第10章国际税收法律制度

1、第10章 国际税收法律制度w 第1节 国际税收概述w 一、国际税法的产生w 国际税收关系的出现有两个前提：国际税收关系的出现有两个前提：w 一是国际经济交往的发展；一是国际经济交往的发展；w 二是所得税制度在各国的建立二是所得税制度在各国的建立w 国际税收关系始于世纪末期，从这时起国际税收关系始于世纪末期，从这时起到第二次世界大战，是国际税法的萌芽阶段。到第二次世界大战，是国际税法的萌芽阶段。战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际战后，随着国际税收关系的迅速发展，国际税法进入了形成与发展的阶段税法进入了形成与发展的阶段 1w 二、国际税法的概念和渊源w （一）概念和特征（一）概念和特征w 1.

2、概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象概念：国际税法是适用于调整在跨国纳税对象（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税（即跨国所得和跨国财产价值）上存在的国际税收分配关系的各种法律规范的总称收分配关系的各种法律规范的总称w 国际税法的调整对象是国际税收关系国际税法的调整对象是国际税收关系w 所谓国际税收关系所谓国际税收关系,是两个或两个以上的国家与纳是两个或两个以上的国家与纳税人相互间在跨国征税对象税人相互间在跨国征税对象(即跨国所得和跨国财即跨国所得和跨国财产价值产价值)上产生的经济利益分配关系上产生的经济利益分配关系,w 简言之，国际税法就是调整国际税收关系的法律简言之，国际税法就是调

3、整国际税收关系的法律规范的总称规范的总称2w （1）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配）狭义说：国际税收关系只是国家间的税收分配关系关系，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所，并不包括一国政府制定的对纳税人的跨国所得征税的涉外税收关系得征税的涉外税收关系w 狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。狭义的国际税法说认为国际税法就是税收的国际法。w （2）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分）广义说：国际税收关系既包括国家间的税收分配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。配关系，又包括国家与跨国纳税人之间的征纳关系。两者都是国际税法的调整对象两者都是国际税法的调整对象3w

4、因此，具有跨国法和混合法的性质。因此，具有跨国法和混合法的性质。w 美国著名的国际经济法教授罗文费德在美国著名的国际经济法教授罗文费德在其主编的其主编的国际交易中的税收问题国际交易中的税收问题中中就指出：税收问题，不仅涉及国际法规，就指出：税收问题，不仅涉及国际法规，而且也涉及国内法规。而且也涉及国内法规。4w 2.特征特征w （1）主体：征税主体和纳税主体）主体：征税主体和纳税主体w 国际税收关系中的征税主体是两个国家国际税收关系中的征税主体是两个国家,它们它们均有权对纳税人的跨国征税对象课税。均有权对纳税人的跨国征税对象课税。w 与作为国内税收关系的征税主体的国家只享与作为国内税收关系的征

5、税主体的国家只享有征税权不负担义务不同有征税权不负担义务不同,作为国际税收关系作为国际税收关系中征税主体的国家中征税主体的国家,既享有征税的权利同时也既享有征税的权利同时也负有相应的义务负有相应的义务5w 国际税收关系中的纳税主体国际税收关系中的纳税主体,往往要就同一笔往往要就同一笔跨国征税对象向两个国家纳税跨国征税对象向两个国家纳税,因此常又称作因此常又称作跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人仅跨国纳税人；而国内税收关系中的纳税人仅向一个国家纳税向一个国家纳税6w （2）客体：）客体：是纳税人的跨国所得是纳税人的跨国所得w a.本国的居民来源于外国的所得本国的居民来源于外国的所得w b.非本

6、国居民的外国人取自本国境内的所得非本国居民的外国人取自本国境内的所得w 而国内税收关系中的征税对象而国内税收关系中的征税对象,完全或纯粹地完全或纯粹地处于一国的税收管辖权范围内处于一国的税收管辖权范围内,并不与其他国并不与其他国家的征税权存在任何联系。家的征税权存在任何联系。7w （3）调整内容）调整内容w 是指国际税收关系主体相互间的权利和义务是指国际税收关系主体相互间的权利和义务w 一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征一方面为国家与跨国所得的纳税人之间的征纳关系纳关系w 一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税一方面同时又具有一国与另一国之间对纳税人的跨国所得进行国际税收分配的性质人的跨国

7、所得进行国际税收分配的性质8w （二）基本原则（二）基本原则w 1.1.国家税收主权原则（管辖权原则）国家税收主权原则（管辖权原则）w 一国有权独立自主通过立法确定自己的税一国有权独立自主通过立法确定自己的税收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税收管辖权范围，但同时也应当尊重他国税收主权收主权w (1)(1)平等权平等权w (2)(2)享有征税权力享有征税权力w (3)(3)独立权独立权w (4)(4)协调义务协调义务9w 2.税收公平原则税收公平原则w 各国平等、充分、有效地参加国际税收关各国平等、充分、有效地参加国际税收关系，并且公平分享就此产生的税收利益系，并且公平分享就此产生的税收利益w

8、 3.税收无差别待遇原则税收无差别待遇原则w 各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担，各国应公平地确定跨国纳税人的税收负担，反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比反对税收歧视，确保跨国纳税人享有不比本国纳税人税负更重的待遇，包括国民、本国纳税人税负更重的待遇，包括国民、机构、资本税收无差别机构、资本税收无差别10w （三）国际税法的渊源11第2节 国家的税收管辖权w 一、国家税收管辖权概述一、国家税收管辖权概述w 税收管辖权是一国政府所主张的对一定税收管辖权是一国政府所主张的对一定范围内的人或对象界限课税的权力范围内的人或对象界限课税的权力w 是国家主权在税法领域中的表现，是一是国家主权在税法领域

