名师课件：责任中心的业绩评价

1、客服电话：400-627-5566 责任中心的业绩评价第一章显示答案显示模式：清爽模式字体： 大 中 小 打印 责任中心的业绩评价主讲老师  李燕翔一、责任中心概述（一）责任中心的定义1组织结构与责任组织结构（organization structure）是对组织责任的一种安排。不同公司的组织结构安排不同，多数公司按照业务职能（研发、生产、销售）来构建组织结构，有的公司根据运营特点设计更多维度的组织结构，例如消费品公司根据产品系列或品牌建立子单元，多区域或跨国经营的集团企业根据行政地理区域建立分子公司。一个公司的组织结构很大程度上决定了组织内协调的方式，协调意味着对有权力计划、控制人

2、力及实物资源的管理者，分配给他们相应的责任。2责任中心与责任会计无论采取什么样的组织结构，组织内都存在负不同责任的责任中心（responsibility center）。责任中心依托组织结构将企业经营活动分割成不同的绩效责任单位，它是组织的一个部分、分部或子单元，每个责任中心的管理者被企业管理者授权负责一系列特定的业务活动，企业管理者对其实施必要的业绩衡量与奖惩，以期达成企业设定的经营目标。责任会计（responsibility accounting）是衡量各责任中心对计划的完成情况，通过预算与实际结果的比较反映出来。责任会计的主体是责任中心，与财务会计的主体有所不同。财务会计主体基于企业的法

3、人架构，而责任会计主体（即责任中心）基于企业的管理架构。在管理架构中，责任中心可能不是法律责任单位，一个责任中心可能隶属某个会计主体（法人实体），也可能由多个会计主体组成。相应地，责任中心的业绩评价报告可视为与外部法定会计报表不同的“内部管理报表”。3责任会计与预算责任中心的核心任务是完成公司的总预算目标，将责任会计与预算相结合可以为企业最高管理层提供不同责任中心管理者的业绩反馈。预算是大部分管理控制体系的重要组件，是企业管理层制定的在某期间内行动计划的数量化表达，是下一期间的行动蓝图，涉及财务方面和非财务方面。在预算目标明确的公司中，常通过编制整个组织及其各子单元（责任中心）的经营计划，为子

4、单元业绩评价提供参照框架。责任中心的业绩评价也多数基于预算报告制度。不同责任中心的业绩通过“差异”（实际结果与预算数字的差额）体现在预算报告中，差异的作用是使最高管理层知道不同责任单元对战略的实施情况如何，以及各项资源使用是否有效率，或者对那些业绩水平未达预算标准的事项提前预警，尽早采取纠正措施或挖掘有用机会。有的企业在业绩评价中不习惯使用预算，而是使用上一年同期的业绩结果做为业绩评价基准。但是一般来说，将实际结果与上年同期比较来评价责任中心的业绩没有将实际结果与预算比较有用。这是因为：（1）本期的环境和组织发生了许多变动，跨年度的比较没有意义；（2）与上年实际数据比较，无法证明本年的实际数据

5、是责任者努力且没有低效率运营的结果。4责任中心与分权制分权制（decentralization）是指组织的低层管理者有决策自由，扩大了子单元（责任中心）的管理者和员工的自治权，优点是更好响应子单元当地的客户并加速决策；彻底的分权制意味着组织中最低层的管理者受到的限制最少。集权制（centralization）意味着最低层管理者在决策上受到的限制最大。责任中心是分权管理的产物，但它的划分与企业分权和集权的程度无关，多数企业都是一定程度的集权制与一定程度的分权制同时并存，但在任何企业都能找到利润中心和成本中心。（二）责任中心的划分1成本中心（cost center）管理者只对成本负责，投入可以货币

6、量化，产出物理量化，投入与产出之间有量化配比关系。样本组织举例：不负责销售的制造单元或工厂。2费用中心（expense center）管理者只对期间费用负责，投入货币量化，产出不能量化。样本组织举例：不创造收入的辅助职能部门、研发部门、不对销售负责的市场代表处。在没有制造环节的企业，也常被等同为成本中心不加区分。3收入中心（revenue center）管理者只对收入负责，投入产出均可以货币量化，但投入与产出之间不需要配比。样本组织举例：不能控制生产的销售部门或销售分公司。4利润中心（profit center）管理者同时对收入、成本、费用和利润负责，但没有权力决定资产投资的水平，投入产出均可

7、货币量化，投入与产出之间相配比。样本组织举例：兼具销售与生产职能的子公司、业务单元（BU）、区域性经营管理分部。5投资中心（investment center）管理者同时对收入、成本和利润负责，拥有利润中心所有的特征和责任，此外还有投资决策权，能控制占用的资产水平，对公司的投资效益负责，是企业内最高级别的预算责任单位。样本组织举例：同时具有研产供销全部价值链活动决策权，也具有投资权的子公司或事业部，一般为独立法人。几种责任中心的差别还包括：（1）投资中心和利润中心的差别在于投资中心拥有完整的资金运作决策权，可完全自主决定固定资产的构建、处置、扩大或缩小产品的生产规模；投资中心是一种特殊的利润中

