高级财务会计-第二章债务重组

1、1第二章 债务重组CAS12债务重组2本章主要内容本章主要内容n债务重组概念债务重组概念n债务重组方式债务重组方式n债务人对债务重组的会计处理债务人对债务重组的会计处理 n债权人对债务重组的会计处理债权人对债务重组的会计处理n债务重组的信息披露债务重组的信息披露3学习目标学习目标n了解债务重组的原因；了解债务重组的原因；n掌握债务重组的概念；掌握债务重组的概念；n掌握债务重组的会计核算；掌握债务重组的会计核算；n了解债务重组的信息披露。了解债务重组的信息披露。4 第一节第一节 债务重组概述债务重组概述一、债务重组的涵义一、债务重组的涵义n债务重组，是指在债务重组，是指在的情况的情况下，债权人按

2、照其与债务人达成的协议或者法下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定院的裁定的事项。的事项。q 债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，债务重组涉及债权人与债务人，对债权人而言，为为“债权重组债权重组”，对债务人而言，为，对债务人而言，为“债务重债务重组组”。5第一节第一节 债务重组概述债务重组概述一、债务重组的涵义一、债务重组的涵义n债务重组的判断原则：债务重组的判断原则：q 债务人发生财务困难债务人发生财务困难：资金周转困难、经营陷入困境：资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等。或者其他方面的原因等。q 债权人做出让步债权人做出让步：债务人现在或者将来以：债务人现在或者将

3、来以低于低于重组重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债务账面价值的金额或者价值偿还债务。 n “债权人做出让步债权人做出让步”的情形主要包括：的情形主要包括： 债权人减免债务人部分债务本金或者利息债权人减免债务人部分债务本金或者利息 降低债务人应付债务的利率等降低债务人应付债务的利率等6第一节第一节 债务重组概述债务重组概述一、债务重组的涵义一、债务重组的涵义n非债务重组的状况：非债务重组的状况：q 处于清算或改组时的债务重组处于清算或改组时的债务重组q 虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让虽修改了债务条件，但实质上债权人并未作出让步的债务重组步的债务重组 q 债务人未处于财务困难条

4、件下的债务重组债务人未处于财务困难条件下的债务重组n 可转换债券、借新还旧可转换债券、借新还旧 实质重于形式原则实质重于形式原则具体：具体：P26P267第一节第一节 债务重组概述债务重组概述二、债务重组日二、债务重组日n 债务重组日：（债务重组日：（）即债务人履行）即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。期。q例例1 1：A A公司欠公司欠B B公司货款公司货款100100万元，到期日为万元，到期日为20152015年年1 1月月1616日，日，A

5、A公司发生财务困难，无法按时偿还。双方协商公司发生财务困难，无法按时偿还。双方协商同意进行债务重组。同意进行债务重组。q例：例：P26P268第一节第一节 债务重组概述债务重组概述三、债务重组的方式三、债务重组的方式n以资产清偿债务以资产清偿债务p资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、金资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。融资产、固定资产、无形资产等。 n将债务转为资本将债务转为资本p债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加长期股权投资等。长期股权投资等。 n修改其他债务条

6、件修改其他债务条件p如减少债务本金、减少或免去债务利息等如减少债务本金、减少或免去债务利息等 n以上三种方式的组合以上三种方式的组合9n债务重组的现实状况：债务重组的现实状况：n20082008年年报显示：年年报显示：p发生了债务重组的上市公司发生了债务重组的上市公司296家家/1597家家=18.53%。p完成债务重组的完成债务重组的296家上市公司中，以资产清偿债家上市公司中，以资产清偿债务的有务的有45家，债转股的有家，债转股的有5家，修改债务条件的有家，修改债务条件的有93家；采用以上三种方式组合进行债务重组的有家；采用以上三种方式组合进行债务重组的有6家。家。另有另有147家上市公司

