同一控制下地控股合并条件下合并财务报表地编制

1、同一控制下的控股合并条件下合并财务报表的编制课程名称。 高级会计学姓名。系别。财会系专业。财务管理班级 指导老师 论文评分 2015年 12 月 3日摘 要：财会通讯 2012年 6 上（总第 564期）刊登了禹海洋同 志基于购买法与权益结合法的合并财务报表编制研究的文章 （以 下简称禹文）。禹文通过例题 , 分别非同一控制下的控股合 并、同一控制下的控股合并情况 , 编制了控股权取得日、控股权取得 日后第一年及控股权取得日后第二年的合并抵销分录 , 笔者通过认真 研读后 , 发现禹文存在若干不妥之处 , 本文将对禹文的不妥之 处提出异议并以禹文例题为例，进行合并抵销分录的编制。 本文着重探讨

2、了 企业会计准则 中关于企业合并及合并财务报表的 有关规定在具体实施过程中一些实际问题的解决办法 , 分别介绍了企 业在同一控制下的合并和非同一控制下合并中特殊情况下编制合并 财务报表的处理： 在连续编制报表时 , 长期投资与权益的抵消 ; 对于同 一控制下企业合并中被合并企业合并前未分配利润是否需要调整 期初未分配利润 ; 反向购买的业务中如何编制合并报表等。一、同一控制下的控股合并涉及留存收益还原的问题 1. 编制合并日 合并财务报表时 . 根据企业会计准则第 20 号- 企业合并 （ 以下简 称企业合并准则 ） 的规定 : 在编制合并日合并资产负债表时 , 在抵 销了合并方对被合并方的长

3、期股权投资与其享有被合并方账面所有 者权益的份额后 ,需要做分录:借记"资本公积- 资本溢价（或股本溢 价,下同）"项目,贷记"盈余公积"与"未分配利润 "项目,以合并方合并 日会计报表的 "资本公积 - 资本溢价 "科目余额 （即确认了企业合并形 成的长期股权投资后 ,合并方"资本公积-资本溢价"科目的账面余额 ） 为限将合并方享有的被合并方在合并前实现的留存收益进行还原 . 这 种还原是基于我们遵循 " 视同被合并方自最终控制方对企业合并各方 开始实施控制时起 ,一直在合并方的控制

4、之下 "的原则进行的还原 , 但 笔者认为还原的具体处理有待进一步探讨 . 由于企业会计准则对同一控 制下控股合并在编制比较合并财务 报表时有特殊规定 , 即 " 无论合并发生在何时 , 参与合并各方在最终控 制方开始实施控制时即以目前 （合并完成后 ）的状态存 在" 。合并利润 表中应并入被合并方全年经营成果 , 合并资产负债表应并入被合并方 在合并前实现的留存收益。 笔者就同一控制下控股合并审计需关注的 几个事项进 行探讨。正企业会计准则第 20 号企 业合并 （以下简称合并准则 ）明确将 企业合并区分成同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并 , 并且依

5、据权益结合法对同一控制下的企业合并给出了 "优 势明显 "的 合并政策 , 这使得同一控制下的企业合并倍受企业 " 青睐" 。为了进一 步明确并严格限定同一控制下企业合并的认定条件 ,2007 年 2月 1日 发布的第 1 期企业会计准则实施问题专家工作组意见对如何认 定同一控制下的企业合并做出明确规定。 本文拟从技术层面和实际执 行层面对如何认定同一控制下的企业合 并加以解析。 一、A、B有限责任公司同受母公司控制 2年以上， A公司于 2009年 9月 30日吸收合并 B公司，合并日为 9月30日，为同一控制下吸收 合并。 A公司有自己的全资子公司，

6、需要编制合并财务报表。 问题：合并日与期末 A 公司如何编制合并财务报表？实务中的做法是 不合并 B 公司的资产负债表（已含在 A公司个别资产负债表中），但 在合并日编制合并报表时需将 B 公司 1-9 月的利润表、 现金流量表纳 入合并范围， 前期比较报表比照同一控制下控股合并重新编制。 请问 依据？二、根据讲解 2008所述，同一控制下企业合并的处理原则： （ 四） 对于同一控制下的控股合并， 应视同合并后形成的报告主体自最终控 制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的， 体现在其合并财务报 表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体， 无论是其资产规 模还是其经营成果都应持续计算。 编

