15个税收筹划案例

1、附件 1：企业兼并中的税收筹划大有可为税收政策对企业来说不仅要理解， 而且还要精通， 只有合理、 合法做到对税 收政策的灵活运用， 做好税收筹划， 才能促进企业的发展和壮大。 比如一家企业 为了发展壮大自己，因自己手中暂时缺乏大量资金来扩大厂房和增加机器设备， 又不想从银行借入资金，怎么办 ?此时正好有一户企业，因经营不善亏损严重， 正处于停产倒闭状态。 对这种情况， 就可利用税收政策的规定， 对停产企业进行 兼并。国家税务总局关于企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定 （ 国 税发 199897 号） 指出：被吸收或兼并的企业已不符合企业所得税纳税条件的， 应以存续企业为纳税人， 被吸收

2、或兼并企业的未了税务事宜， 应由存续企业承继。 另对亏损弥补的处理规定：企业以新设合并方式以及吸收合并或兼并方式合并， 且被吸收或兼并企业按 企业所得税暂行条例 及实施细则规定不具备独立纳税 人资格的， 各企业合并或兼并前尚未弥补的经营亏损， 可在税收法规规定的弥补 期限的剩余期限内，由合并或兼并后的企业逐年延续弥补。从中不难看出， 这些条件的存在， 为企业进行税收筹划提供了可能。 这家企 业对停产企业进行兼并， 对自己发展有以下好处： 一、可以充分利用停产企业的 闲置厂房和设备扩大自己的生产规模 （ 前提是和本企业生产同类产品 ） ；二、可以 在不占用自有资金的情况下， 节约大量的流动资金而

3、迅速投入生产； 三、不必从 银行借入过多资金，承担大量的负债。同时，作为合并或兼并后的存续企业，也 可对被吸收或兼并前的企业未弥补亏损部分进行税收弥补。 由于对被合并或兼并 的亏损弥补，减少了应纳税所得额，也相应减轻了税收负担。附件 2：企业集团税收筹划策略 （ 上）企业集团税收筹划是从集团的发展全局出发， 为减轻集团总体税收负担， 增 加集团的税后利润而做出的一种战略性的筹划活动。 企业集团的税收筹划具有超 前性、目的性、全局性等特征，它是现代企业集团财务战略的重要构成部分。对 于企业集团来讲， 由于其资金存量厚实， 盘活、调度效果明显， 因此在战略选择、 兼并重组、 经营调整等方面优于独立

4、企业， 在税收筹划方面有着独立企业所无可 比拟的优势。企业集团税收筹划基本思路对企业集团的税收筹划，一般可从以下六个方面进行：1 缩小集团企业或集团的税基。缩小税基，可以减少应纳税额，例如在税法 允许范围和限额内， 实现各项成本费用扣除和摊销的最大化等， 减少应纳税所得 额。2 使集团整体适用较低的税率。在税法中除少数税种采用单一税率外，均 有各种不同的税率，有的还采用累进税率， 在税收筹划方面有着广阔的筹划空间。3 合理归属集团企业或集团所得的年度。 所得归属的处理， 可以通过收入、 成本、损失、费用等项目之增减或分摊而达到，但需要正确预测销售的形成、各 项费用的支付，了解集团获利的趋势，做

5、出合理的安排，才能享受最大利益。4 集团整体延缓纳税期限。资金具有时间价值，延缓纳税期限，可享受类 似无息贷款的利益。一般而言，应纳税款延期越长，所获得利益越大。当经济处 于通货膨胀期间，延缓纳税的理财效益更为明显。5 利用税负转嫁方式降低集团税负水平。税负转嫁存在经济交易之中，通 过价格变动实现， 而集团内部企业投资关系复杂， 交易往来频繁， 为税负转嫁到 集团之外创造了条件。6 平衡集团各纳税企业之间的税负。通过集团的整体调控、战略发展和投 资延伸，主营业务的分割和转移， 以实现税负在集团内部各纳税企业之间的平衡 和协调，进而降低集团整体税负，这是企业集团在纳税筹划方面的特色。一 下面重点

