性房地产；50 6.公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； 7.售后服务（预计负债）、预计退货； 8.某些预收账款（例如房地产企业，税法要求按照预收账款确认收入） 9.某些应付职工薪

19、酬，例如辞退福利。51练习下列交易或事项中，其计税基础不等于账面价值的是（ ）。 a.企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债 b.企业为关联方提供债务担保确认了预计负债1000万元 c.企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计1000万元，尚未支付。按照税法规定可以于当期扣除的部分为800万元 d.税法规定的收入确认时点与会计准则一致，会计确认预收账款500万元 52下列负债项目中，其账面价值与计税基础会产生差异的是（）。 a.短期借款 b.应付票据 c.应付账款 d.预计负债 531.下列有关资产计税基础的判定中，正确的有（）。 a.某交易性金融资产，取得成

20、本为100万元，该时点的计税基础为100万元，会计期末公允价值变为90万元，会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元 b.一项按照成本法核算的长期股权投资，企业最初以1 000万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为1 000万元，假设未宣告分配股利，则当期期末长期股权投资的账面价值与计税基础仍为1 000万元 54 c.一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定按直线法计提折旧，使用年限为10年，净残值为0。一年后，该投资性房地产的账面价值为400万元，其计税基础为450万元 d.企业支付了3 000万元购入另一企

21、业100的股权（免税合并），购买日被购买方各项可辨认净资产公允价值为2 600万元，则企业应确认的合并商誉为400万元，税法规定，该项商誉的计税基础为0 55下列各事项中，计税基础等于账面价值的有()。 a.支付的各项赞助费 b.支付的违反税收规定的罚款 c.支付的工资超过计税工资的部分 d.计提的产品质量保证费用 56下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（ ）。 a.企业根据被投资企业权益增加调整账面价值大于计税基础的部分 b.税法折旧大于会计折旧形成的差额部分 c.对采用公允价值模式计量的投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整 d.企业发生的已用以后5个年度税前利润

22、弥补的经营亏损 57第三节 递延所得税资产和递延所得税负债的核算递延所得税资产和递延所得税负债的核算 账户递延所得税资产递延所得税负债59一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量 （一）递延所得税负债确认的一般原则 除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。确认递延所得税负债时：1.交易与事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，相关的所得税影响应作为利润表中的所得税费用的组成部分2.与直接计入所

23、有者权益的交易与事项相关的，其所得税影响应减少所有者权益3.与企业合并中取得资产负债有关的，递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或计入合并当期损益的金额。61例 p 96 62（二）不确认递延所得税负债的情况1.商誉的初始确认 非同一控制：在免税合并的情况下，商誉计税基础为0，不确认递延所得税负债。（如确认，其对应科目是商誉，由此进入一个循环）。2.除企业合并以外的其他交易或事项除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债

24、。（此种情况不多见）643 .与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。如：长期股权投资的权益法65例a对比b以6000万投资取得30%的股权，b可辨认净资产公允价值为18000万，b该年度实现净利2300万，ab均为居民企业，税率25% (税法规定居民企业间的股息红利免税）假定a长

25、期持有该投资66（三）递延所得税负债的计量 1.递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。2.递延所得税负债的确认不要求折现。67例按照企业会计准则第18号所得税的规定，下列资产、负债项目的账面价值与其计税基础之间的差额，不得确认递延所得税的是（ ）。 a.采用公允价值模式计量的投资性房地产 b.期末按公允价值调增可供出售金融资产的账面价值 c.因非同一控制下的企业合并初始确认的商誉 d.企业因销售商品提供售后服务确认的预计负债68二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产确认的一般原则1递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限与递延所得税负

26、债确认相同： 除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税资产的同时，应调整利润表中的所得税费用。注意：（可抵扣暂时性差异大于未来期间的可能取得的应纳税所得额部分，不能确认递延所得税资产） 在判断企业于可抵扣暂时性差异转回的期间是否能产生足够的应纳税所得额时，应考虑： 一是企业在未来期间正常经营活动实现的应纳税所得额， 二是以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。702按照税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减应视同可抵扣暂时性差异处理3.与联营企业、合营企业投资等相关的可抵扣暂时性差异，同时满足以下两个条件的应当确认递延所得税资产：一是暂