9、中的表现，是一国政府行使主权征税所拥有的管理权力国政府行使主权征税所拥有的管理权力及其范围及其范围w 税收管辖权来源于国家主权，故而拥有税收管辖权来源于国家主权，故而拥有独立性和排他性独立性和排他性12w 各国在征税上总是基于主权的属人效力各国在征税上总是基于主权的属人效力和属地效力来确定主张各自的税收管辖和属地效力来确定主张各自的税收管辖权。权。w 在所得税和一般财产税上在所得税和一般财产税上,各国基于主权各国基于主权的属人效力所主张的税收管辖权表现为的属人效力所主张的税收管辖权表现为居民税收管辖权和公民税收管辖权居民税收管辖权和公民税收管辖权,而基而基于主权的属地效力所主张的税收管辖权于主

10、权的属地效力所主张的税收管辖权为所得来源地税收管辖权为所得来源地税收管辖权13w 二、居民税收管辖权二、居民税收管辖权w （一）含义（一）含义w 指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外指征税国对其居民纳税人来自该国境内境外的全部财产和收入行使税收管辖权的全部财产和收入行使税收管辖权w 居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域居民税收管辖权是属人原则在国际税收领域的延伸和体现，要求纳税人和征税国之间必的延伸和体现，要求纳税人和征税国之间必须存在着某种人身隶属关系须存在着某种人身隶属关系w 在征税国具有属人性质的连接因素：税收居在征税国具有属人性质的连接因素：税收居所所14w （二）身份的确定（二）

11、身份的确定w 1 1、自然人的居民身份的确定、自然人的居民身份的确定w （1 1）住所标准：是以自然人在征税国境内是否）住所标准：是以自然人在征税国境内是否拥有住所这一法律事实拥有住所这一法律事实, ,决定其居民或非居民纳决定其居民或非居民纳税人身分税人身分 w （2 2）居所标准）居所标准w （3 3）居留时间标准）居留时间标准w 国际上最常用的是将住所和居住期限相结合国际上最常用的是将住所和居住期限相结合15w 2 2、法人的居民身份确认、法人的居民身份确认 w （1 1）法人注册登记地标准：美国、墨）法人注册登记地标准：美国、墨西哥西哥w （2 2）实际管理中心地标准）实际管理中心地标准

12、w （3 3）总机构所在地标准：法国、日本、）总机构所在地标准：法国、日本、中国中国16w （三）解决居民税收管辖权冲突的规则（三）解决居民税收管辖权冲突的规则w 实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规实践中，一般采用在双边税收协定中确定冲突规则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题则的办法来解决相互间居民税收管辖权冲突问题w 目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，目前，在调整对跨国所得进行征税的国际条约中，有两个重要的文件有两个重要的文件w 1 1、经合组织的、经合组织的关于对所得和财产中伏征税的关于对所得和财产中伏征税的协定范本协定范本（简称（简称经合组织范本经合组织范本）w

13、2 2、联合国税收专家小组、联合国税收专家小组发达国家和发展中国发达国家和发展中国家关于双重征税的协定范本家关于双重征税的协定范本（简称（简称联合国范联合国范本本）17w 二、公民税收管辖权二、公民税收管辖权w 公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税公民税收管辖权是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。国之间存在国籍法律关系所主张的征税权。w 在这种税收管辖权下在这种税收管辖权下, ,凡具有征税国国籍的纳凡具有征税国国籍的纳税人税人, ,不管其与征税国之间是否存在实际的经不管其与征税国之间是否存在实际的经济或财产利益关系济或财产利益关系, ,征税国都要对其世界范围征税国都

14、要对其世界范围内的一切所得或财产价值征税。因此内的一切所得或财产价值征税。因此, ,纳税人纳税人在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义在这种税收管辖权下负担的也是无限纳税义务。务。18w目前仅有美国、墨西哥等少数目前仅有美国、墨西哥等少数国家主张这种税收管辖权国家主张这种税收管辖权 19w 三、所得来源地税收管辖权三、所得来源地税收管辖权 w 征税国基于作为征税对象的所得或财产征税国基于作为征税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权张行使的征税权w 在所得税法上称为所得来源地税收管辖在所得税法上称为所得来源地税收管辖权权, ,在财产税

15、法上则称作财产所在地税在财产税法上则称作财产所在地税收管辖权。收管辖权。20w 在这类税收管辖权下在这类税收管辖权下, ,纳税人承担的是有限的纳税人承担的是有限的纳税义务纳税义务, ,即他仅限于就来源于征税国境内的即他仅限于就来源于征税国境内的那部分所得或存在于征税国境内的那部分财那部分所得或存在于征税国境内的那部分财产价值产价值, ,向该征税国政府承担纳税义务向该征税国政府承担纳税义务w 至于他在其居住国和其他国家境内的收入和至于他在其居住国和其他国家境内的收入和财产财产, ,则不在该征税国的税收管辖权范围内。则不在该征税国的税收管辖权范围内。 21w 1.1.营业所得来源地的确定营业所得来