6、论述税负转嫁筹划策略、 互惠定价筹划策略、 租赁减税筹划策略和 设立核心控股公司、财务中心筹划策略。税负转嫁筹划策略税负转嫁是指纳税人在缴纳税款之后， 通过各种途径， 将税收负担转移给他 人承担的过程，其旨在消除或减轻自身的纳税义务。 税负转嫁基本上与税法无关， 只是利用商品购销过程中价格的控制而将税负转嫁给他人， 其行为并未侵害国家 利益，亦不构成违法行为。因此，税负转嫁受到企业集团的普遍青睐。商品或生产要素的供求弹性决定着税收能否转嫁、 如何转嫁以及转嫁的有效 程度。在税收转嫁的问题上， 较为常见的是： 一部分税收通过提高商品或生产要 素的价格， 向后转嫁给商品或生产要素的购买者； 另一部

7、分税收则通过压低商品 或生产要素进价，向前转嫁给商品或生产要素的提供者。至于转嫁程度的大小， 则要视供求弹性的力量对比 （即供给弹性和需求弹性之间的比率 ） 而定。企业集团由众多的独立企业组成， 其若干企业在整个经济链条上， 都可以看 做中间商。 中间商应能根据消费者需求的变化灵活调整自己的需求弹性。 如果需 求弹性大于供给弹性时， 则向前转嫁的可能性大， 即税收会更多地落在商品或生 产要素提供者的身上； 如果需求弹性小于供给弹性， 则向后转嫁的部分较大， 即 税收会更多地落在购买者或最终的消费者身上。影响税负转嫁的重要因素除了供求弹性以外，还包括课税范围、计税方法、 经济交易以及市场结构类型

8、等因素。 一般认为， 课税范围越宽广， 越易于税收转 嫁。从量计税，由于税额不受价格变动影响，税收转嫁困难；从价计税，由于税 额随价格的升降而波动， 税收转嫁就比较容易。 税收转嫁一般是通过将税款加于 商品或生产要素的价格之中转嫁给他人， 是在经济交易发生过程中实现的， 经济 交易是税收转嫁的必要条件。 对于不同的市场结构， 税收转嫁的状况不同。 一般 认为，在完全竞争的条件下，税收短期内无法予以转嫁。但从长期来看，在产品 生产成本不变的条件下，各个生产者是形成整个行业提价的一股不可低估的力 量，从而税收最终要加在价格之中， 而完全向后转嫁给消费者。 在垄断竞争市场 下，单个生产者可利用自己产

9、品的差异性对价格进行适当调整， 从而有可能把税 收部分地加入价格向后转嫁给消费者。 设立核心控股公司和财务中心筹划策略集团控股公司是集团进行股权参与和控制而形成的一种组织结构。 由于集团 内部各个企业之间税收课征的范围和税种存有差异， 税率高低不一， 还可能存在 减免税优惠的企业等。 这样核心控股公司可以通过财务决策和战略调整， 平衡集 团税负，降低集团整体的税负水平。一般可以考虑的操作方法有：1 核心控股公司设在经济特区或高新技术开发区，可以有较大的主动性享 受税收优惠和开展税收筹划活动。2 兼并收购亏损企业。通过低成本扩张，实现产业重组，而且也可以享受盈亏抵补的税收好处3 分立或组建企业。

10、集团在分立或组建新企业时，对其组织形式的选择拥 有决策权， 为了降低分立或组建公司的风险， 对设立分公司还是子公司应进行税 负测算。4 利用集团的资源和信誉优势，整体对外筹资，然后层层分贷，解决集团 内部企业筹资难的问题，调节集团资金结构和债务比例。在做以上筹划时， 集团的财务运作必须实行集中化管理， 核心控股公司的税 收筹划运作应与财务中心的设立和资本运营相结合。 对集团整体而言， 财务中心 无疑扮演着银行的角色， 向集团内部的经营单位放贷借款， 其职能在于集中承担 公司的财务风险。 这些财务中心除了可以因财务功能集中而节约费用外， 还可以 为集团带来可观的税收利益。如集团财务中心设在税收协

11、定网络较发达的区域， 可获得享受借贷款免征或少征预提税和营业税的好处； 同时，大量利息收入就可 以通过财务中心得到筹划和分配，可以取得抵免税款或延缓纳税的效果。附件 3企业集团税收筹划策略 （ 下）互惠定价筹划策略互惠定价亦称转移定价， 是集团根据其经营战略目标， 在关联企业之间销售 商品、提供劳务和专门技术、 资金借贷等活动时所确定的集团内部价格。 它不由 市场供求决定，主要服从于集团整体利润的要求。所谓关联企业，是各自有着独立法人资格但彼此又有某种相关利益关系的企 业。关联企业之间可能是母子公司关系， 也可能只是一些松散的企业联合。 互惠 定价本身可能蕴含多重目的， 为减轻税负而采用的互惠