8、心，它的存在是为了今后衡量其投资与利润的关系。（2）收入中心与利润中心同样获得营业收入，但收入中心对产品或业务没有完全定价权。（3）成本中心和利润中心同样考量效率和效益，但利润中心被鼓励形成外部业务发展力，即具备外部市场和品牌竞争力。（三）责任的可控性责任的可控性是指各责任中心的管理者只能对其可控制的因素负责，对于其无权涉及的、控制不了的业务活动不承担责任；划分确定责任中心的责任时，根据责任中心对经济责任是否可控决定。可控成本（controllable cost）是在一定期间内主要受某一责任中心管理者影响的成本。在责任会计制度中，经理的业绩报告中不应包括不可控成本，或者虽然包括不可控成本但把它

9、与可控成本分开列报。可控成本是相对的，一个成本中心的可控成本可能是另一个成本中心的不可控成本。例如，某工厂的车间生产经理的业绩报告只关注消耗的直接材料和燃料动力的数量，而非它们的成本，因为生产经理无权控制采购这些资源要素，对它们的价格没有控制权。采购部门经理对直接材料和燃料动力的采购价格具有控制权，但他无法控制它们的耗用量。耗用量由生产计划部门和车间生产线决定，所以采购经理的业绩报告上也不应包括直接材料与燃料动力的成本。如果工厂厂长被同时授权负责生产、采购和计划部门的管理，那么在工厂厂长的业绩报告上，直接材料与燃料动力的成本就属于可控成本。实务中，准确判断什么是可控性并不容易，很少有成本只受一

10、个管理者影响，并且在一个更长的时期内，所有的成本都将在某个管理者的控制下，但绝大多数业绩报告都以1年或更短的期间为单位，一个现任管理者会受到前任遗留下的许多问题和低效率的影响，很难分离现任管理者的实际控制责任。因此，企业最高管理者应避免过分强调可控性。责任会计强调信息和知识，而不是控制，责任会计的根本目的是帮助管理者首要关注谁负责为他们提供信息，谁最有能力发现问题和改进绩效，而不是追究谁的责任。（四）责任中心划分案例【案例公司描述】利嘉荣是一家多元化经营的集团性公司，经营三大业务板块：酒店运营、商业地产开发和连锁餐饮，并为它们分别注册成立了法人实体公司独立经营。其中酒店运营实体公司主营品牌为“

11、轻松假日”的连锁快捷酒店，负责全国各省区轻松假日快捷酒店分店的运营管理，同时对分店的新增与关闭有自主权。另外酒店运营实体公司在华北、华东、华南设立三个业务大区（虚拟管理机构，非独立法人），负责各自地理区域内分店的运营管理、市场品牌推广、开发长期合作客户，以及对具体业务类型的增减与定价。酒店运营实体公司还负责规划和预算所有轻松假日快捷酒店运营所需的固定资产，例如分店所需的房屋租赁、装修、安保设备、客房家具与电器，并采用资本预算拨付制度授权三个大区在各自资本预算限额内执行集中采购，并调配至所辖区域内的分店使用，每家分店不负责这部分固定资产采购。每家轻松假日快捷酒店的店长负责本店的全部客房收入（包括

12、客人住宿收入、客人额外支付的客房服务收入、店内餐饮收入），和分店除资本性支出以外其他日常运营成本（例如店内餐饮服务、客房服务成本、运营设备维修支出等）、人员招聘。每家轻松假日快捷酒店下设销售部、维修部、采购部、客房部、餐饮部、保安部和财务部，各部门责任如下：（1）销售部经理负责开发与维护当地长期合作客户（如旅行社）和团队预定，对大客户预订产生的客房收入负责。（2）维修部负责对店内物业设施进行维修，经理有权决定维修所需材料和备件，但无权决定供应商及采购价格。（3）采购部负责所有店内运营需要的物品材料和服务的供应商选择和议价，采购部经理对分店运营成本负责。（4）客房部负责日常客房打扫和受理其他客房

13、服务业务，客房的额外服务收入计入房客账单，因此客房部经理不需对客房收入负责；客房部经理有权确定各项客房服务所需的物料用品，但无权确定采购价格和采购执行。（5）餐饮部只对房客提供餐饮服务，并将收入计入房客账单，不对外营业，因此餐饮部经理没有客户开发责任，也不对住客的餐饮收入负责；餐饮部经理负责确定需要的食品材料，但不对采购价格负责。（6）保安部负责酒店保卫，不产生收入。（7）财务部负责对酒店所有业务的资金收支、账簿记录和营业税款缴纳，不产生收入。【案例问题】依据利嘉荣集团的组织结构，以下单位分别属于何种责任中心？1酒店运营、商业地产开发和连锁餐饮三大业务板块；2酒店运营实体公司下属的三个大区及其

14、辅助管理部门（集中采购、市场、财务、人事等）；3每个轻松假日快捷酒店；4每个酒店的部门：销售部、维修部、采购部、客房部、餐饮部、保安部和财务部。【案例解析】1酒店运营、商业地产开发和连锁餐饮三大业务板块：不仅要对各自业务板块的运营效益（收入、成本、利润）负责，还要对下属运营单位的资产规模有决策权（计划并控制对分店的新增与关闭、分店的固定资产购置），属于投资中心。2酒店运营实体公司下属的三个大区：对所辖区域的酒店分店收入、成本和利润负责，并负责客户开发、市场推广、服务类型组合与定价，这些都是驱动形成外部市场业务竞争力的活动，但对于分店及其固定资产新增处置只有采购执行权，资本预算完全由酒店运营实体