16、源地的确定w 营业所得是纳税人从事生产性或非生产性营业所得是纳税人从事生产性或非生产性企业经营活动取得的纯收益，又称经营所企业经营活动取得的纯收益，又称经营所的或营业利润的或营业利润w 关于营业所得来源地的认定关于营业所得来源地的认定, ,各国税法一般各国税法一般都采用营业活动发生地原则都采用营业活动发生地原则, ,即以营业活动即以营业活动的发生地作为营业所得来源地的标志的发生地作为营业所得来源地的标志 22w 其具体标志包括三种：其具体标志包括三种：w 1 1、营业机构或场所所在地、营业机构或场所所在地w 2 2、合同签订地、合同签订地w 3 3、货物交付地、货物交付地23w 2.2.劳务所

17、得来源地的确定劳务所得来源地的确定w 劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳劳务所得一般是指纳税人向他人提供劳动服务而获得的报酬。动服务而获得的报酬。w 纳税人如为企业纳税人如为企业, ,则所取得的劳务所得则所取得的劳务所得在各国税法上通常认定为营业所得在各国税法上通常认定为营业所得w 个人所获得的劳务报酬则可区分为独立个人所获得的劳务报酬则可区分为独立劳务所得和非独立劳务所得两类劳务所得和非独立劳务所得两类 24w 前者为个人从事独立的职业或专业性劳前者为个人从事独立的职业或专业性劳务活动而取得的报酬；后者指个人受雇务活动而取得的报酬；后者指个人受雇于他人，从事劳动所得的报酬于他人，从事劳动所得

18、的报酬w 对独立劳务所得来源地的确认，一般是对独立劳务所得来源地的确认，一般是劳务的提供地；劳务的提供地；w 而对于非独立劳务所得，一般以劳动力而对于非独立劳务所得，一般以劳动力的实际使用地为标准来确定其来源地的实际使用地为标准来确定其来源地25w 3.3.投资所得来源地的确定投资所得来源地的确定w 消极利润，主要包括纳税人从事各种间消极利润，主要包括纳税人从事各种间接投资活动而取得的股息、红利、利息、接投资活动而取得的股息、红利、利息、特许权使用费和租金收益特许权使用费和租金收益 w 主要采用以下两种原则：主要采用以下两种原则：w 一是投资权利发生地原则一是投资权利发生地原则, ,即以这类权

19、即以这类权利的提供人的居住地为所得的来源地利的提供人的居住地为所得的来源地26w 一是投资权利使用地原则一是投资权利使用地原则, ,即以权利或即以权利或资产的使用或实际负担投资所得的债务资产的使用或实际负担投资所得的债务人居住地为所得来源地人居住地为所得来源地 w 4.4.财产收益来源地的确定财产收益来源地的确定 w 对转让不动产所得的来源地认定，各国对转让不动产所得的来源地认定，各国税法一般都以不动产所在地为所得来源税法一般都以不动产所在地为所得来源地地 27第3节 国际双重征税及其解决w 一、国际重复征税产生的原因及含义一、国际重复征税产生的原因及含义w （一）原因（一）原因w 1、纳税人

20、收入的国际化以及各国所得税法的普、纳税人收入的国际化以及各国所得税法的普及化及化w 2、国家税收管辖权冲突、国家税收管辖权冲突w （二）国际重复征税的概念范围（二）国际重复征税的概念范围w 1.法律意义的国际重复征税法律意义的国际重复征税w 是指两个或两个以上的国家是指两个或两个以上的国家,对同一纳税人就同一对同一纳税人就同一征税对象征税对象,在同一时期内课征相同或类似的税收在同一时期内课征相同或类似的税收28w （1）征税主体：两个或两个以上的国家）征税主体：两个或两个以上的国家w （2）纳税主体：同一个纳税主体：同一个w （3）课税对象：同一个）课税对象：同一个w （4）征税期间：同一）征

21、税期间：同一w （5）税收种类：相同或类似税收种类：相同或类似w 同时具备同时具备w -是目前国内立法和国际税收协定的核是目前国内立法和国际税收协定的核心心29w 案例：案例：w 美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，美国杜邦公司在中国上海成立杜邦分公司，其全年应税所得为其全年应税所得为100万美元万美元w 美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为美国根据公民税收管辖权对其征税，税率为34%w 中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率中国根据来源地税收管辖权对其征税，税率为为33%w 对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承对上海杜邦分公司而言，同一应税所得要承担担67万元的所得税万元的所得税30w

22、 2.经济意义的国际重复征税经济意义的国际重复征税w 亦称为国际重叠征税或国际双层征税亦称为国际重叠征税或国际双层征税,是指两个以是指两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收w （1）征税主体：两个或两个以上的国家）征税主体：两个或两个以上的国家w （2）纳税主体：不同纳税主体：不同w （3）课税对象：同一个）课税对象：同一个w （4）征税期间：同一征税期间：同一w （5）税收种类：相同或类似税收种类：相同或类似31w 美国杜邦公司拥有上海杜邦公司美国杜邦公司拥有上

23、海杜邦公司25%的股权。的股权。w 上海杜邦公司全年应税所得上海杜邦公司全年应税所得100万元，根据中国万元，根据中国税法，缴纳税法，缴纳33万元的公司所得税；万元的公司所得税；w 美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润美国杜邦公司按股权从上海杜邦公司的税后利润67万元中分得万元中分得16.75万元；万元；w 美国政府对美国杜邦公司红利所得美国政府对美国杜邦公司红利所得16.75万元收取万元收取所得税所得税5.695万元（税率万元（税率34）。）。w 按照美国杜邦在上海杜邦的按照美国杜邦在上海杜邦的25%的股份，中国对的股份，中国对其征税为：其征税为：2533%=8.25万元万元w 美国对