12、定价， 是关税企业之间通 过利润转移，达到降低集团整体税负的手段。关联企业之间互惠定价的方式， 主要有以下几种： 一是通过零部件、 产成品 的销售价格影响产品成本、 利润；二是在关联企业之间收取较高或较低的运输费 用、保险费、回扣、佣金等以转移利润；三是通过关联企业之间的固定资产购置 价格和使用期限来影响其产品成本和利润水平； 四是通过提供咨询、 特许权使用 费、贷款的利息费用以及租金等来影响关联公司的产品成本和利润。 下面举例说明：振邦集团总部适用的所得税税率为 33，其一子公司振龙公司，雇用残疾 人达到政策规定的数量， 被认定为福利企业， 暂免征收企业所得税。 振邦集团总 部把成本 8 万

13、元，可以按 12万元作价的一批货物， 压低到按 10万元作价，销售 给振龙公司，振龙公司最后以 14 万元的价格出售到集团之外。这种定价对集团 总体税负水平有何影响 ?按 12 万元作价，振邦集团应负担的税收为 132 万元，按互惠价格作价， 振邦集团实际负担的税收仅是集团将货物卖给振龙公司差价的33，为 6600 元。采用互惠价格后，振邦集团可以实现的节税额为 6600 元。互惠定价法作为集团企业间一种颇为有效的税收筹划方法， 一般有以下两种 筹划定势：一、集团内部各纳税企业税率存在差异，比如有 A、B 两企业， A 企业适用 的税率高，B企业适用的税率低或处在免税期，当 A企业销售产品给B

14、企业时， 应低价销售；相反，B企业销售产品给A企业时，应提高价格。二、集团内部各纳税企业盈亏存在差异，比如有 C、D 两企业， C 企业处在 高利润期，D企业处在亏损期，通过互惠定价可以转移利润，原理同上。但是，采用互惠定价转移利润必须有度。 虽然在市场经济中， 商品的市场价 格总是处于变动状态之中， 商品定价逐步变为企业自己的市场决策， 这为通过互 惠定价开展税收筹划提供了条件。 但是，企业集团在采用互惠定价法进行税收筹 划时，对于互惠定价的确定，一定不能恣意妄为，随意调整，违背市场经济的交 易规则和价值规律。 而且， 税法也有明确规定， 关联企业间的交易应按独立企业 间的交易进行，否则税务

15、机关将进行调整。采用互惠定价转移利润是一种艺术， 需要在商品价格波动的合理范围内进行，并且有充足的理由。租赁减税筹划策略租赁也是企业集团用以减轻税负的重要筹划方法。 对承租人来说， 租赁可获 双重好处：一是可以避免因长期拥有机器设备而承受的负担和风险； 二是可在经 营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润，从而减轻税负。对承租单位来讲， 租金的支付比较稳定， 与购买机器设备相比， 具有较大的均衡性。 因为购买设备 时，其价款一般为一次性支付， 即使采用分期付款方式， 资金的支付时间仍比较。集中。而租赁支付租金的方式，可在签订合同时双方共同商定，这样，承租企业 可从减轻税负的角度出发， 通过租金的

16、平衡支付来减少企业的利润水平， 使利润 在各个年度均摊，以减轻税负。当出租人和承租人属同一利益集团时， 租赁可以使他们之间直接、 公开地将 资产从一个企业转给另一个企业。 同一利益集团中的一方出于某种税收目的， 将 赢利较好的生产项目连同设备一道以租赁形式转租给另一方， 并按照有关规定收 取相对足额的租金，最终可使该利益集团的税负降低。举例说明：振邦集团有两家子公司振兴公司与振华公司， 振兴公司拟将一闲置生产线转 让给振华公司， 现有两个方案可供选择： 其一是以售价为 500万元出售， 该生产 线的年经营利润为 l()0 万元(扣除折旧 ) ；其二是以年租金 50万元的租赁形式出 租，两子公司