15、公司决定，因此属于利润中心。3三个大区的辅助管理部门：负责对所辖区域所有酒店分店进行业务指导与管理，不直接产生运营收入和运营成本，属于费用中心。4每个轻松假日快捷酒店：负责酒店一线运营产生的收入、成本、利润，需要负责开发当地大客户、采购日常运营物资和服务，但无权进行固定资产的预算、采购与控制，属于低一级别的利润中心。5每个酒店的部门：（1）销售部：有责任开发大客户创造收入，但不负责酒店运营的各项成本，属于收入中心。（2）采购部：对酒店运营成本负责，运营成本与分店收入有最佳配比关系，属于成本中心。（3）维修部：不创造收入，但消耗的资源都直接与客房收入相关联，属于成本中心。（4）客房部、餐饮部：虽

16、然直接产生客房收入，但这部分收入由店长负责，不由部门负责；部门消耗的资源与客房收入和餐饮收入直接关联，属于成本中心。（5）保安部、财务部：后勤支持部门，不产生收入，也不直接产生与酒店运营收入相配比的运营成本，只对本部门发生的费用负责，属于费用中心。二、成本中心与费用中心的业绩评价（一）区分产品/业务成本与责任成本由于责任会计是以责任中心为主体来核算和报告的，因此对成本中心的责任成本会计报告与财务会计中的产品或业务成本会计报告不同，体现为成本对象（cost object）不同。1产品/业务成本会计报告以产生收入的某个产品或某项业务为成本核算对象，将一定期间内发生的所有与该产品或业务收入相匹配的成

17、本耗费归集分配到产品或业务上去，不论这些成本是哪个成本中心耗费的，也不论这些成本是否是成本中心的可控成本。产品或业务成本核算是为了确定如何物化劳动消耗和对劳动消耗进行补偿（定价考量）。2责任成本会计报告以成本中心为核算对象，将一定期间内每个成本中心的可控成本归集分配到该成本中心。责任成本核算的目的是评价考核各责任中心责任或预算目标的完成情况，寻找不足和待改进领域，查明原因，采取措施，最终实现改进成本绩效。【案例】某企业的下属分工厂不负责产品销售和市场与客户的开发，仅负责产品的生产。除了直接生产车间，该工厂还包括生产计划、原材料采购、产品质量管理、仓库这4个生产辅助部门，因此无论是该分厂，还是其

18、下属的车间和4个生产辅助部门，都被界定为成本中心。该分厂生产A、B两种产品，由两个工序组成，分别由两个车间负责，产品成本核算的方法是先按工序（即车间）归集直接生产耗费，再按一定规则分配至A、B两个产品。2015年3月A、B两种产品的全部成本总计1 530 000元，具体生产耗费资料如下：直接材料1 224 000元；直接人工76 500元。间接制造费用（两个车间发生的）共计91 800元，包括：（1）间接人工费用（工资福利津贴等）28 780元；（2）物料消耗34 770元；（3）折旧或租金（房屋设备车辆等固定资产）13 410元；（4）其他（水电气暖办公杂项费用）14 840元。4个辅助部门

19、发生的生产运营管理费用共计137 700元，其中包括：（1）间接人工费用（工资福利津贴等）107 530元；（2）物料消耗7 250元；（3）折旧或租金（房屋设备车辆等固定资产）15 050元；（4）其他（水电气暖办公杂项费用）7 870元。根据以上资料，分别编制该分厂的产品成本会计报告和各成本中心责任成本会计报告。表2-1                    产品成本会计报告成本项目A产品B产品总成本合

20、计产量总成本单位成本产量总成本单位成本直接材料2 000  835 300417.651 000388 700388.701 224 000直接人工   49 700 24.85 26 800 26.80   76 500间接制造费用   73 500 36.75 18 300 18.30   91 800生产运营管理费用   90 800 45.40 46 900 46.90  137

21、 700合计 1 049 300524.65 480 700480.701 530 000表2-2                 成本中心责任成本会计报告成本项目一车间二车间计划部采购部质量部仓库总成本合计直接材料546 000678 000    1 224 000直接人工 43 120 33 380    

22、60;  76 500间接人工 15 300 13 48023 80048 50019 43015 800  136 310物料消耗 22 400 12 370  1 500 2 800 2 950   42 020折旧或租金  8 200  5 210 2 480 3 350 2 010 7 210   28 460其他  7 640  7 200 1 800

23、60;2 500 1 390 2 180   22 710合计642 660749 64028 08055 85025 63028 1401 530 000（二）成本性态与弹性预算1成本性态成本性态是指一项成本的变动与产出业务量之间的依存关系，分析成本性态有助于帮助管理者了解业务量对总成本和利润水平的影响。对一个成本中心来说，一般变动成本是可控成本，固定成本是不可控成本，但也不完全如此。例如，手表厂的装配车间属于成本中心，表壳和表带随着产量的变动而按正比例变动，属于变动成本，但如果表壳和表带是外购的，且装配车间无权采购，那么对于装配车间管理者而言这项成本