24、其征税为：美国对其征税为：5.695万元万元32w（三）国际重复征税的危害（三）国际重复征税的危害w1、违背了税负公平原则、违背了税负公平原则w2、刺激了逃避税、刺激了逃避税33w 二、解决方法二、解决方法w 国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国家之间一般可以通过两种法律途径来达到解决国际双重征税问题的目的。国际双重征税问题的目的。w 一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本一是通过本国国内税法的规定，采用主动限制本国行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税国行使的税收管辖权，单方面解决国际双重征税问题问题单边方式单边方式w 二是通过两个或两个以上国家政府间签订避免国二是通过两个或两

25、个以上国家政府间签订避免国际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体际税收协定或条约的做法，使协定中的一些具体规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国规定在这些国家税法中得到贯彻，以达到解决国际双重征税问题的目的际双重征税问题的目的双边或多边方式双边或多边方式34w 1、免税法，亦称豁免法、免税法，亦称豁免法w 免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，免税法又叫豁免法，是指实行居民管辖权的国家，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税，对本国居民来源于国外的所得在一定条件下免税，只对其来源于国内的所得征税只对其来源于国内的所得征税w 免税法在具体运用时，还可分为全额免税法和累免税法在具

26、体运用时，还可分为全额免税法和累进免税法两种进免税法两种w （1）全额免税法，或称全部免税法，是指一国）全额免税法，或称全部免税法，是指一国政府对本国居民的国外所得完全不征税政府对本国居民的国外所得完全不征税35w （2）累进免税法，则是指一国政府虽然对本）累进免税法，则是指一国政府虽然对本国居民的国外所得不征税，但在实行累进税国居民的国外所得不征税，但在实行累进税率时，却要把他的国外所得加进其全部所得，率时，却要把他的国外所得加进其全部所得，以提高他的适用税率级别以提高他的适用税率级别w 从实质上看，全额免税法对本国居民的国外从实质上看，全额免税法对本国居民的国外所得是完全放弃了征税权；而累

27、进免税法对所得是完全放弃了征税权；而累进免税法对本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征本国居民的国外所得只是有保留地放弃了征税权。税权。36w 全额免税法全额免税法w 居住国应征所得税额来源于居住国境内的居住国应征所得税额来源于居住国境内的所得额所得额居住国所得税税率居住国所得税税率w 累进免税法累进免税法w 居住国应征所得税额（来源于居住国境内居住国应征所得税额（来源于居住国境内的所得额来源于非居住国的所得额）的所得额来源于非居住国的所得额）居居住国所得税税率住国所得税税率来源于居住国境内的所得来源于居住国境内的所得额额/（来源于居住国境内的所得额来源于非（来源于居住国境内的所得额来源于非居

28、住国的所得额）居住国的所得额）37w A国一公司在某纳税年度取得总所得国一公司在某纳税年度取得总所得120万元，其中来自居住国万元，其中来自居住国(A国国)的所得的所得84万元，来自另一国万元，来自另一国(B国国)的所得为的所得为36万元。万元。如果如果A国实行全额累进税率，国实行全额累进税率，81100万万元的适用税率为元的适用税率为35%，101120万元的万元的适用税率为适用税率为40%。B国实行国实行30%的比例的比例税率税率38w 在在A国没有采取单边方式避免国际双重国没有采取单边方式避免国际双重征税，征税，A国与国与B国之间也没有签订双边国之间也没有签订双边的避免国际双重征税协定的

29、情况下的避免国际双重征税协定的情况下w 该公司的应纳税总额是该公司的应纳税总额是58.8万元万元w (即即12040%+3630%)39w 如果如果A国采用免税法以避免国际双重征国采用免税法以避免国际双重征税，那么对该公司的国外所得税，那么对该公司的国外所得36万元就万元就不征税。这时，该公司的应纳税总额为：不征税。这时，该公司的应纳税总额为：w (1)(1)全额免税法下，全额免税法下，A A国只对该公司的国国只对该公司的国内所提内所提8484万元按万元按35%35%的税率征税，应征的税率征税，应征所得税额为：所得税额为：848435%35%29.429.4万元；万元；40w (2)(2)累进

30、免税法下，累进免税法下，A A国虽然也只是对该公司国虽然也只是对该公司的国内所得的国内所得8484万元征税，但却要根据该公司万元征税，但却要根据该公司的总所得的总所得120120万元来确定其适用税率为万元来确定其适用税率为40%40%，这样该公司的应纳所得税额就为这样该公司的应纳所得税额就为w 848440%40%33.633.6万元万元w 显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税显然，两种免税法下，该公司的应纳所得税额是不同的。累进免税法要比全额免税法多，额是不同的。累进免税法要比全额免税法多，因而为多数国家实行因而为多数国家实行41w 2、扣除法、扣除法w 扣除法是指实行居民管辖权的国家，对

31、本国居民扣除法是指实行居民管辖权的国家，对本国居民已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范已经交纳的外国所得税额，允许其从来自世界范围内的应税总所得中作为费用扣除围内的应税总所得中作为费用扣除w 其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管其实质是承认地域管辖权优先，充分行使地域管辖权辖权w 扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计扣除制不同于免税制，在免税制中，居住国在计算本国居民的应税所得时不考虑其境外所得算本国居民的应税所得时不考虑其境外所得w 但在扣除制中，本国居民的应税所得包括其境内但在扣除制中，本国居民的应税所得包括其境内和境外的全部所得和境外的全部所得42w 居住国应征所得税税