7、制合并财务报表时， 无论该项合 并发生在报告期的哪一时点， 合并利润表、 合并现金流量表均反映的 是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益 及现金流量情况，相对应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当 反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公 积和未分配利润的情况。 对于同一控制下的控股合并， 在合并当期编 制合并财务报表时， 应当对合并资产负债表的期初数进行调整， 同时 应当对比较报表的相关项目进行调整， 视同合并后的报告主体在以前 期间一直存在。很明确，规定的是同一控制下控股合并的， 没有涉及同一控制下吸收 合并。同一控制下吸收合并在合并前的资产负债已纳

8、入合并方， 合并 前的经营成果、现金流量如何处理？三、讲解 2008关于同一控制下吸收合并的规定：同一控制下的 吸收合并中， 合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、 负债入账价 值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价 账面价值之间差额的处理。 合并当期期末比较报表的提供： 因被合并 方在合并后失去法人资格， 其所有的资产、 负债均并入合并方的账簿 和报表进行核算，合并方在合并当期期末编制的是其个别财务报表。 对于同一控制下的吸收合并， 在编制比较报表时， 无须对以前期间已 经编制的比较报表进行调整。从中可以看出， 未涉及合并日合并方合并财务报表的编制， 亦未规定 当期期末

9、合并财务报表如何编制。对于同一控制下的控股合并， 合并方在编制合并财务报表时， 应视同 合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化 存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为 合并财务报表中的留存收益。合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化 存续下来， 这句话我明白。 但是为什么就要把被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公 积转入留存收益？假设 A和B两家公司都是 P公司控制下的子公司， A取得 B100%的股 权，合并日为什么要把 B 以前实现的留存收益在合并报表中体现出 来？如果假设最终控制方 P

10、公司刚开始控制 A,B 的时候 A同时就把 B 合并了呢，以后编合并报表的时候 B 的留存收益为什么要体现在合并 报表中 合并财务报表反应了企业的经营状况和整体的财务信息 , 是企业领导 高层作出经营决策的依据所在 ,对企业的发展至关重要 . 非同一控制 下企业合并财务报表被认为是会计实际操作中的几大难题之一 , 它对 处理方式和编制技巧的要求 很高. 本文提出了在企业合并报表编制 中的一些理论和实际问题 65 并就这些问题提拱了在编制合并财务报 表时可采取的一些技巧 65 以供会计实务人员参阅 . 摘要现行会计准则实施以来 , 合并财 务报表的编制一直是会计实务 界的重点和难点。 尤其是非同

11、一控制下企业合并的控股合并是比较典 型的, 也是最常见的合并业务。正对大型企业集团来说 , 企业合并报表编制一直被认为是较为复杂的 一项业务 , 很多新手一听到合并报表就望而生畏 , 在企业会计准则 2006中与编制合并财务报表相关的准则有长期股权投资、 企 业合并、合并财务报表等。 2014 年, 财政部陆续对长期股权 投资、合并财务报表等准则进行了修订。本人从 2006年 9月 开始担任 A公司决算主办 , 主要负责 A公司本部财务报表及合并财务 报表的编制工作 , 本文拟结合 A 公司发生的一项并购案例谈谈非同。 现实当中的企业合并不一定都是年初时合并 , 更实际的情况是在一年 当中任何

12、一天 , 本文就非同一控制下企业期中合并财务报表的编制做 简要的说明 .企业会计准则第 20号- 企业合并将企业合并定义为 :企业合并,是 指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或 事项. 该 准则同时指出 ,企业合并分为同一控制下的企业合并与非同 一控制下的企业合并 . 这两种类型的企业合并在会计处理方面存在着 很大的不同 , 以下笔者仅就同一控制 下企业合并中所涉及到的合并 财务报表编制问题进行论述 .本文对非同一控制下企业合并财务报表的编制进行了举例分析 , 提出 在采用合并还原抵销方法时企业合并财务报表抵销与调整应遵循的 八个步骤。1、被合并方的有关资产、负债应以其账

13、面价值并入合并财务报表；2、合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部 交易予以抵销；（长期股权投资与被投资单位的权益抵销）3、在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收 益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应于合并 方在确认企业合并形成的长期股权投资后， 其账面资本公积 （资本溢 价或股本溢价）贷方余额为限予以恢复。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在 合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中 未予全额恢复的，合并方应当在报表附注中对这一情况进行说明。 （对于同一控制下的控股合并， 应视同合并后形成的报告主