24、就是不可控成本。同理，车间管理人员工资属于固定成本，但如果车间管理者有完整的人事任免和薪资调整权，可以影响该项成本的发生与金额变化，它便为可控成本。2弹性预算成本性态的划分为弹性预算的编制提供了基础，相比静态预算差异，弹性预算差异可为管理者提供更多的信息。静态预算：以预算期初编制，以计划的产出量为基础，期末计算差异时不需按当期实际产出水平调整预算的收入与成本。弹性预算：在预算期末编制，根据实际产出水平（业务量）计算预算收入和预算成本。计算弹性预算差异时要求在预算期末根据实际产出水平计算预算的收入和成本，不反映产出水平对利润产生的影响。弹性预算与静态预算的差异体现为变动成本总额不同，但二者的固定

25、成本总额以及各项变动成本项目的单价是相同的。表2-3项目预算单价静态预算弹性预算实际单价实际产出量    12 000  10 000   10 000变动成本：     直接材料60  720 000  600 00062.16  621 600直接制造人工16  192 000  160 00019.80  198 000变动制造费用12  144 000  120 00013.05  130

26、 500变动成本合计881 056 000  880 00095.01  950 100固定成本   276 000  276 000   285 000总成本合计 1 332 0001 156 000 1 235 100在评价成本中心的业绩时，使用弹性预算取代静态预算做为业绩比较基准更合适，因为弹性预算不仅反映出无权决定产出量的成本中心的“可控责任”，而且以静态预算为基准很可能会误导上级管理者，掩盖成本中心真实的成本管理水平。以表2-3列示的数字为例，当实际产量（10 000件）小于预算产量（12 00

27、0件）时，如果以静态预算差异衡量成本中心业绩，总成本和变动成本都显示为“节约”的有利差异，但改为以弹性预算差异衡量时，该成本中心的变动成本是“超支”的。这证明弹性预算差异更好地反映变动成本差异。（三）标准成本制度下的成本业绩评价如果成本中心不对生产能力的利用程度负责（无权决定产出量），而只对既定产量的投入量负责，适宜采用标准成本制度评价其各项投入资源要素的成本业绩。对于制造型企业来说，要在成本中心建立弹性预算必须制定标准成本。1标准成本的定义和计算框架标准成本（standard cost）是经过精确的调查、分析和技术测定后设计确定的“应该达到”的单位成本。在制造业企业的绩效管理实践中，标准成本

28、常被做为预算流程中的一部分，产品各项投入资源要素（料、工、费）的“标准”意味着计划，或管理者的“预期”。标准分为理想标准和可达到标准，标准成本制度的应用实践中常使用可达到标准，它是指通过现实的努力可达到的业绩水平，允许出现正常的次品、损坏、浪费及非生产时间。在可达到标准下，管理者和员工会认为在高效率的运营条件下完成标准是有可能的，差异通常是不利的，但员工会将这视为标准严格的结果，而非不合理或遥不可及的目标，因而可达到标准是有利于持续改进绩效的。在动态的环境中应用标准，需要定期对标准进行评估，在企业不断进步的过程中，衡量业绩的标准也必须经常修正提高。在制造型成本中心，每一单位产品的直接成本要素（

29、如直接材料、直接人工）的标准成本和实际成本都被表述为数量乘以价格：每单位产出的标准成本每单位产出允许投入的数量×投入的单位标准价格每单位产出的实际成本每单位产出实际投入的数量×投入的单位实际价格例如甲车间生产产品A，某种直接材料允许投入的数量为5千克，单位标准价格为10元/千克，直接人工允许投入的数量为0.5小时，单位标准价格（工资率）为30元/小时，那么该产品每单位产出的直接材料标准成本和直接人工标准成本计算如下：直接材料标准成本5千克×10元/千克50（元）直接人工标准成本0.5小时×30元/小时15（元）间接制造费用的标准成本计算与直接成本不同，它

30、不能直接认定到每一种产品上，因此需要采用一定规则分配，分配的基数是工厂在计划产量下的制造费用预算（静态预算）。间接制造费用根据成本性态可分为随产出量变化的变动制造费用与不随产出量变化的固定制造费用。变动制造费用可根据公司确定的成本动因计算变动制造费用的单位标准价格即分配率。假设采用直接人工小时做为分配间接制造费用的成本动因：每单位产出允许的变动制造费用标准成本每单位产出允许投入的人工小时×变动制造费用的单位标准价格每单位产出允许的变动制造费用标准成本也是计算变动制造费用弹性预算的基础。例如甲车间在A产品8 000件计划产出量下的变动制造费用预算为28 000元，A产品8 000件的实

31、际产出下允许投入的人工小时为4 000小时（8 000×0.5小时），那么：变动制造费用标准价格28 000÷4 0007（元/小时）A产品的每单位产出分配计入的变动制造费用标准成本0.5×73.5（元）固定制造费用与变动制造费用不同，它不随产出水平的变化而变化，因此分配计入每一单位产出的标准固定制造费用价格是根据成本中心的固定费用总预算除以计划产量而得。每单位产出的固定制造费用标准成本（分配率）固定制造费用总预算÷计划产出量假设甲车间固定制造费用预算总额为16 000元，A产品的计划产出量为8 000件，那么：每单位产出的固定制造费用标准价格16 00

