第10章债务重组

1、一、债务重组的定义一、债务重组的定义 我国企业会计准则我国企业会计准则债务重组对债务重组对债务重组下了严格的定义：债务重组下了严格的定义：“债务重组是指债债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事债务人达成的协议或法院的裁决作出让步的事项。项。” 可见，债务重组在大多数情况下分为两种： 一是在债务人在未向法院申请破产（通过法律程一是在债务人在未向法院申请破产（通过法律程序解决债务问题）之前，双方达成协议；序解决债务问题）之前，双方达成协议； 另一种是在债务人向法院申请申请破产之后，通另一种是在债务人向法

2、院申请申请破产之后，通过法院调解，双方达成和解协议。过法院调解，双方达成和解协议。一、债务重组的定义一、债务重组的定义 前一种情况被认为是前一种情况被认为是持续经营条件下持续经营条件下的债务重的债务重组，后一种情况被认为是组，后一种情况被认为是非持续经营条件非持续经营条件下的债务下的债务重组，事实上在大多数情况下，债务重组是一种不重组，事实上在大多数情况下，债务重组是一种不需要法律程序（持续经营条件下的债务重组），而需要法律程序（持续经营条件下的债务重组），而由债权人和债务人协商解决债务问题的一种方法。由债权人和债务人协商解决债务问题的一种方法。一、债务重组的定义一、债务重组的定义 持续经营条

3、件下的债务重组可按债权持续经营条件下的债务重组可按债权人是否作出了让步，再分为债权人作出了人是否作出了让步，再分为债权人作出了让步的债务重组和债权人未作出让步的债让步的债务重组和债权人未作出让步的债务重组。务重组。 （1）债权人作出了让步的债务重组。即债权人同意债务人现在或将来以低于重组债务账面价值的金额偿还债务。 例如：银行免除某困难国例如：银行免除某困难国有企业积欠的利息，只收回本有企业积欠的利息，只收回本金。作为债权人的银行对该企金。作为债权人的银行对该企业作出了让步。业作出了让步。 一、债务重组的定义一、债务重组的定义 （2 2）债权人未作出让步的债务重组，即债债权人未作出让步的债务重

4、组，即债务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组务人现在或将来偿还债务的金额不低于重组债务的账面价值。债务的账面价值。 【例1】下列事项中，不属于债务重组的有（ ）A.以低于债务账面价值的货币资金清偿债务 B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等C.债务人以借新债偿旧债 D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资C D二、正确确定债务重组日二、正确确定债务重组日 债务重组可能发生在债务到期前，到期日或到期后。债务重组日即为债务重组完成日债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人，将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。 二、正确确定债务重组日二、正确确

5、定债务重组日 例例1 1：甲企业欠乙企业货款：甲企业欠乙企业货款10001000万元，到期万元，到期日为日为20201717年年5 5月月1 1日。甲企业发生财务困难，经日。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值协商，乙企业同意甲企业以价值900900万元的商品万元的商品抵债，甲企业于抵债，甲企业于20201717年年5 5月月2020日将商品运抵乙企日将商品运抵乙企业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组业并办理有关债务解除手续。在此项债务重组交易中，交易中，20201717年年5 5月月2020日即为债务重组日。日即为债务重组日。 如果甲企业是分批将商品运往乙企业，最后一如果甲

6、企业是分批将商品运往乙企业，最后一批运抵的日期为批运抵的日期为20201717年年5 5月月3030日，且在这一天办日，且在这一天办理有关债务解除手续，则债务重组日应为理有关债务解除手续，则债务重组日应为20201717年年5 5月月3030日。日。二、正确确定债务重组日二、正确确定债务重组日 2 2沿用例沿用例1 1的材料，如果乙企业同的材料，如果乙企业同意甲企业以一项工程总造价为意甲企业以一项工程总造价为900900万元万元的在建工程偿债，但要求甲企业继续的在建工程偿债，但要求甲企业继续按计划完成在建工程，那么债务重组按计划完成在建工程，那么债务重组日应为该项工程完工并交付使用，且日应为该

7、项工程完工并交付使用，且办理有关债务清偿手续的当日。办理有关债务清偿手续的当日。 二、正确确定债务重组日二、正确确定债务重组日 3 3沿用例沿用例1 1的材料，如果乙企业的材料，如果乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本，同意甲企业将所欠债务转为资本，甲企业于甲企业于20201717年年5 5月月2525日办妥增资批日办妥增资批准手续，并向乙企业出具出资证明，准手续，并向乙企业出具出资证明，则则20201717年年5 5月月2525日即为债务重组日。日即为债务重组日。三、债务重组的方式三、债务重组的方式 1以资产清偿债务，即债务人转让其资产给债权人以清偿债务； 2债债务转为资本，这是站在债务人的角

8、度看的，如从债权人角度看，则为债权转为股权。债务转为资本实质上是增加债务人的资本。对股份有限公司而言，即将债务转为股本，对其他企业而言，即将债务转为实收资本。 三、债务重组的方式三、债务重组的方式 3修改不包括上述1和2两种方式在内的债务条件，如减少债务本金，减少债务利息等。三、债务重组的方式三、债务重组的方式 4以上三种方式结合，如以转让资产清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。四、债务重组的账务处理四、债务重组的账务处理 不管采用哪种方式，债务重组的一般特征都是债权人作出让步，遭受损失的一方主要是债权人，其损失理应作为一种债务损失在会计报表中得到反映。