14、体自最终 控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的， 体现在其合并财务 报表上， 即由合并后形成的母子公司构成的报告主体， 无论是其资产 规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时， 无论该项合并发生在报告期的任一时点， 合并 资产负债表的留存收益项目， 应当反映母子公司如果一直作为一个整 体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。） 编制合并日的资产负债表时，被合并方实现的留存收益应当予以恢 复，体现于合并资产负债表中； 而在编制合并当期期末的资产负债表 时，被合并方的留存收益不需要予以恢复， 不需体现于合并资产负债 表中。同一控制下的控股合并中， 合并方在合并日涉及两个方

15、面的问题： 一 是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和 计量；二是合并日合并财务报表的编制。按照企业会计准则第 2 号长期股权投资的规定，同一控制下 企业合并形成的长期股权投资， 合并方应以合并日应享有被合并方账 面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的， 合并方一般应在合并日 编制合并财务报制合并日的合并财务报表时， 一般包括合并资产负债 表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值 并入合并财务报表。 合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交 易，应作为内部交易，按照

16、“合并财务报表”有关原则进行抵销。 在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益 （盈余公积和未分配利润之和 ） 中归属于合并方的部分，应按以下原 则，自合并方的资本公积转入留存收益和未分配利润 确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积 （ 资本 溢价或股本溢价 ） 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分， 在合并资产负债表中， 应将被合并方在合并前 实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公 积”和“未分配利润” 。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目， 贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。 确认企业合并形成的长期股权

17、投资后，合并方账面资本公积 （ 资本 溢价或股本溢价 ） 贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分的， 在合并资产负债表中， 应以合并方资本公积 （资本溢价或股本溢价 ） 的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实 现的留存收益中归属于合并方的部分自 “资本公积” 转入“盈余公积” 和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷 记“盈余公积”和“未分配利润”项目。 合并方在编制合并日的合并利润表时， 应包含合并方及被合并方自合 并当期期初至合并日实现的净利润。 例如，同一控制下的企业合并发 生于 20×7年 3月31日，合并方当日编制合并利润表时

18、，应包括合 并方及被合并方自 20×7年1月1日至 20×7年3月31日实现的净 利润。双方在当期发生的交易， 应当按照合并财务报表的有关原则进 行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成， 发 生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润' 项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映合 并当期期初至合并日自被合并方带入的损益。合并方在编制合并日的合并现金流量表时， 应包含合并方及被合并方 自合并当期期初至合并日产生的现金流量。 涉及双方当期发生内部交 易产生的现金流量， 应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵

19、 销。同一控制下的企业合并， 在编制合并当期期末的比较报表时， 应视同 参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。 提 供比较报表时， 应对前期比较报表进行调整。 因企业合并实际发生在 当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资， 在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并 而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积 （ 资本 溢价或股本溢价 ） 。（1） 同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应 当调整合并资产负债表的期初数； 非同一控制下企业合并增加的子 公司，编制合并资产负债表时，不应调整合并资产负债表的期初数

20、； （2）因同一控制下合业合并增加的子公司，在编制合并利润表时， 应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、 费用、利润纳入合 并利润表； 非同一控制下企业合并增加的子公司， 在编制合并利润表 时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并 利润表；（ 3）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现 金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳 入合并现金流量表； 因非同一控制下企业合并增加的子公司， 在编制 合并现金流量表时， 应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳 入合并现金流量表。非同一控制下的控股合并， 购买日的合并财务报表只需编制资产负债 表。

21、由于合并后经营没有开始，所以不用编制合并利润表，合并所有 者权益表和合并现金流量表。企业合并讲解上提到： “同一控制下的企业合并，在编制合并当期期 末的比较报表时， 应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时 即以目前的状态存在。 提供比较报表时， 应对前期比较报表进行调整。 因企业合并实际发生在当期， 以前期间合并方账面上并不存在对被合 并方的长期股权投资， 在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、 负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项 下的资本公积 （资本溢价或股本溢价 ） 。” 有两个问题不是很清楚，还请各位解惑，1、同一控制下的企业合并比较报表的编制，跟同一

22、控制下的长投一 样，资本公积不足则冲抵留存收益？可否编制成： 借：股本（实收资本）被合并前子公司净利润上年年末未分配利润贷：盈余公积、未分配利润？2、同一控制下的企业合并比较报表的编制是否需要考虑母公司的持 股比例？即上面的分录贷方是否需要加上“少数股东权益”？ 同一控制下的企业合并， 在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的 情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：1. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、 负债仅限于被合并方 账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2. 合并方在合并中取得的被合并方各项资产、 负债应维持其在被合并 方的原账面价值不变。3. 合并方在合