32、0÷8 0002（元/件）最终，A产品的每单位产出的标准成本直接材料标准成本直接人工标准成本变动制造费用标准成本固定制造费用标准成本50153.5270.5（元/件）弹性预算成本是实际产出量下的标准成本总额：弹性预算成本实际产出量×每单位产出的标准成本如果A产品实际产出7 000件，允许投入的各项成本要素分别计算如下：允许的标准直接材料成本7 000×50350 000（元）允许的标准直接人工成本7 000×15105 000（元）允许的标准变动制造费用7 000×3.524 500（元）分配吸收的标准固定制造费用7 000×214

33、000（元）由于固定制造费用不会随产出量变化，因此固定制造费用的弹性预算成本与静态预算相同。A产品实际产出7 000件的弹性预算成本计算如表2-4：表2-4成本要素实际产出量标准价格弹性预算成本（实际产出下的标准成本）计划产出量静态预算（计划产出下的标准成本）直接材料7 00050.0350 0008 000400 000直接人工15.0105 000120 000变动制造费用 3.5 24 500 28 000固定制造费用 2.0 16 000 16 000合计70.5495 500564 0002标准成本的差异实际产出量下的弹性预

34、算成本与实际成本之间的差异称为弹性预算差异。对于与产出量相配比的变动成本（直接材料、直接人工、变动制造费用）而言，弹性预算差异可以被分解为两部分，一部分是数量差异，另一部分是价格差异：数量差异（实际投入数量实际产出下允许投入的标准数量）×标准价格价格差异（实际价格标准价格）×实际投入数量弹性预算差异数量差异价格差异例如，产品A产出7 000件实际使用材料36 800千克，材料实际单位价格为9.5元，那么：直接材料实际成本36 800×9.5349 600（元）直接材料价格差异（9.510）×36 800-18 400（元）（有利差）直接材料数量差异36

35、800（7 000×5）×1018 000（元）（不利差）直接材料弹性预算差异18 40018 000-400（元）（有利差）产品A产出7 000件实际共使用人工3 750小时，实际工资率为31元/小时，那么：直接人工实际成本3 750×31元116 250（元）直接人工价格差异（3130）×3 7503 750（元）（不利差）直接人工数量差异3 750（7 000×0.5）×307 500（元）（不利差）直接人工弹性预算差异3 7507 50011 250（元）（不利差）甲车间本期实际发生变动制造费用共计27 000元，那么：变动制

36、造费用实际价格27 000÷3 7507.2（元/小时）变动制造费用价格差异（7.27）×3 750750（元）（不利差）变动制造费用数量差异3 750（7 000×0.5）×71 750（元）（不利差）变动制造费用弹性预算差异1 7507502 500（元）（不利差）由于固定制造费用是不随产出量变动的，在编制弹性预算时不需要修订，无论实际产出量是多少，固定制造费用弹性预算数都与静态预算数相同。因此固定制造费用差异分解的逻辑与变动成本要素不同，没有数量差异（即数量差异为0），只有价格差异，价格差异又可称为耗费差异。固定制造费用耗费差异实际发生的固定制造费

37、用预算固定制造费用总额（静态预算）由于实际产出偏离计划产出造成被分配计入产品的固定制造费用会偏离预算固定制造费用，因此会产生产量差异。产量差异预算固定制造费用总额实际产出量×每单位产出分配吸收的标准固定制造费用（分配率）由于固定制造费用的成本性态决定它不应随产量变化而变化，“每单位产出分配吸收的标准固定制造费用”是在计划产量下计算所得，因此产量差异如果为正值，则意味着实际产量小于计划产量，所以不够“吸收”预算的固定制造费用，可视为不利差；产量差异如果为负值，则意味着实际产量大于计划产量，预算的固定制造费用被过度“吸收”，对“摊薄”每单位产品的固定成本有贡献，视为有利差。假设甲车间实际

38、发生固定制造费用共计16 300元，那么：固定制造费用耗费差异16 30016 000300（元）（不利差）产量差异16 0007 000×22 000（元）（不利差）制造费用的差异可分为四级、三级、二级、一级，如下表：表2-5四差异分析：耗费差异（价格差异）数量差异产量差异变动制造费用7501 750无差异固定制造费用300无差异2 000三差异分析：耗费差异（价格差异）数量差异产量差异制造费用合计1 0501 7502 000二差异分析：弹性预算差异（耗费差异数量差异）产量差异制造费用合计2 8002 000一差异分析总制造费用差异（弹性预算差异产量差异）制造费用合计4 8003

39、利用差异分析解读成本中心的业绩将弹性预算差异分解为价格差异与数量差异，有助于评估成本中心的管理者在可控差异管理上的表现。例如生产车间经理对材料数量有控制权，但对其价格没有控制权，用数量差异评价车间经理比用价格差异要合理，而采购经理则正好相反，用价格差异评价比用数量差异要合理。但是业绩评价中需要注意，不同业务活动相互依赖，一个领域的业绩通常影响其他领域的业绩。例如以高于标准价格的实际价格采购更高质量的材料而产生不利差异，但可能会被减少生产线浪费、更少的次品率和检测成本带来的效益所抵销。因为业务活动的紧密相连，管理者不应直接根据差异的“有利”或“不利”做出业绩优劣的论断，并以此为据去追究责任人的过