9、而债务人，在大多数情况下是得到了好处，该好处也应反映在债务人的会计报表中。该损失或好处应反映在当年还是反映在过去？按国际惯例，债务人被减免的债务额，一般确认为一项收益，通过债务重组收益项目进行核算，进入债务人企业的利润表。 我国我国20062006年颁布的企业会计准则年颁布的企业会计准则债务重组，借鉴了国际惯例，采用了公允债务重组，借鉴了国际惯例，采用了公允价值的概念，并将债务人低于债权额偿还的价值的概念，并将债务人低于债权额偿还的差额确认为重组收益。差额确认为重组收益。以低于债务账面价值的现金清偿某项债务时，以低于债务账面价值的现金清偿某项债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现债务人

10、应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为债务重组利得，作为金之间的差额，确认为债务重组利得，作为营业外收入。债权人应将重组债权的账面余营业外收入。债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出；重组债权已经计组损失，作为营业外支出；重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应业外支出；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。予转回

11、并抵减当期资产减值损失。1以低于债务账面价值的现金清偿以低于债务账面价值的现金清偿债务债务债务人债务人重组债务账面价值与支付现金差额计入当期损益重组债务账面价值与支付现金差额计入当期损益 借：应付账款等借：应付账款等 贷：现金贷：现金 营业外收入营业外收入债权人债权人重组债权账面价值与收到现金差额计入当期损益重组债权账面价值与收到现金差额计入当期损益 借：现金借：现金 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款等贷：应收账款等债务人常用于清偿债务的资产主要有：存货、固定资债务人常用于清偿债务的资产主要有：存货、固定资产、股权投资、无形资产等。债务人应当将重组债产、股权投资、无形资产等

12、。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入。的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入。2以非现金资产清偿以非现金资产清偿债务债务 债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些债务人在转让非现金资产的过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务如债权人不向债务人另行支付增值税人另行支付增值税，则债务重组利得为转让非现金，则债务重组利得为转让非现金资产的公允价值和该非

13、现金资产的增值税销项税额资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务的账面价值的差额；与重组债务的账面价值的差额；如债权人向债务人如债权人向债务人另行支付增值税另行支付增值税，则重组利得应为转让非现金资产，则重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。的公允价值与重组债务账面价值的差额。 债权人应当对受让的非现金资产按其公债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，作为营业外支出。重组债权债务重组损失，作为营业外

14、支出。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出。计入营业外支出。 债权人收到非现金资产时发生的有关债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费，应当计入相关资产的价值。运杂费，应当计入相关资产的价值。（1）以库存材料、商品产品抵偿债务以库存材料、商品产品抵偿债务 债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视债务人以库存材料、商品产品抵偿债务，应视同销售进行核算。企业可将该项业务视为两部分，同销售进行核算。企业可将该项业务视为两部分，一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取

15、得一是将库存材料、商品产品出售给债权人，取得货款。二是以取得的货币清偿债务。货款。二是以取得的货币清偿债务。 注：在这项业务中实际上并没有发生相应的货币注：在这项业务中实际上并没有发生相应的货币流入与流出。流入与流出。（2）以固定资产抵偿以固定资产抵偿债务债务债务人的会计处理债务人的会计处理将固定资产净值转入固定资产清理将固定资产净值转入固定资产清理借：固定资产清理借：固定资产清理 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产 确认债务重组利得确认债务重组利得借：应付账款借：应付账款 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得 确认固定资产处置利得确认固定资

16、产处置利得借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：贷：应交税费应交税费应交增值税（销项应交增值税（销项税额税额） 营业外收入营业外收入处置固定资产利得处置固定资产利得（2）以固定资产抵偿以固定资产抵偿债务债务债权人的会计处理债权人的会计处理 借：固定资产应交税费应交增值税（进项税额）银行存款 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款甲公司 债务人的会计处理借：应付账款（债务额）累计摊销无形资产减值准备营业外支出转让非流动资产净损失（无形资产的公允价值无形资产的账面价值相关费用）贷：无形资产应交税费应交增值税营业外收入转让非流动资产净收益（无形资产的公允价值无形资产的账面价值相关费用）（3）以无形资产

17、以无形资产抵偿债务抵偿债务债权人的会计处理借：无形资产 应交税费应交增值税（进项税额） 坏账准备 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款（3）以无形资产以无形资产抵偿债务抵偿债务债务人为股份有限公司股份有限公司时，债务人应将债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额确认为债务重组利得。 3、债务转为资本、债务转为资本 债务人为其他企业的其他企业的，债务人应将债权人因放弃债权而享有股权份额确认为实收资本，股权的公允价值总额与实收资本的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股权的公允价值总额之间的差

18、额确认为债务重组利得。债务人债务人借：应付账款等借：应付账款等 贷：股本或实收资本贷：股本或实收资本（债权人享有股份面值）（债权人享有股份面值） 资本公积资本公积（股份公允价值与面值间差额）（股份公允价值与面值间差额） 营业外收入营业外收入（重组债务账面价值与股份公允（重组债务账面价值与股份公允价值差额）价值差额）债权人债权人 将享有股份的公允价值确认为对债务人的投将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资享有股份的公允价值与债权账面价值的差额，资享有股份的公允价值与债权账面价值的差额，计入当期损益。计入当期损益。 借：长期股权投资借：长期股权投资（公允价值）（公允价值） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款等贷：应收账款等4、修改其他债务条件不涉及或有不涉及或有应付金额应付金额债务人债务人 将修改后债务的公允价值作为新债务的入账价值，原债将修改后债务的公允价值作为新债务的入账价值，原债务账面价值与重组后债务入账价值的差额计入当期损益。务账面价值与重组后债务入账价值的差额计入当期损益。 借：应付账款借：应付账款债务重组前（账面价值）债务重组前（账面价值） 贷：应付账款贷：应付账款债务重组后（公允价值）债务重组