23、并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并 支付的对价账面价值之间的差额， 不作为资产的处置损益， 不影响合 并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差 额的，应当调整所有者权益。 在根据合并差额调整合并方的所有者权 益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资 本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。4. 对于同一控制下的控股合并， 合并方在编制合并财务报表时， 应视 同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体 化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现 为合并财

24、务报表中的留存收益。 合并财务报表中， 应以合并方的资本 公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权 益内部进行调整， 将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持 股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 合并方应以合并日应享有 被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资 成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未 发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价 的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，以支付现金、非现 金资产方式进行的， 该初始投资成本与支付的现金、 非

25、现金资产的差 额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢 价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润； 以发行权益性证券方式进行的， 长期股权投资的初始投资成本与所发 行股份的面值总额之间的差额， 应调整资本公积 （资本溢价或股本溢 价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调 整盈余公积和未分配利润。 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的， 合并方一般应在合并日 编制合并财务报表， 反映于合并日形成的报告主体的财务状况、 视同 该主体一直存在产生的经营成果等。 编制合并日的合并财务报表时， 一般包括合并资产负债表、 合并利润 表及合并现金

26、流量表。被合并方的有关资产、 负债应以其账面价值并入合并财务报表； 合并 方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易， 应作为内部交易进行 抵销。确认企业合并形成的长期股权投资后， 合并方账面资本公积 （资本 溢价或股本溢价） 贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分， 在合并资产负债表中， 应将被合并方在合并前 实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公 积”和“未分配利润” 。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目， 贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。确认企业合并形成的长期股权投资后， 合并方账面资本公积 （资本 溢价或股本溢价） 贷方余额小于被

27、合并方在合并前实现的留存收益中 归属于合并方的部分， 在合并资产负债表中， 应以合并方资本公积（资 本溢价或股本溢价） 的贷方余额为限， 将被合并方在企业合并前实现 的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积” 和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷 记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在 合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的， 合并方 应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。合并方在编制合并日的合并利润表时， 应包含合并方及被合并方自合 并当期期初至合并日实现的净利润， 双方在当期

28、所发生的交易， 应当 按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成， 发 生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润” 项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因 同一控制下企业合并规定的编表原则， 导致由于该项企业合并自被合 并方在合并当期带入的损益情况。 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资 产、负债以被合并方的原账面价值入账。 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后， 以发行权益性证券方式进行的该类合并， 所确认的净资产入账价值与 发行股份面值总额的差额， 应记入资

29、本公积 （资本溢价或股本溢价） 资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余 公积和未分配利润；以支付现金、 非现金资产方式进行的该类合并， 所确认的净资产入账 价值与支付的现金、 非现金资产账面价值的差额， 相应调整资本公积 （资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额 不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。 同一控制下的企业合并， 在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的 情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：1. 合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、 负债仅限于被合并方 账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。2. 合并方在合并中

30、取得的被合并方各项资产、 负债应维持其在被合并 方的原账面价值不变。3. 合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并 支付的对价账面价值之间的差额， 不作为资产的处置损益， 不影响合 并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差 额的，应当调整所有者权益。 在根据合并差额调整合并方的所有者权 益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资 本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。4. 对于同一控制下的控股合并， 合并方在编制合并财务报表时， 应视 同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制

31、时一直是一体 化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现 为合并财务报表中的留存收益。 合并财务报表中， 应以合并方的资本 公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权 益内部进行调整， 将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持 股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 同一控制下企业合并形成的长期股权投资， 合并方应以合并日应享有 被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资 成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未 发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价 的账面价值，贷记有关资产或借记

32、有关负债科目，以支付现金、非现 金资产方式进行的， 该初始投资成本与支付的现金、 非现金资产的差 额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢 价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润； 以发行权益性证券方式进行的， 长期股权投资的初始投资成本与所发 行股份的面值总额之间的差额， 应调整资本公积 （资本溢价或股本溢 价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调 整盈余公积和未分配利润。 同一控制下的企业合并形成母子公司关系的， 合并方一般应在合并日 编制合并财务报表， 反映于合并日形成的报告主体的财务状况、 视同 该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时， 一般包括合并资产负债表、 合并利润 表及合并现金流量表。被