40、失。“有利”或“不利”本身仅仅提出问题，为调查产生业绩的原因提供线索，是注意力的引导者，而不是问题的解决者。另外，差异的产生可能是因为标准定得高得不现实，而不是管理者对计划执行不力。在解释较大差异时，管理者应考虑的首要问题之一是：预算或标准是否正确。关于对差异调查的时间和条件，需要因企业而异，采用经验法则。例如，确定差异多大时才值得为调查它们而付出努力，有时采用百分比来表述差异可接受的范围，但是还需要考虑预算间的绝对额差异。比如，1 000 000元材料成本的3%的差异可能比1 000元修理成本的20%的差异更值得关注。因此，差异调查的条件需要基于管理者的经验以经济分析为基础确定。（四）对成本

41、中心的评价与考核责任会计要求对每个责任中心的可控成本、收入和利润、投资等项目编制预算，责任中心业绩评价就是对责任中心预算完成情况的反馈，业绩报告中应反映各明细项目的预算值、实际值和二者间的差异。1成本中心的成本业绩报告成本中心不产生收入，只对成本负责，因此对成本中心编制的业绩报告只反映责任成本的预算执行情况，一般包括成本中心可控成本的各明细项目的预算、实际与差异值。对不可控成本的处理方式有两种，一种是完全省略不予列报；一种是把不可控成本做为参考信息注释在业绩报告中，使上级管理单位了解该成本中心在一定期间内耗费的全貌。由于责任中心是逐级设置的，成本中心可能有下一级的成本中心和（或）费用中心，因此

42、责任中心预算与责任会计报告也应自下而上编制。对成本中心而言，应从最基层的成本中心逐级向上汇报，每一级的责任预算和责任报告，除最基层的成本中心只有本身的可控成本外，都应包括自身的可控成本和下属单位转入的责任成本。2成本中心的业绩评价指标尽管成本中心对公司总体损益表上的业绩贡献主要来自于营业成本，但对成本中心的业绩评价不仅局限于损益表项目，还应包括对其效率和质量这两个非财务维度的评价，因为它们也会影响成本和盈利性。（1）成本差异成本差异是评价成本中心业绩的重要内容。如果实际值小于预算值（差异为负值），称为有利差异，代表成本的节约额，如果实际值大于预算值（差异为正值），称为不利差异，代表成本的超支额

43、。成本中心的责任报告中除了计算列示差异值，还应有对差异原因的解释总结，以便于对不利差采取改进措施。成本中心的特点是投入与产出之间有量化配比的最优联系，因此评价成本中心的成本业绩时需要分总成本与单位成本（总成本除以业务量）两个角度衡量实际值偏离预算值的差异。对总成本的评价：分明细成本项目列报解释实际偏离预算的差异值和原因，例如人工工资、物料消耗、设备折旧等。对单位成本的评价：分产品或业务种类列报每种产品或业务的业务量、总成本和单位成本的实际偏离预算的差异值和原因。由于成本中心的业务量（产出水平）与成本（投入水平）之间存在比例关系，所以在编制责任预算时需要分析所有成本项目的成本性态，并且基于实际产

44、出水平编制弹性预算，成本中心业绩报告中的差异也应基于弹性预算计算。对于某些服务性质的公司，如航空公司、医院、运输、电信运营商、能源分销商、专业服务机构，其产出一般用里程、人天数、吨公里、立方等计量。但根据成本效益原则，一般很少能像制造业一样制定单位产出所需要的各项资源消耗数量，所以这些类型的公司的“单位成本”更多体现为一种总额除以总量的平均数。而且这类公司固定成本占比较高，所以对成本中心的运营效率的评价和考核要比评价其单位成本重要许多。（2）运营效率如果成本中心的大部分成本项目是固定间接成本，如设备、建筑及员工成本，对成本中心的评价需要加入“有效利用生产能力”的运营效率指标，这些指标通常以产出

45、量除以投入量来计量，例如医院、运输、电信运营商、能源分销商、专业服务机构这些服务类型的公司，通常采用设备利用时间比率、人员时间利用率、床位利用率等指标来评价运营效率。对于制造型或商品流通型企业来说，存货周转效率高低会影响存货占用的资金成本，进而影响总运营成本水平，这类企业的成本中心业绩报告中应加入存货周转效率相关的指标。拥有原材料采购权的制造型成本中心（如工厂）对原材料的周转负有责任。因此在设计这类成本中心的业绩评价指标时，除了存货总周转天数以外，还需要加入原材料周转方面的评价指标，例如残次原材料库龄、积压呆滞品的跌价风险敞口等。这两类“不可用”存货的比例和处置措施会通过“非增值生产损耗”和“