7、债务重组类型披露不清。家上市公司债务重组类型披露不清。第一节第一节 债务重组概述债务重组概述10第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理n我国债务重组的变迁：我国债务重组的变迁：p甲方（债权方）甲方（债权方） 应收账款应收账款100万元万元p乙方（债务方）乙方（债务方） 应付账款应付账款100万元万元p乙方以存货偿还债务乙方以存货偿还债务l账面价值账面价值6060万、市场价值万、市场价值7070万万p乙方：乙方：利得计入？利得计入？p甲方：甲方：存货入账价值？存货入账价值？11第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理n我国债务重组的变迁：我国债务重组的变迁：p债务重组利得或

8、损失的确认？债务重组利得或损失的确认？p转让的非现金资产或股权计量属性选择？转让的非现金资产或股权计量属性选择？19981998年债务重组年债务重组准则准则债务重组利得确认为营业外收入债务重组利得确认为营业外收入转让的非现金资产或股权以公允价值计量转让的非现金资产或股权以公允价值计量20012001年修订准则年修订准则 债务重组利得计入资本公积债务重组利得计入资本公积非现金资产或股权以账面价值计量非现金资产或股权以账面价值计量20062006年年CAS12CAS12债债务重组准则务重组准则 债务重组利得确认为营业外收入债务重组利得确认为营业外收入转让的非现金资产或股权以公允价值计量转让的非现金

9、资产或股权以公允价值计量12第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理n债务人的核算原则：债务人的核算原则：p以重组债务的账面价值转销债务，将重组债务以重组债务的账面价值转销债务，将重组债务的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的的账面价值超过清偿债务的现金、非现金资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债务账面价值之间的差额，计入务账面价值之间的差额，计入营业外收入（债务营业外收入（债务重组利得）重组利得）。p非现金资产公允价值与账面价值的差额，计入非现金资产公允价值与账面价值的差额，计入转让资产损益转让资产损益。 13第二节第二节

10、债务重组的账务处理债务重组的账务处理n债权人的核算原则：债权人的核算原则：n债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等非现金资产的，应当以其股权投资等非现金资产的，应当以其入入账。账。n对于对于，一般以重组债权的账面价值转销，一般以重组债权的账面价值转销债权，将重组债权的账面余额与受让资产的公允债权，将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的价值、所转股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，计入账面价值之间的差额，计入。14第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理n债权人的核算原则：债权人

11、的核算原则：n重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入营业外支出计入营业外支出( (债务重组损失债务重组损失) )；。15第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理n以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有以修改其他债务条件进行债务重组涉及或有应付金额，且该或有应付金额应付金额，且该或有应付金额的，债务人应将该或有应付金额确认为的，债务人应将该或有应付金额确认为。或有应付金额在随后会计期间。或有应付金额在随后会计期间的，企业应当冲销已确认的预计负债，同的，企业应

12、当冲销已确认的预计负债，同时确认时确认。16 一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务 ( (一一) )以现金清偿债务以现金清偿债务n 1 1. .债务人的会计处理债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。 借：应付账款、长期借款等借：应付账款、长期借款等 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理17一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务 ( (一一) )以现金清偿债务

13、以现金清偿债务n2.2.债权人的会计处理债权人的会计处理 n 借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款等贷：应收账款等第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理18一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务 ( (一一) )以现金清偿债务以现金清偿债务n收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的：款账面价值的： 借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失资产减值损失第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理19n例例1 1：201

14、42014年年1212月月1010日，甲公司销售一批材料给乙公司，不日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为含税价格为100100万元，增值税率为万元，增值税率为17%17%。20112011年年3 3月月2020日，乙日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司司同意减免乙公司2020万元债务，余款乙公司用现金立即还清，万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备甲公司已对该项应收债权计提坏账准备1515万元。万元。n（1 1）乙公司）乙公司3 3月月2020日会计处理如下（单位：

15、万元）日会计处理如下（单位：万元） ：借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司117 117 贷：银行存款贷：银行存款97 97 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 2020第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理20n（2 2）甲公司）甲公司3 3月月2020日会计处理如下（单位：万元）日会计处理如下（单位：万元） ：借：银行存款借：银行存款9797坏账准备坏账准备1515营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 5 5贷：应收账款贷：应收账款117117n若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备2525万元，则甲公万元，则甲公司司3 3月