17、的所得税税率均为 33。采用出售方式，当年振邦集团整体应纳 所得税 198 万元；采取出租方式，当年振邦集团整体应纳所得税 495 万元，仅 从目前来看，后者比前者划算。需要说明的是， 利用租赁来减轻税负主要指的是经营租赁， 承租方的资产负 债表中，但承租方为取得使用权支付的租金应以租赁费用反映在每期的损益表 中，所以采用经营租赁的方法既达到了减轻税负的目的， 又可以筹集到表外资金， 以满足投资或扩大生产能力的需要。 对于融资性租赁， 由于其会计处理要求确认 租赁资产和租赁负债， 它是一种表内筹资方式， 会给承租人带来不利的影响。 如 由于企业债务金额上升，净利润率、资产收益率、股本收益率等指

18、标就会下降， 资产负债率就会上升。 因此，承租人一般不愿意租赁合同被认定为融资租赁。 怎 样才能使融资租赁合同被视为经营租赁进行会计处理呢 ?我国企业会计准则租赁规定，企业在对租赁进行分类时，应当全面 考虑租赁期届满时租赁资产所有权是否转移给承租人、 承租人是否有购买租赁资 产的选择权、 租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例等因素。 同时依据实质重于 形式原则， 考察与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移， 来具体区分融资 租赁与经营租赁。一般在租赁合同中不要涉及资产所有权的转移和廉价购买权问 题，或将租赁期设定为比租赁资产有效经济年限的75稍短一些即可，这样可以避免被认定为融资租赁。总之，集

19、团公司通过税收筹划， 将税收杠杆的制约导向功能有机地融会到企 业财务决策和战略选择中， 以期优化集团市场价值取向， 促使集团整体理财行为 的科学化，最终实现企业集团的最大效益。附件 4：企业筹资方式的税负比较 企业筹集和使用资金，不论是短期的还是长期的，都存在一定的资金成本。 筹资决策的目标不仅要求筹集到足够数额的资金， 而且要使资金成本最低。 由于 不同筹资方案的税负轻重程度往往存在差异， 这便为企业在筹资决策中运用税收 筹划提供了可能。企业经营活动所需资金，通常可以通过从银行取得长期借款、 发行债券、 发行股票、融资租赁以及利用企业的保留盈余等途径取得。 下面比较 各种筹资方式的筹资成本，

20、为企业选择筹资方案提供参考。一、几种筹资方式的资金成本分析长期借款成本长期借款指借款期在 5年以上的借款，其成本包括两部分， 即借款利息和借 款费用。一般来说，借款利息和借款费用高，会导致筹资成本高，但因为符合规 定的借款利息和借款费用可以计入税前成本费用扣除或摊销， 所以能起到低税作 用。例如，某企业取得 5年期长期借款 200 万元，年利率 11，筹资费用率 05 ，因借款利息和借款费用可以计入税前成本费用扣除或摊销， 企业可以少缴所 得税 3663 万元。债券成本发行债券的成本主要指债券利息和筹资费用。 债券利息的处理与长期借款利 息的处理相同， 即可以在所得税前扣除， 应以税后的债务成

21、本为计算依据。 例如， 某公司发行总面额为 200 万元 5 年期债券，票面利率为 11，发行费用率为 5， 由于债券利息和筹资费用可以在所得税前扣除， 企业可以少缴所得税 396 万元。 若债券溢价或折价发行， 为更精确地计算资本成本， 应以实际发行价格作为债券 筹资额。留存收益成本 留存收益是企业缴纳所得税后形成的，其所有权属于股东。股东将这一部分 未分派的税后利润留存于企业， 实质上是对企业追加投资。 如果企业将留存收益 用于再投资，所获得的收益率低于股东自己进行另一项风险相似的投资所获的收 益率，企业就应该将留有收益分派给股东。留存收益成本的估算难于债务成本， 这是因为很难对企业未来发

22、展前景及股东对未来风险所要求的风险溢价作出准 确的测定。计算留存收益成本的方法很多， 最常用的是“资本资产定价模型法： ”。 由于留存收益是企业所得税后形成的，因此企业使用留存收益不能起到抵税作 用，也就没有节税金额。曾通股成本企业发行股票筹集资金， 普通设成本一般按照“股利增长模型法”计算。 发 行股票的筹资费用较高， 在计算资本成本时要考虑筹资费用。 例如，某公司普通 股目前市价为 56 元，估计年增长率为 12，本年发放股利 2元。若公司发行新 股票，发行金额 100 万元，筹资费用率为股票市价的 10，则新发行股票的成 本为 164。企业发行股票筹集资金，发行费用可以在企业所得税前扣除