27、时性差异在可预见的未来很可能转回，二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。71 （二）.不确认递延所得税资产的情况 下列情况下产生的可抵扣暂时性差异不确认递延所得税资产：（1）不属于企业合并，（2）交易不影响会计利润也不影响应纳税所得额。72 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。其原因在于，如果确认递延所得税资产，则需调整资产、负债的入账价值，对实际成本进行调整

28、将有违会计核算中的历史成本原则，影响会计信息的可靠性，该种情况下不确认相应的递延所得税资产。（三）递延所得税资产的计量1.适用税率的确定 确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。2.递延所得税资产的减值三、特殊交易或事项中涉及的递延所得税的确认（一）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税例 可供出售金融资产（二） 与企业合并相关的递延所得税见p97 例3-1775递延所得税资产和递延所得税负债的计量如下图所示：资产账面价值小于其计税基础负债账面价值大于其计税基础资产账面价值大于其计税基础负债账面价值小于其计税基础产生可 抵扣

29、 暂时 性差异应 纳税 暂时 性差异产生特殊情况不确认递延所得税资产确 认 递延 所 得税资产计入商誉计入资本公积计入所得税费用特殊情况不确认递延所得税负债确认递延所得税负债计入商誉计入资本公积计入所得税费用四、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。某企业采用资产负债表债务法核算所得税，上期适用的所得税税率为15，“递延所得税资产”科目的借方余额为540万元，本期适用的所得税税率为33，本期计提无形资产减值准备3720万元，上期已经计提的存货跌价准备于本期转回720万元，本期“递延所得税资产”科目的发生额为

30、（）万元（不考虑除减值准备外的其他暂时性差异）。 a.贷方1530 b.借方1638 c.借方2178 d.贷方4500 78甲股份有限公司2006年12月购入一台设备，原价为3 010万元，预计净残值为10万元，税法规定的折旧年限为5年，按直线法计提折旧，公司按照3年计提折旧，折旧方法与税法相一致。2008年1月1日，公司所得税税率由33降为25。除该事项外，历年来无其他纳税调整事项。公司采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。该公司2008年末资产负债表中反映的“递延所得税资产”项目的金额为（）万元。 a.187b.400 c.200 d.153 79甲公司于2007年发生经营亏损1 00

31、0万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生的应纳税所得额为800万元。甲公司2008年以前适用的所得税税率为33，根据2007年通过的企业所得税法，企业自2008年起适用的所得税率为25，无其他纳税调整事项，则甲公司2007年就该事项的所得税影响，应做的会计处理是（ ）。 a.确认递延所得税资产250万元 b.确认递延所得税资产264万元 c.确认递延所得税资产200万元 d.确认递延所得税负债200万元 80第四节 所得税费用的核算所得税费用的核算 一、当期所得税的确认当期所得税的概念及计算 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的

32、针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。 应交所得税应交所得税=应纳税所得额应纳税所得额所得税税率所得税税率 应纳税所得额应纳税所得额=税前会计利润税前会计利润+纳税调整增加纳税调整增加额额-纳税调整减少额纳税调整减少额 纳税调整增加额： （1）会计中作为费用从税前利润中扣除了，但税法不允许的项目 如：支付的税收滞纳金，计提的资产减值准备等。 （2）会计和税法都允许从利润中扣除，但会计扣得多，而税法允许扣得少。 如：因折旧方法不同而导致的会计比税法多算的折旧额，会计比税法多扣的广告费、业务招待费等。83 纳税调整减少额：会计计入了利润，而税法规定不计入应纳税所得额（即税法规定不交税的项目）。如：国债利息收入、成本法计入投资收益的股利、权益法分享被投资方净利润计入投资收益的部分、因折旧方法不同而导致会计比税法少算的折旧额等。84例 p10385a股份公司采用资产负债表债务法进行所得税会计的处理。2006年实现利润总额500万元，所得税税率为33，a公司当年因发生违法经营被罚款5万元，业务招待费超支10万元，国债利息收入30万元，a公司年初“预计负债应付产品质量担保费”余额为30万元，当年提取了产品质量担保费15万元