16、月2020日会计处理如下（单位：万元）日会计处理如下（单位：万元） ：借：银行存款借：银行存款9797坏账准备坏账准备2525贷：应收账款贷：应收账款117117资产减值损失资产减值损失 5 5第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理21补充资料：补充资料：n债务重组的变迁的影响：债务重组的变迁的影响：n20072007年年报显示：年年报显示：n发生了债务重组的上市公司发生了债务重组的上市公司316家家/1570家家=20.13%。因债务重组产生的营业外收支净额为因债务重组产生的营业外收支净额为130.04亿元，亿元，占占1570家上市公司净利润的家上市公司净利润的1.29%，其中，

17、其中，229家上家上市公司作为债务人获得了债务重组收益市公司作为债务人获得了债务重组收益133.00亿元亿元，82家上市公司作为债权人因让步产生债务重组损失家上市公司作为债权人因让步产生债务重组损失2.96亿元。亿元。n个别公司债务重组利得较大，值得关注。个别公司债务重组利得较大，值得关注。22n债务重组的变迁的影响：债务重组的变迁的影响：n20082008年年报显示：年年报显示：p发生了债务重组的上市公司发生了债务重组的上市公司296家家/1597家家=18.53%。其中，。其中，220家公司作为债务人获得了债务家公司作为债务人获得了债务重组收益重组收益109.30亿元。亿元。 p296家上

18、市公司中，与控股股东或控股股东子公司家上市公司中，与控股股东或控股股东子公司进行债务重组的有进行债务重组的有16家，实施破产重整的有家，实施破产重整的有10家，家，实施和解的有实施和解的有69家。家。补充资料：补充资料：23n债务重组的变迁的影响：债务重组的变迁的影响：n浪莎股份浪莎股份（600137） “牛市第一股牛市第一股”。原名。原名* *STST长控，长控，20072007年年5 5月月3030日起经重组后更名浪莎股份。日起经重组后更名浪莎股份。 n*ST长控长控以每股收益以每股收益4.7264.726元勇夺元勇夺20072007年第一季报每股年第一季报每股收益冠军。收益冠军。n公司股

19、票曾因重组而于公司股票曾因重组而于20062006年年1212月月2020日开始停牌，日开始停牌，停牌停牌时的收盘价为时的收盘价为7.807.80元元。4 4个月后复牌，个月后复牌，复牌当天股价最高复牌当天股价最高冲击冲击8585元天价元天价，收盘，收盘68.1668.16元，半日涨幅就超过元，半日涨幅就超过1010倍，倍，STST长控的暴涨长控的暴涨“惊动惊动”了证券交易所，当天下午随即被实了证券交易所，当天下午随即被实施紧急停牌处理。施紧急停牌处理。补充资料：补充资料：24n债务重组的变迁的影响：债务重组的变迁的影响：n公司公司20072007年年1 1月至月至3 3月，公司与中国长城资产

20、管月，公司与中国长城资产管理公司、宜宾市国有资产经营管理公司、宜宾中理公司、宜宾市国有资产经营管理公司、宜宾中元造纸有限责任公司等进行了债务和解，豁免了元造纸有限责任公司等进行了债务和解，豁免了本公司债务本公司债务28,536.8328,536.83万元。万元。n公司公司20072007年一季度报显示，实现的年一季度报显示，实现的净利润净利润2.872.87亿元中有亿元中有2.852.85亿元是债务重组带来的营业外收入亿元是债务重组带来的营业外收入，债务重组收益占净利润比例超过债务重组收益占净利润比例超过99%99%。补充资料：补充资料：25n债务重组的变迁的影响：债务重组的变迁的影响：n据统

21、计，据统计，20072007年半年报中，获得债务重组收益年半年报中，获得债务重组收益的的115115家上市公司中，家上市公司中，STST公司有公司有4343家；有家；有6666家上家上市公司的债务重组收益在市公司的债务重组收益在5050万元人民币以上，其万元人民币以上，其中中STST公司有公司有3333家家；债务重组收益前二十大公司中；债务重组收益前二十大公司中STST公司有公司有1414家；债务重组收益过亿的三家公司均家；债务重组收益过亿的三家公司均是是STST公司。公司。 补充资料：补充资料：26一、以资产清偿债务一、以资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务1.1