23、，但 资金占用费即普通股股利必须在所得税后分配。该企业发行股票可以节税 100X 10%X 33% = 3. 3（万元）。二、筹资成本分析的应用 企业筹集的资金，按资金来源性质不同，可以分为债务资本与权益资本。债 务资本需要偿还， 而权益资本不需要偿还， 只需要在有赢利时进行分配。 通过贷 款、发行债券筹集的资金属于债务资本， 留存收益、 发行股票筹集的资金属于权 益资本。根据以上筹资成本的分析，企业在融资时应考虑以下内容：1 .债务资本的筹集费用和利息可以在所得税前扣除；而权益资本只能扣除 筹集费用，股息不能作为费用列支，只能在企业税后利润中分配。因此，企业在 确定资本结构时必须考虑债务资本

24、的比例， 通过举债方式筹集一定的资金， 可以 获得节税利益。2 .纳税人进行筹资筹划，除了考虑企业的节税金额和税后利润外，还要对 企业资本结构通盘考虑。 比如过高的资产负债率除了会带来高收益外， 还会相应 加大企业的经营风险。3 .在权益资本筹集过程中，企业应更多地利用留存收益。因为使用企业留 存收益所受限制较少，具有更大的灵活性，财务负担和风险都较小。附件 5：选择合适的投资地点和对象可节税企业在进行投资时， 投资地点选择的正确与否， 将直接影响企业投资成本的 高低、效益的好坏。因此，投资者在有两个以上投资地点可选择时，需要采取适 当的方法，对投资地点诸因素的综合作用和效果进行评价， 才能作

25、出正确的决策。 在实际工作中，人们大多采用如下标准对投资地点进行评价：一是安全性； 二是服务的完善性；三是盈利性；四是优惠性。本文拟就优惠性进行探讨。所谓投资地点的优惠性，是指该地点较之于其他地区拥有更好的投资软环 境。软环境主要包括经济环境、 人文环境等， 其中是否有税收优惠政策是一个至 关重要的因素。 下面，结合一个具体的案例来探讨投资地点选择过程中的税收筹 划。地处鄂西某市的一家大型商业集团企业， 今年初确定了“区域连锁、 城乡沟 通”的经营战略，试图通过规模经营、连锁经营，扩大市场占有份额，提高经济 效益。具体措施是在附近县、市、区进行连锁经营，扩展投资。为了慎重起见， 该集冈俜请当地

26、一位注册税务师担任税务顾问，对周 力县、市、区进行考察和 对比分析。注册税务师最后建议该集团选择仅一江之隔的 A 县作为其连锁经营的 投资地点。原因在于 A 县符合上述的四项评估标准， 并具有其他周边县、 市、区没有的 独特优势：一是由于该市和A县间最近新建了一座大桥，使往返一次需花费一整 天的时间缩短到两小时；二是由于A县旅游资源丰富，是闻名省内外的旅游地区， 在此设立连锁店，对扩大企业的知名度很有利；三是A县系土家族自治县，且属 于民族贸易县，税收上有优惠。地点确定后，需要选择合适的投资对象。注册税务师的投资方案是：以“托管”或“租赁”的形式对 A县的县级供销 社企业及其下属的供销社企业进

27、行整体 “托管” 或“租赁”经营，“托管” 或“租 赁”期限一定 4 年不变。托管，是供销社企业委托该商业集团企业进行管理， 该商业集团企业可以应 用自己成熟的经营模式、 营销网络经营供销社企业， 双方按一定比例分享经营成 果；租赁，是该商业集团企业以支付租赁费的形式，取得供销社企业的经营权。 采用此模式进行连锁经营的有利之处在于： 1可使投资风险降至最低点。因为 没有投入多少资金用于店面、库房建设，即使投资失败，损失也不会太大，从而 使该集团进退自如。2“托管”或“租赁” A 县供销社企业，可充分利用其已 有的营销网络、 资金和资源， 实现经营本地化， 可为该企业最终兼并 A 县供销社 企业