32、额居住国应征所得税税额= =（居民的跨国总所（居民的跨国总所得得- -国外已缴纳所得税额）国外已缴纳所得税额）税率税率w A A国该公司的税前所得总额：国该公司的税前所得总额：120120万元万元w 扣除向扣除向B B国已缴纳的税额国已缴纳的税额 w (36(3630%)=10.830%)=10.8万元万元w 该公司应税所得该公司应税所得w (120-10.8)=109.2(120-10.8)=109.2万元万元w A A国应征纳的税额国应征纳的税额w (109.2(109.240%)=43.6840%)=43.68万元万元43w 通过以上计算可以看出，扣除法只能减通过以上计算可以看出，扣除法

33、只能减轻或缓和国际双重征税，却不能完全消轻或缓和国际双重征税，却不能完全消除除w 它所能消除的国际双重征税的最大数额，它所能消除的国际双重征税的最大数额，等于该纳税人已经缴纳的外国税额乘以等于该纳税人已经缴纳的外国税额乘以本国税法适用的最高税率本国税法适用的最高税率44w 3、抵免法、抵免法w 目前国际上普遍采用的避免国际双重征税的方法。目前国际上普遍采用的避免国际双重征税的方法。w 是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界是指实行居民管辖权的国家，对其居民来自世界各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国各国的所得征税时，允许居民把已经缴纳的外国税额从他税额从他(或它或它)应向本国缴纳的税

34、额中扣除应向本国缴纳的税额中扣除w 与免税法建立在居住国单方面放弃对居民的境外与免税法建立在居住国单方面放弃对居民的境外所得或财产的居民税收管辖权基础上不同所得或财产的居民税收管辖权基础上不同w 抵免法是在坚持居民税收管辖权原则的同时，承抵免法是在坚持居民税收管辖权原则的同时，承认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的认所得来源地国或财产所在地国的属地课税权的优先但非独占地位优先但非独占地位45w 抵免法的优点抵免法的优点w 一是它能比较彻底地消除国际双重征税，一是它能比较彻底地消除国际双重征税，使投资者向国外投资与向国内投资的税收使投资者向国外投资与向国内投资的税收负担大致相当负担大致相当

35、w 二是它既可避免对同一所得的双重征税，二是它既可避免对同一所得的双重征税，又能保证对每一所得必征一次税，从而在又能保证对每一所得必征一次税，从而在一定程度上防止了国际逃税与偷税；一定程度上防止了国际逃税与偷税；w 三是它有利于维护各国的税收管辖权和税三是它有利于维护各国的税收管辖权和税收利益，因为它较能体现公平税负的原则收利益，因为它较能体现公平税负的原则46w在实际应用中，抵免法又可按照纳在实际应用中，抵免法又可按照纳税人的国内公司与支付其外国所得税人的国内公司与支付其外国所得税的外国公司之间的不同法律关系，税的外国公司之间的不同法律关系，和与之相适应的不同抵免方式和与之相适应的不同抵免方

36、式w分为直接抵免法和间接抵免法两种分为直接抵免法和间接抵免法两种47w （1）实行抵免制的条件和范围）实行抵免制的条件和范围w a.条件条件税收抵免只能是采取综合制的居住税收抵免只能是采取综合制的居住国采用，而且在居住国与来源国之间以互惠国采用，而且在居住国与来源国之间以互惠为前提为前提w b.范围范围一般限于跨国所得的直接税一般限于跨国所得的直接税w （2）抵免的方法）抵免的方法w 基本公式：居住国应征所得税税额国内外基本公式：居住国应征所得税税额国内外所得所得居住国所得税税率允许抵免的已缴居住国所得税税率允许抵免的已缴来源地国所得税税款来源地国所得税税款48a.全额抵免全额抵免b.限额抵免

37、限额抵免在上述公式中，允许抵免额是不能超过一定限在上述公式中，允许抵免额是不能超过一定限额的。这个限额称为抵免限额额的。这个限额称为抵免限额它等于纳税人的国外所得按照居住国适用税率它等于纳税人的国外所得按照居住国适用税率计算的数额计算的数额(即国外所得即国外所得居住国适用税率）居住国适用税率）一般地讲，允许抵免额是在纳税人已一般地讲，允许抵免额是在纳税人已向外国政向外国政府缴纳的所得税额府缴纳的所得税额与与抵免限额抵免限额二者之间，二者之间，取取较少的那个数额较少的那个数额49w 例如：例如：A公司的居住国为甲国，公司的居住国为甲国，A公司同时在公司同时在乙国设有分公司，甲国公司税率为乙国设有

38、分公司，甲国公司税率为46%，而，而乙国为乙国为30%，A公司在甲国获得利润公司在甲国获得利润10000美美元，在乙国获利元，在乙国获利30000美元，美元，w 在抵免之前在抵免之前A公司应缴纳甲国税额为公司应缴纳甲国税额为w （10000+30000）46%=59800w 抵免后：抵免后：w 59800-3000030%=5080050w 分国限额抵免法，是指居住国政府对其分国限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自每一个国家的所得，分别计算居民来自每一个国家的所得，分别计算出各自的抵免限额出各自的抵免限额w 分国抵免限额分国抵免限额=来源于某个非居住国应来源于某个非居住国应税所得税所得居住国