46、存货跌价损失”而反映到公司损益表，从而影响整体利润水平。（3）质量质量指标是评价成本中心非财务角度业绩的一项重要指标。质量控制是为确保产品或服务达到客户要求而做的努力，这种努力也会花费成本，这些成本不仅体现在对产品的质量检验、产出不合格品以及返工浪费的资源消耗，还包括修复客户正使用的产品或重新吸引不满意的客户，因此质量评价指标间接地体现为对财务造成的影响。衡量质量的常用业绩指标有：次品率、客户对产品或服务质量的投诉、质量成本等。在制造型成本中心，质量成本报告是衡量其产品质量方面业绩成果的形式。质量成本报告计量以下4种质量成本：预防成本：防止产出次品或提供不合格服务发生的成本；鉴定成本：确认次品

47、或服务所花费的成本；内部失败成本：由于不合格原材料和最终产品报废与返工发生的成本；外部失败成本：由于提供给客户次品或服务所发生的成本。表2-8展示了某个制造型企业的质量成本报告。可以看出，总质量成本的近90%来源于内部和外部失败成本。而且衡量质量成本时容易低估内部与外部失败成本，因为质量原因造成的内部延误和销售额损失会导致巨大的机会成本，因此制定质量成本计划和评价质量成本业绩时需要侧重有事前控制作用的预防成本，因为加大预防措施的资源投入会大幅减少内部失败与外部失败的成本。严格的质量成本报告应该包括机会成本，即因为外部失败（如客户质量投诉、退换货）引起的销量下降而损失的利润。周期（cycle t

48、ime）是衡量质量的另一个指标，在制造型成本中心它也叫做生产周期（throughput time），是指完成一种产品或服务所需花费的时间。它是生产或服务效率和效益的综合指标，也是一种重要的质量成本动因。较短的周期意味着更快完成产品生产和服务，缩短周期需要高效运转和高质量的生产过程，因此对生产过程中的质量要求更高。（五）对费用中心的业绩评价费用中心与成本中心的本质区别是投入与产出间没有联系，缺少度量产出的标准，因此很难量化评价费用中心的业绩。费用中心的业绩一般与费用预算、工作质量与服务水平有关。工作质量与服务水平很难量化衡量，多采用定性评分的方式评价。费用中心的费用支出一般用预算来评价，即考量实

49、际支出是否相对预算超支，但是这种方法需要结合对费用中心工作质量与服务水平的定性评分来评价，因为一个费用中心的支出没有超过预算，可能该中心的工作质量和服务水平也低于计划的要求，因此需要上级管理者的经验判断费用中心的超支是否“值得”。在编制费用中心的预算时，管理者有必要对不同期间费用项目进行成本性态的划分，即区分变动费用与固定费用。期间费用与产出缺乏联系，因此不易区分变动或固定的性态，但可根据费用中心所服务支持的职能做初步的判断。一般服务销售职能的费用中心，如市场营销部门发生的费用与收入成正比例关系的比例高，这类费用中心发生的那些与销售收入高度相关的费用项目均可视为变动费用，例如销售人员奖金、经销

50、商佣金、促销费用、物流配送费用等；而多数后勤管理职能部门和研发职能的费用项目都属于固定费用，例如固定资产折旧和租赁费、保险费、广告费、管理人员工资等。由于单位变动费用在一定期间内常保持稳定，因此对于变动费用可以采用变动费用收入占比的指标来评价。对于不随销量变化的固定费用，用预算差异率来评价总额较为适宜。三、收入中心与利润中心的业绩评价（一）收入中心的业绩评价收入中心仅对营业收入负责，在企业的实践中一般是指销售部门或直接创收的业务部门，它的业绩评价指标通常是指营业收入。一些企业的销售或直接创收的业务部门被授权有定价、市场营销、产品销售组合调整等经营决策权，因此也具有某些利润中心的特点，即同时对收

51、入和毛利甚至营业利润负责。在一些采用标准成本制度的制造型企业，成本中心向收入中心（销售部门）交付产成品以标准成本做为转移价格，这意味着收入中心的成本在报告期内是维持不变的，因此这类收入中心如果具有定价权，它对收入负责的同时也对毛利负责。收入中心在营业收入方面，评价其业绩需关注3个标准：1总收入额通常与预算相比衡量收入中心的收入业绩达成情况。2分产品或业务的收入和毛利适用于有销售定价权和销售组合调整权的收入中心，按品类或业务类型列报收入和毛利，有助于激励管理者销售高毛利的产品或业务。3订单储备（order backlog）尽管收入中心对收入负责，但评价收入业绩是事后评价。在接单生产的制造业企业，

52、销售订单是影响未来期间销售收入水平的重要业绩评价指标，它的含义是销售部门已与客户签订销售合同、尚未履行发货交付、未实现销售收入的订单金额。跟踪分析销售订单额可前瞻性地预计未来可实现的销售收入，在收入中心业绩评价中是对当期营业收入的补充：期末订单储备额期初订单储备额本期新增订单额本期确认销售收入±本期订单储备额调整（二）利润中心的业绩评价指标体系大型企业的利润中心一般是有产品设计或业务开发、市场推广与客户开发、外部市场定价、生产及运营交付、客户服务等完整价值链活动的业务单元（BU，business unit）。在多层级的组织结构内，一个业务单元往往下辖多个低层级的利润中心（如子公司、分