28、奠定基础。 3能享受税收优惠政策：关于继续对民族贸易企业执行增值税 优惠政策的通知 （财税200169 号） 规定：在 2005年底前，对民族贸易县县级 国有民族贸易企业和供销社企业销售货物，按实际缴纳增值税税额先征后返 50。对县以下 （不含县）国有民族贸易企业和基层供销企业销售货物免征增值 税。关于民贸企业有关增值税问题的批复 （ 财税2001167 号） 明确：国有民 贸企业和供销社企业改制后， 所有制性质发生变化的， 可享受国家对民贸企业的 有关增值税的优惠政策。由于有上述税收政策， 就可以进行筹划。 该大型商业集团企业进行了如下测 算：在2002年选择A县作为连锁经营的扩展对象，对

29、A县县级供销社企业及其 县以下基层供销社企业进行“托管”或“租赁”经营，经营期限为 4 年。假定 A 县的供销社企业 2002年应纳增值税税额为 1000万元，其中县级供销社企业的应 纳税额为 800 万元，那么可返还的增值税税额为 400万元；县以下供销社企业的 200 万元的应纳增值税税额按政策规定将予以免征。那么在 20022005 年的 4 年问，该商贸集团将获得的节税利益为 2400万元。以上测算结果表明： 在选择投资地点时， 如果针对特定的地理位置和行业进 行考察，充分利用税收优惠政策，可以获得较大的经营效益。最后，该注册税务师提醒商贸集团注意： 上述优惠政策的范围仅限于在民族 贸

30、易县境内设立的民贸企业和供销社企业， 在非民族贸易县设立的民贸企业和供 销社企业不能享受增值税优惠政策， 而且，上述企业自营出口或委托销售给出口 企业和市县外贸企业出口货物的不适用先征后返增值税的办法。该商贸集团根据注册税务师提出的思路，决定采用“托管”方式对 A县的县 级供销社企业及其下属的供销社企业进行连锁经营， 双方正在就有关问题进行协 商。附件 6：设立销售公司可减轻税负在低税区和国际避税地设立销售公司或控股公司是当今跨国公司筹划税收的 重要手段。在我国，通过企业组织形式的变化运作税收问题，也是微观环节进行 税收筹划的常用方法之一。通过组建销售公司除了可以获得与转让定价有关的利 益以外

31、，还可以实现下列目的：一、降低消费税计税依据我们知道，消费税的纳税行为发生在生产领域 （包括生产、委托加工和进口 ） ， 而非流通领域或终极消费环节 （金银首饰除外 ）。因而关联企业中生产 （ 委托加工、 进口）应税消费品的企业，如果以较低但不违反公平交易的销售价格将应税消费 品销售给其独立核算的销售部门，则可以降低消费税的计税依据，从而降低消费 税。而独立核算的销售部门，由于处在销售环节，只缴纳增值税，不缴纳消费税， 可使企业集团的整体消费税税负下降，但增值税税负不变。比如某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售给全国各地的批发商，当地的消费 者也到厂里直接购买。按照以往的经验，当地的消费者每年到工

32、厂以零售价格直 接购买的白酒大约 5000 箱。为了提高企业的盈利水平， 2002 年初企业在本市设 立一个独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部 结算，每箱 400 元，经销部再以每箱 480 元的价格对外销售。粮食白酒消费税实 行从量定额和从价定率的征收方式，从价税率为25，同时按每斤 O5 元计征消费税。因为设立销售公司不影响从量消费税，在此不计算。假设当地消费者的购买水平不变，则按同期水平计算：上期应纳消费税为：5000X 480X 25% =600000（元）；本期应纳消费税为：5000X 400X 25% =500000（元）。通过这项筹划，企业降低消费税

33、额为 100000元。二、扩大费用列支范围 通过设立销售公司再作一道销售，增加了企业的销售额，从而扩大了法定扣 除范围，使企业所得税负担明显下降。某集团机械制造厂 2001年实现的机械制造销售收入为 220000万元，发生广 告费 5300 万元，业务宣传费 2050万元。则该机械制造厂广告费实际可扣除额为 销售收入的 2，等于 4400元，超支 900 万元；业务宣传费实际可以扣除限额为 销售收入的 50，等于 1100万元，超支 950 万元。该集团形象广告、业务宣传费超支合计 1850 万元，不能在税前扣除，假定在 以往年度也无法扣除的话，仅此两项就应该缴纳企业所得税 6105 万元。2