39、税率居住国税率51w 综合限额抵免法，是指居住国政府对其综合限额抵免法，是指居住国政府对其居民来自不同国家的所得汇总相加，按居民来自不同国家的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额居住国税率计算出一个统一的抵免限额w 综合抵免限额综合抵免限额=来源于各个居住国的应来源于各个居住国的应税所得之和税所得之和居住国税率居住国税率52w 一公司在居住国一公司在居住国A A国应税所得为国应税所得为5 5万美元，万美元，在在B B国应税所得为国应税所得为2 2万美元，在万美元，在C C国应税国应税所得为所得为1 1万美元，三个国家的税率分别万美元，三个国家的税率分别为为30%,40%,20%3

40、0%,40%,20%w 如采用抵免制，该公司在实际税负是多如采用抵免制，该公司在实际税负是多少？少？53w专项限额抵免法，是指某些国家，专项限额抵免法，是指某些国家，如美国等，对于其居民来自国外的如美国等，对于其居民来自国外的低税率项目或大宗收入项目，如利低税率项目或大宗收入项目，如利息、股利、特许权使用费收入、石息、股利、特许权使用费收入、石油矿产收入等，实行专项抵免限额油矿产收入等，实行专项抵免限额计算，不同的项目，抵免限额的具计算，不同的项目，抵免限额的具体计算也不同体计算也不同54w 我国对于外商投资企业在国外缴纳的税我国对于外商投资企业在国外缴纳的税额，采取分国不分项的限额法计算其抵

41、额，采取分国不分项的限额法计算其抵免限额。免限额。w 即对国外取得的利润、利息、特许权使即对国外取得的利润、利息、特许权使用费等项所得，分国汇总计算。在哪个用费等项所得，分国汇总计算。在哪个国家缴纳的税额，就以在那个国家取得国家缴纳的税额，就以在那个国家取得的所得按我国税法规定的税率计算抵免的所得按我国税法规定的税率计算抵免限额限额55w 4 4、税收饶让抵免、税收饶让抵免 ( (虚拟抵免虚拟抵免) )w 居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额而未实际缴纳的那部分税额, ,应视同已经缴纳应视同已经缴纳同样给予抵免同样给予抵免w 一般

42、都要通过双边签订税收协定加以明确规一般都要通过双边签订税收协定加以明确规定定w 居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴居住国给予抵免的是居民纳税人并未实际缴纳的来源地国税收纳的来源地国税收, ,所以又称为所以又称为“虚拟抵免虚拟抵免”或或“影子税收抵免影子税收抵免”56w 免税法和抵免法的区别：免税法和抵免法的区别：w (1)在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免在消除国际重复征税的效果上，免税法比抵免法要彻底。不过，抵免法可以保证居住国的税收。法要彻底。不过，抵免法可以保证居住国的税收。因为收入来源国的低税收，并没有使纳税人受益，因为收入来源国的低税收，并没有使纳税人受益，而是居住国受益。

43、而是居住国受益。w (2)从税负公平考虑，抵免法对居住国居民的所有从税负公平考虑，抵免法对居住国居民的所有投资公平对待。在收入来源国实行低税率或免征投资公平对待。在收入来源国实行低税率或免征所得税的情况下，就造成对只有国内所得的居民所得税的情况下，就造成对只有国内所得的居民纳税人不公平待遇纳税人不公平待遇w (3)在防止国际避税和逃税方面，抵免法体现了税在防止国际避税和逃税方面，抵免法体现了税收中性原则，其效果并不影响资本的跨国流动。收中性原则，其效果并不影响资本的跨国流动。57w 扣除法和免税法的区别在于：扣除法和免税法的区别在于：w (1)(1)扣除法允许居民纳税人从其全部应税所扣除法允许

44、居民纳税人从其全部应税所得中减去境外已缴纳的税额；而免税法则得中减去境外已缴纳的税额；而免税法则是允许居民纳税人从其全部应税所得中减是允许居民纳税人从其全部应税所得中减去境外应税所得。去境外应税所得。w 因此，扣除法只能减轻国际重复征税而因此，扣除法只能减轻国际重复征税而不能象免税法那样消除国际重复征税。不能象免税法那样消除国际重复征税。w (2)(2)扣除法实施的前提是居民纳税人在境外扣除法实施的前提是居民纳税人在境外已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人已缴纳税款；而免税法则不问居民纳税人是否在境外缴纳所得税。是否在境外缴纳所得税。 58w 扣除法和抵免法的区别在于：扣除法和抵免法的区别在于

45、：w (1)扣除法使居民纳税人总的应税所得减少；扣除法使居民纳税人总的应税所得减少；而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得而抵免法并不减少居民纳税人总的应税所得w (2)扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的扣除法并不能将居民纳税人在境外缴纳的税款从其在居住同的应纳税额中扣除；而抵税款从其在居住同的应纳税额中扣除；而抵免法则可以用居民纳税入在境外缴纳的税额免法则可以用居民纳税入在境外缴纳的税额冲减其在居住国的应纳税额。冲减其在居住国的应纳税额。59w 三、国际重叠征税三、国际重叠征税w （一）含义及其产生（一）含义及其产生w 1、经济意义上的国际重复征税、经济意义上的国际重复征税w 2、产生的前