22、.债务人的会计处理债务人的会计处理n债务人应分清债务人应分清债务重组利得债务重组利得与与资产转让损益资产转让损益的界限。的界限。 n债务重组利得债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金是指重组债务的账面价值超过非现金资产资产( (即抵债资产即抵债资产) )的公允价值之间的差额，应计入的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。营业外收入。 第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理271.1.债务人的会计处理债务人的会计处理n资产转让损益资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。其账面价值之间的差额。n非现金资产公允价值与账面

23、价值的差额，应当分别不非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：同情况进行处理：q(1)(1)非现金资产为存货的，应非现金资产为存货的，应作为销售作为销售处理；处理；q(2)(2)非现金资产为固定资产、无形资产的，应非现金资产为固定资产、无形资产的，应视同固定视同固定资产、无形资产处置资产、无形资产处置处理。处理。q(3)(3)非现金资产为长期股权投资的，应非现金资产为长期股权投资的，应视同处置视同处置。 第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理28第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理29（二）以非现金资产清偿债务（二）以非现金资产清偿债务2.2.债

24、权人的会计处理债权人的会计处理n以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现非现金资产按其公允价值入账金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损差额，计入当期损益益。n债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。损益。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理30n借：原材料借：原材料 库存商品库

25、存商品 固定资产固定资产 无形资产等无形资产等 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出 贷：应收账款等贷：应收账款等 银行存款银行存款 应交税费等应交税费等第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理公允价值公允价值31第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理n（1 1）以库存材料、商品产品抵偿债务）以库存材料、商品产品抵偿债务n例：例：P30P30【例【例2-22-2】n（2 2） 以固定资产抵偿债务以固定资产抵偿债务n 例：例：P31P31【例【例2-32-3】n（3 3）以股票、债券等金融资产抵偿债务）以股票、

26、债券等金融资产抵偿债务n例：例：P32P32【例【例2-42-4】32作业：作业：n206年年11月月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为为2 340 000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，偿还债务，207年年9月月10日，与乙公司协商进行债务重组。日，与乙公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其双方达成的债务重组协议内容如下：乙公司同意甲公司用其存货、固定资产存货、固定资产抵偿该账款。抵偿该账款。207年年9月月20日，抵债资产日，抵债资产均已转让完毕。其中

27、；用于抵债的产品市价为均已转让完毕。其中；用于抵债的产品市价为800 000元，元，增值税率为增值税率为17，产品成本为，产品成本为700 000元；抵债设备的账面元；抵债设备的账面原价为原价为1 200 000元，累计折旧为元，累计折旧为300 000元，评估确认的净元，评估确认的净值为值为850 000元。甲公司发生的设备运输等相关费用为元。甲公司发生的设备运输等相关费用为6 500元。假定乙公司巳对该项债权计提坏账准备元。假定乙公司巳对该项债权计提坏账准备18 000元，元，乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为乙公司在接受抵债资产时，安装设备发生的安装成本为15 000元。不

28、考虑其他相关税费。元。不考虑其他相关税费。 33二、债务转为资本二、债务转为资本（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），本（或者实收资本），股份的公允价值总额股份的公允价值总额与股本（或者实收与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本）之间的差额确认为。n重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。当期损益。 借：应付账款等借：应付账款等 贷：实收资本或股本贷：实收资本或股本 资本公积资本

29、公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理34二、债务转为资本二、债务转为资本（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。当期损益。借：长期股权投资借：长期股权投资 （股份的公允价值）（股份的公允价值） 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收

30、账款 银行存款银行存款 应交税费等应交税费等例：例：P34【例【例2-5】第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理35三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n修改其他债务条件，是指债务人与债权人达成债务重组协修改其他债务条件，是指债务人与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。息等方式清偿债务。n企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。n所谓或

31、有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的项出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。出现具有不确定性。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理36三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n债务人应当将修改其他债务条件后债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值债务的公允价值作为重作为重组后债务的入账价值。组后债务的入账价值。n重组债务的账面价值与重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值重组后债务的入账价值之间的