34、002 年该集团设立了独立核算的销售公司，负责该厂机械设备的最终销售。 假定机械制造厂以总价 212530 万元把机械设备批发给销售公司，销售公司以 220000万元的价格销售出去，销售公司的利润为零。由于销售公司对外销售的价 格不变，整体增值额不变，所以这里不考虑增值税、城市维护建设税的影响。销售公司设立以后，便与机械制造厂结合起来做广告和相关的业务宣传。其可扣除有关费用如下：广告费实际可以扣除限额为 4251万元(212530 X 2% )，业务宣传费实际可以扣除限额为 1063万元(212530 X 5% o)。假定 2002于机械制造厂和销售公司的有关费用保持 2001 年水平不变，则

35、通 过合理的分摊，有关费用不超过扣除限额，可以扣除，免缴所得税6105万元。但是，因为机械制造厂和销售公司之间构成销售关系，除不考虑增值税、城市维 护建设税以外，还涉及印花税，因为多了一道销售关系，需要多缴纳印花税 128 万元(212530 X 0. 0003X 2)。利益集团通过设立销售公司，扩大了费用列支范围，减少了应纳企业所得税， 获得了筹划收益 400 多万元。三、减少土地增值税对于房地产开发企业而言，影响企业利润的主要因素有 3 个，即销售价格、 土地增值税和可扣除项目。 在可扣除项目既定的情况下， 销售价格与土地增值税 紧密相连。 如果设立销售公司， 则可以将二者的关系割裂开来，

36、 达到既提高房屋 的销售价格、又限制土地增值税的目的。某开发商有可供销售的普通住房 1 万平方米，在允许扣除项目金额大体不变 的条件下，每平方米可有 A B两种价格。A.每平方米售价为1400元时，增值率 为 19. 97%，增值率未超过扣除项目金额 20%，免征土地增值税，可获得 233 万元的利润；B.每平方米售价为1500元时，增值率为28. 48%，增值率超过允许 扣除项目金额 20%，但不超过 50%，应缴土地增值税 99. 75万元，可获得 232. 75 万元的利润。如果该开发商将其销售部门独立出来，设立一个房屋销售公司，房屋开发公 司将住房以每平方米 1400 元的售价卖给销售

37、公司，而后由销售公司再以每平方米 1500元的售价卖出，那么销售公司则要缴纳一道营业税：1500X 10000X 5% =750000（元）;应缴纳城市维护建设税：750000X 7% =52500（元）;应缴印花税：1500X 10000X 00003X 2=9000（元 ） 。从利益集团的角度来说，最终可以获得25135万元的利润，比筹划前增加18 6 万元 （ 不考虑教育费附加 ） 。当然，以上分析仅是将问题简单化了，在具体的筹划过程中还应考虑其他多 方面的因素，比如公司设立成本、费用转换成才以及其他税收筹划成本，否则就 不会收到好的筹划效果。附件 7：经济合同中的税收筹划 市场经济也是

38、契约经济。 所谓契约，就是人们通常所说的合同和协议。 生产、 经营活动的正常进行， 离不丌合同的帮助。 经济合同的最大作用， 就是在实施经 济交换过程中明确双方的权利和义务。同时，经济业务合同中也涉及税收问题。人们仔细研究经济合同发现， 在事先进行筹划的基础上， 在签订协议时就可 以通过合同来安排税收问题。下面不妨举几个例子加以说明。1 通过合同筹划纳税义务发生时间增值税暂行条例第十九条明确规定增值税纳税义务发生时间为：一是销 售货物或者应税劳务， 为收讫销售款或者取得索取销寄款凭据的当天。 二是进口 货物，为报关进口的当天。 增值税暂行条例实施细则第三十三条明确销售货 物 或者应税劳务的纳税

39、义务时间， 按销售结算方式的不同， 具体分为七种不同的销 售结算万式，对应不同的纳税义务发生时间。消费税暂行条例 第四条规定，纳税人生产的应税消费品， 于销售时纳税 纳税人自产自用的应税消费品用于连续生产应税消费品的， 不纳税；用于其他方 面的，于移送使用时纳税。 委托加工的应税消费品， 由受托方在向委托方交货时 代收代缴税款， 委托加工的应税消费品， 连续生产应税消费品的， 所纳税款准予 按规定抵扣。进口的应税消费品，于报关进口时纳税。从以上的规定可以看出， 货物销售方式、 货款结算方式不同， 纳税人的纳税 义务发生时间就存在差别。 时下，许多纳税人没有正确理解有关税收法规的精神， 在销售货