46、提条件、产生的前提条件w （1）跨国所得的存在）跨国所得的存在w （2）公司所在国和股东所在国分割依）公司所在国和股东所在国分割依据各自的所得税法进行征税据各自的所得税法进行征税60w (二二)避免的方法避免的方法w 1、股息收入国的方法、股息收入国的方法w （1）对来自国外的股息减免所得税）对来自国外的股息减免所得税w （2）准许母子公司合并报税）准许母子公司合并报税61w （3）间接抵免）间接抵免母公司所在国对国外子公母公司所在国对国外子公司已向东道国缴纳的税款视为母公司所缴，司已向东道国缴纳的税款视为母公司所缴，对居民母公司所给予的税收抵免对居民母公司所给予的税收抵免w 适用于跨国公司母

47、公司与子公司之间的一种适用于跨国公司母公司与子公司之间的一种抵免方法。抵免方法。w 适用于非同一经济实体的税收抵免适用于非同一经济实体的税收抵免w 母公司承担的外国子公司所得税额母公司承担的外国子公司所得税额=母公司的母公司的股息股息/子公司税后所得子公司税后所得子公司向东道国缴纳子公司向东道国缴纳的所得税款的所得税款62w 第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额第一步，计算母公司承担的外国子公司所得税额w 第二步，计算母公司来自外国子公司所得额第二步，计算母公司来自外国子公司所得额w 属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定属于母公司的这部分子公司所得额一旦确定,即可即可按前述有关抵免限额

48、的计算公式确定母公司居住按前述有关抵免限额的计算公式确定母公司居住国允许抵免的外国子公司税额。国允许抵免的外国子公司税额。w 母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等母公司实际承担的外国子公司已缴税额低于或等于抵免限额的于抵免限额的,允许从母公司应纳居住国税额中全允许从母公司应纳居住国税额中全部扣除；如果超过抵免限额部扣除；如果超过抵免限额,只能按抵免限额扣除只能按抵免限额扣除,超过部分则不能抵免超过部分则不能抵免63第4节 国际逃避税与其防范一、国际逃避税的原因一、国际逃避税的原因1、各国税率不同，纳税人希望将所得转、各国税率不同，纳税人希望将所得转移至低税率国家或地区纳税，从而逃避移至低

49、税率国家或地区纳税，从而逃避或减轻税收负担或减轻税收负担2、各国法律规定的不同可能造成税收征、各国法律规定的不同可能造成税收征管的空白管的空白3、各国法律存在的漏洞、各国法律存在的漏洞4、国际税收协定的存在、国际税收协定的存在64w 二、概念二、概念w （一）国际逃税（一）国际逃税w 所谓国际逃税所谓国际逃税,一般是指跨国纳税人采取某种一般是指跨国纳税人采取某种违反税法的手段或措施违反税法的手段或措施,减少或逃避就其跨国减少或逃避就其跨国所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为所得或财产价值本应承担的纳税义务的行为w 其要件其要件:w 1、有逃税的故意、有逃税的故意;w 2、采用欺诈、隐蔽的非法

50、手段、采用欺诈、隐蔽的非法手段65w （二）国际避税（二）国际避税w 国际避税国际避税,则是纳税人利用某种形式上并则是纳税人利用某种形式上并不违法的方式不违法的方式,减少或规避其就跨国征税减少或规避其就跨国征税对象本应承担的纳税义务的行为对象本应承担的纳税义务的行为w 其要件其要件:w 1、有避税的故意、有避税的故意;w 2、采用形式上合法的手段、采用形式上合法的手段66w （三）国际逃税和国际避税的区别（三）国际逃税和国际避税的区别w 1性质不同性质不同w 国际逃税属于征税国国内法和国际税收协定明确国际逃税属于征税国国内法和国际税收协定明确禁止的违法行为，具有欺诈的性质。国际避税行禁止的违法

51、行为，具有欺诈的性质。国际避税行为所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不为所使用的方式是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。具有欺诈的性质。w 2实现的手段不同实现的手段不同w 由于国际逃税具有直接违法性，因而其实现的手由于国际逃税具有直接违法性，因而其实现的手段往往是隐蔽的。国际避税虽然也是出自纳税人段往往是隐蔽的。国际避税虽然也是出自纳税人的主观意图，但因没有违犯法律，所以其实现的的主观意图，但因没有违犯法律，所以其实现的手段可以是公开的手段可以是公开的67w 3矫正的方法不同矫正的方法不同w 对于国际逃税，不仅需要防范，而且还需要对于国际逃税，不仅需要防范，而且还需要制裁，纳税人

52、应承担相应的行政、民事以及制裁，纳税人应承担相应的行政、民事以及刑事法律责任。刑事法律责任。w 对于国际避税行为，征税国一般不能追究纳对于国际避税行为，征税国一般不能追究纳税人的法律责任，只能对国内税法或税收协税人的法律责任，只能对国内税法或税收协定中的不完善之处进行修改或作出相应的补定中的不完善之处进行修改或作出相应的补充规定，从根本上杜绝税法漏洞，防止避税充规定，从根本上杜绝税法漏洞，防止避税行为发生行为发生68w三、主要方式三、主要方式w(一一)纳税人从事国际逃税的主要方纳税人从事国际逃税的主要方式式w1、虚报慌报应税所得、虚报慌报应税所得w2、虚增成本费用等扣除项目、虚增成本费用等扣除

53、项目w3、伪造帐册和收付凭证、伪造帐册和收付凭证69w (二二)纳税人进行国际避税的主要方式纳税人进行国际避税的主要方式w 1、国际迁移、国际迁移(居民身份的改变居民身份的改变)w 自然人居所、居留时间，变更税收居自然人居所、居留时间，变更税收居所所w 法人变更主要管理活动所在地、注册法人变更主要管理活动所在地、注册登记地登记地70w 2 2、转移利润、转移利润: :主要基于跨国关联企业之间主要基于跨国关联企业之间转移利润转移利润w (1)(1)转移定价转移定价: :又称公司内部定价，关联企又称公司内部定价，关联企业之间转让产品、半成品、原材料或互为业之间转让产品、半成品、原材料或互为提供服务