53、店）、成本中心（如工厂）和费用中心。因此评价这类职能多样的利润中心的业绩时更应体现财务与非财务角度的平衡。参照平衡计分卡的思想，拥有完整价值链活动的业务单元的业绩评价指标应包括财务、效率、客户、创新这四个维度。1财务维度尽管理论上责任中心的划分依据是基于损益表的视角（收入、成本、费用），但对责任中心财务维度的业绩评价不等于只评价损益表项目。因为责任中心的活动同样会影响资产负债表（流动资产与流动负债）和现金流量表（经营现金流量）。例如：（1）收入中心：以总收入为业绩评价标准对应收账款的影响。（2）成本中心：以材料成本差异有利差为业绩评价标准对原材料存货的影响。2效率维度利润中心在效率维度的业绩主

54、要是通过其下属的成本中心实现的。成本中心的效率业绩指标包括资产设施利用率和质量两方面：（1）资产设施利用率：反映对生产能力的有效利用，以产出量除以投入量来计量。（2）质量：反映为确保产品或服务达到客户要求而做的努力，常用的指标包括次品率、客户对产品或服务质量的投诉、生产周期、质量成本。除去下属成本中心的效率业绩，利润中心自身的效率维度的业绩主要由生产率（productivity）来衡量，例如人均利润、人均营业收入。需要注意的是，选择生产率指标评价效率业绩可能会提高生产率而损害了其他方面的业绩。例如，短期内提高人工生产率可能带来较高的次品率。因此，仅采用一个生产率指标不可能带来业绩的全面提高，很

55、多企业把管理控制的重点放在具体的作业活动上，比如质量与服务控制，并通过生产率指标来检测作业改善的贡献。3客户维度利润中心与成本中心的一大区别是形成外部业务发展力，即具备外部市场和品牌竞争力，因此利润中心的业绩评价指标体系里需要涵盖客户或市场维度的业绩指标。客户维度的指标一般包括：市场份额、客户调查排名、再次订货率、品牌忠诚度等。需要注意的是，客户维度的业绩评价的基准需要基于对外部市场与行业调研的信息，所以企业评价利润中心的客户维度业绩时需要掌握和维护获取这些外部商业信息的渠道和工具。4创新维度创新是衡量企业长期可持续发展的业绩标准。对于利润中心而言，创新体现在基于市场需求的研究开发新产品或业务

56、类型，典型的指标有：新产品研发至上市的时间。在制造型企业，在拥有完整价值链活动的高级别利润中心（如BU），通常配备研发分部负责新产品的研发。研发部门一般被界定为不负责销售收入的费用中心，但与其他支持部门性质的费用中心不同，研发部门的业绩报告里需要包括新产品预计成本、成功上市的产品开发项目比例等等与创新能力相关的指标。（三）边际贡献法与责任会计的结合在责任会计中，特别是评价利润中心的业绩时，常以边际贡献法编制损益表，即通过成本性态和可控性程度进行报告。1边际贡献边际贡献是销售收入净额与变动成本的差额，这个金额说明了企业有多大能力可以补偿不随销量变化的固定成本。边际贡献销售收入净额变动成本边际贡献

57、率边际贡献÷销售收入净额息税前利润边际贡献固定成本【案例3-1】星愿连锁零售公司4月的运营信息如下：净销售收入额为360 000元；销售成本为270 000元；变动营业费用为23 400元；固定成本为50 000元。以边际贡献法编制星愿连锁零售公司的损益表。表3-1净销售收入额360 000销售成本270 000变动营业费用 23 400边际贡献 66 600边际贡献率18.5%固定成本 50 000息税前利润 16 600边际贡献有助于预测业务量的短期变化所产生的影响，管理者可以通过将增加的销售收入额乘以边际贡献率来计算预期的收益变化。例如，

58、【案例3-1】中的星愿连锁零售公司的边际贡献率是18.5%，如果它所有商品的售价、成本、每单位变动营业费用、固定成本没有发生变化，那么销售额每增加100元将产生18.5元（100×18.5%）的增量收益。2责任分部损益表考虑到固定成本中有一部分是责任部门经理不可控的，所以责任会计编制的分部损益表（Segment P&L）中，会在边际贡献之后再计算分部可控边际贡献和分部边际贡献两项。由于存在不可分摊给任一分部的总部成本，因此公司合并分部损益后计算的税前利润是将分部边际贡献之和扣减不可分摊成本后的差额。区分分部可控贡献（b）与分部边际贡献（c）的意义在于：所有分部经理都被要求对自己分部的边际贡献总额（c）进行解释，但仅对可控贡献（b）负责。以分部可控贡献（b）评价分部经理也是最合理的，因为它反映了分部经理在其权限和控制范围内调动使用资源的能力。评价分部对公司整体利润的贡献时，采用分部边际贡献（c）更为合理，特别是当要决定分部的增减取舍时，分部边际贡献是有参考意义的信息。以息税前利润评价分部业绩不合理，因为总部总会发生一部分后台管理成本，如最高管理层的工资、董事会、工会经费，以及一些公司层面的服务成本（象法律、审计、税收和咨询等专业服务）。这些成本通常找不到有说服力的因果关系或作业分摊理由，因此不宜将这些总部管理成本分配给下属责任