32、差额，之间的差额，计入当期损益。计入当期损益。n修改后的债务条款如修改后的债务条款如涉及或有应付金额涉及或有应付金额，且，且符合预计负债符合预计负债确认条件确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。计负债金额之和的差额，计入当期损益。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理37三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n（一）债务人的会计处理（一）债务人的会计处理n上述或有应付金额在随后会计期间上述或有

33、应付金额在随后会计期间没有发生没有发生的，企业应当的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。n或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。n以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记贷记“营业外收入营业外收入 债务重组利得债务重组利得”科

34、目。科目。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理38三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的重组后债权的账面价值账面价值之间的差额，计入当期损益。之间的差额，计入当期损益。n债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备

35、，减值准备不足以冲减的部分，计入当期减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。损益。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理39三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n（二）债权人的会计处理（二）债权人的会计处理n修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人，不得将其计入重组后债权的账面价值。，不得将其计入重组后债权的账面价值。n以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债

36、权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出营业外支出”科目。科目。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理40三、修改其他债务条件三、修改其他债务条件n1 1不附或有条件的债务重组不附或有条件的债务重组n例：例：P35P35【例【例2-62-6】n2 2附或有条件的债务重组附或有条件的债务重组n例：例：P37P37【例【例2-72-7】41n四、混合重组方式四、混合重组方式 n以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种以上三种方式的组合方式进行债务重组，主要有以下几种情况：情况：n（1 1）债务人）债务人以现

37、金、非现金资产两种方式的组合以现金、非现金资产两种方式的组合清偿某项清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益。益。n债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为现金资产的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。

38、债务重组损失。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理42n（2 2）债务人）债务人以现金、将债务转为资本两种方式以现金、将债务转为资本两种方式的组的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的现金、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股之间的差额作为债务重组利得。股权的公允价值与股本本( (或实收资本或实收资本) )的差额作为资本公积。的差额作为资本公积。n 债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金

39、、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。备之间的差额作为债务重组损失。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理43n（3 3）债务人以）债务人以非现金资产、将债务转为资本非现金资产、将债务转为资本两种方式两种方式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与转的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得。非现金资产

40、的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本益；股权的公允价值与股本( (或实收资本或实收资本) )的差额作为资的差额作为资本公积。本公积。n债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的债权人应将重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理44n（4 4）债务人以）债务人以现金、非现金资产、将债务转为资本三种

41、方现金、非现金资产、将债务转为资本三种方式的组合式的组合清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支清偿某项债务的，应将重组债务的账面价值与支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利债权而享有的股权的公允价值之间的差额作为债务重组利得；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让得；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益；股权的公允价值与股本资产损益；股权的公允价值与股本( (或实收资本或实收资本) )的差额作的差额作为资本公积。为资本公积。n 债权人应将重组债权的账面

42、价值与收到的现金、受让债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金、受让的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允的非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有股权的公允价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。价值，以及已提坏账准备之间的差额作为债务重组损失。第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理45n（5 5）以）以资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，资产、将债务转为资本等方式清偿某项债务的一部分，并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。并对该项债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组。在这种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资在这

43、种方式下，债务人应先以支付的现金、转让的非现金资产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值产的公允价值、债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债务的账面价值，余额与将采应付金额进行比较，冲减重组债务的账面价值，余额与将采应付金额进行比较，据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的据此计算债务重组利得。债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值与股本公允价值与股本( (或实收资本或实收资本) )的差额作为资本公积；非现金的差额作为资本公积；非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，于当期确认。当期确认。n债

44、权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因债权人应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面价值，余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失余额与将来应收金额进行比较，据此计算债务重组损失第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理46( (一一) )债务人的会计处理债务人的会计处理n 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，

45、债务人应当债务人应当依次依次以支付的现金、转让的非现金资产公以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。行会计处理。 第二节第二节 债务重组的账务处理债务重组的账务处理47( (二二) )债权人的会计处理债权人的会计处理n 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当的，债权人应当依次依次以收到的