54、、专有技术、资金信贷等活动确提供服务、专有技术、资金信贷等活动确定的企业集团内部价格定的企业集团内部价格w 即指关联企业间对内部交易的作价即指关联企业间对内部交易的作价w 通过转让定价形成的价格称为转让价格。通过转让定价形成的价格称为转让价格。转让价格不是市场交易的正常价格，而是转让价格不是市场交易的正常价格，而是关联企业内部认为的定价关联企业内部认为的定价71w从各国的税收实践来看，对关联企从各国的税收实践来看，对关联企业的界定主要采取以下两种方法：业的界定主要采取以下两种方法：wa.a.股权测定法，即看企业之间相互股权测定法，即看企业之间相互控股的比例控股的比例wb.b.实际控制管理判定法

55、，即企业之实际控制管理判定法，即企业之间通过经营、购销、专有技术等实间通过经营、购销、专有技术等实现控制现控制 72w 收入及费用的转移定价避税收入及费用的转移定价避税:收入由高收入由高税国向低税国的关联公司中转移，这是税国向低税国的关联公司中转移，这是常见方式常见方式w 货物或劳务的转移定价货物或劳务的转移定价w 贷款利息收入的转移定价贷款利息收入的转移定价w 专利和专有知识的转移定价专利和专有知识的转移定价w 有形资产的转移定价有形资产的转移定价:最主要的方面是最主要的方面是工业、商业或科学设备的租赁工业、商业或科学设备的租赁73w(2)不合理分摊成本费用不合理分摊成本费用w两者区别在于：

56、前者主要发生在具两者区别在于：前者主要发生在具有资本控制关系的跨国联属企业之有资本控制关系的跨国联属企业之间；后者主要发生在同一公司的内间；后者主要发生在同一公司的内部不同机构和部门之间部不同机构和部门之间74w 3、利用避税港、利用避税港w 避税港（避税港（taxhaven)一般是指对所得或特定收一般是指对所得或特定收入项目的不征税或者低税率征税，且对本地入项目的不征税或者低税率征税，且对本地区经验活动和纳税人的财产状况提供保密的区经验活动和纳税人的财产状况提供保密的国家和地区国家和地区w 美国税法对美国税法对“避税港避税港”没有确切的定义，但没有确切的定义，但描述了避税地的持征描述了避税地

57、的持征w (1)不课征税收，或课征的税收比美国少不课征税收，或课征的税收比美国少w (2)银行高度地保守商业秘密，甚至不借违反银行高度地保守商业秘密，甚至不借违反国际条约的规定而保守商业秘密国际条约的规定而保守商业秘密75w(3)银行或类似的金融活动在经济银行或类似的金融活动在经济中占重要地位中占重要地位w(4)有充分的现代通讯设施有充分的现代通讯设施w(5)对外币存款没有管制，且自发对外币存款没有管制，且自发地成为海外金融中心地成为海外金融中心76w 避税地主要包括下列几种：避税地主要包括下列几种：w (1)不征收任何所得税的国家和地区不征收任何所得税的国家和地区w (2)所得税税率很低的国

58、家和地区，如英所得税税率很低的国家和地区，如英属维尔京群岛属维尔京群岛w (3)实现来源地管辖权的国家和地区，如实现来源地管辖权的国家和地区，如利比里亚利比里亚w (4)与其他国家订有大量税收协定的国家，与其他国家订有大量税收协定的国家，如荷兰如荷兰77w 主要方式是在国外建立外国基地公司主要方式是在国外建立外国基地公司w 所谓基地公司，以避税港为基地而建所谓基地公司，以避税港为基地而建立的，从事转移或积累资金与第三国立的，从事转移或积累资金与第三国营业或者投资产生利润的公司营业或者投资产生利润的公司78主要有三种形式：主要有三种形式：(1)以基地公司作为控股公司，将联属企业在各以基地公司作为

59、控股公司，将联属企业在各地的子公司的利润以股息形式汇到基地控股地的子公司的利润以股息形式汇到基地控股公司账下，以逃避母公司所在国对股息的征公司账下，以逃避母公司所在国对股息的征税，并且，持股公司还可以运用这些资金在税，并且，持股公司还可以运用这些资金在避税港或其他地区，甚至在其母公司所在国避税港或其他地区，甚至在其母公司所在国投资。投资。美国税法将这种控股公司称为美国税法将这种控股公司称为“外国消极投资外国消极投资公司公司”(passiveforeigninvestmentcorporation)79(2)利用基地公司虚构中转销售业务，实现利润利用基地公司虚构中转销售业务，实现利润跨国转移跨国

60、转移(3)以基地公司为信托公司，将在避税港外的财以基地公司为信托公司，将在避税港外的财产虚构为基地公司的信托财产产虚构为基地公司的信托财产4 4、滥用国际税收协定避税、滥用国际税收协定避税国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，国际税收协定是指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，和其他有关方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判，所签订的一种书面协议经由政府的谈判，所签订的一种书面协议80w “税收协定滥用税收协定滥用”一词首见于美国，现已被一词首见于美国，现已被国际税法学家广泛接受并运