40、物时， 被动地进行会计核算， 结果是大量的货物销售发生了， 而会计仅 在往来账上进行核算， 导致长期挂账， 企业的应收账款余额越滚越大， 货款没有 收回，就不开具发票，也不申报纳税，一旦税务机关来查账， 偷税事实客观存在， 企业赠了夫人又折兵。如果纳税人在进行货物销售时进行适当的筹划， 与购买方一起商量货款回笼 的具体安排， 并在销货合同上进行具体反映： 在其他因素既定的情况下， 当对方 的资金运作情况比较好， 货物提走后很快就有资金回笼时， 合同可以约定采用直 接收款等销售方式，纳税义务当天发生；当对方资金流转情况不太好，货物提走 后货款不能很快回笼，甚至可能要拖延很长时间，在签订经济合同时

41、，就要考虑 纳税义务发生时间给企业可能带来的资金压力，尽可能采用赊销和分期收款方式 销售货物，从而将纳税义务向后推移。这样操作的结果，纳税人既可以避免被税 务机关认定为偷税，造成纳税成本增加的后果，又获得了税款的时间价值。2 通过合同明确工作关系现在多数下岗工人慌不择业，找到一份工作就匆忙敲定合同；有些具有技术 专长的人员择业时，往往也想不到在用工合同上做文意。其实，与用工单位签署 用工合同时，用工关系的不同选择，在税收负担上是不一样的，有时差异可能很 大。笔者的朋友李某 2001 年度在一私营企业打工，约定年收入为 20000元。与私 营企业主建立怎样的用工关系 ?李某感到不好把握，于是向注

42、册税务师讨教。注 册税务师给他算了一笔账：方案一：以雇工关系签署雇佣合同，则按工资薪金计算缴纳个人所得税，李某每月应缴纳个人所得税=(20000一 12800) X 10%- 25=61. 67(元)。方案二：以提供劳务的形式签署用工合同，则按劳务报酬计算缴纳个人所得 税，李某每月应缴纳个人所得税=(20000- 12800) X 20% =173. 33(元)通过计算我们发现，两种方案的结果是不同的，前者比后者要划算。进一步 分析还会发现一个有趣的现象：在计税所得额比较小的时候，以雇佣的形式比劳 务形式缴纳的个人所得税少；而当计税所得额比较大的时候，以劳务的形式比雇 佣的形式缴纳的个人所得税

43、少。这是由两种政策在税率设置方法上的不同造成的。 工资薪金的最低税率是 5，最高税率是 45，而劳务报酬的最低税率为 20， 最高税率为 40（在 20的基础上加成 100） 。当然，二者在计算时速算扣除 数不同。因此，我们在签署用工合同时，就可以根据报酬的数额进行具体筹划， 决定是以雇佣关系拿工资，还是以提供劳务报酬的形式拿报酬。当然，要以提供 劳务的形式计税，工作的性质需要符合税法对“劳务”的界定，此外还应考虑到 保险、福利等方面的因素。如果确定以劳务报酬的形式取得收入， 那么请注意： 一是分次领取劳务报酬 可节税。我国税法规定， 劳务报酬一次性取得收入在 2万元以上就要加成征收个 人所得

44、税， 如果将每次的收入都控制在 2 万元以下，税收负担就会大大下降。 这 里还需要注意一个问题， 取得收入的间隔应超过 1 个月，因为我国税法规定， 属 于一次性收入的，以取得该项收入为一次，属于同一项目连续性收入的，以 1 个月内取得的收入为一次。 如果支付间隔超过 1 个月，按每次收入额扣除法定费 用后计算应纳税所得额； 间隔期不超过 1 个月的，则合并为一次扣除法定费用后 计算应纳税所得额。附件 8：投资决策的税收筹划投资行为对企业来说非常关键， 是企业进入市场， 谋求利润的第一步。 投资 的针对性非常强， 或者是对某一地区进行投资， 或者是对某一产业进行投资， 或 者是由于企业市场扩张

45、的需求进行投资，或者要选择合适的合作伙伴进行投资 等，因此投资决策是一个复杂的过程， 投资方案要经过多方论证。 税收筹划只是 企业投资决策过程的一个方面， 好的方案不能不考虑税收因素， 也不能仅考虑税 收因素。比如说一个地区享有很多税收优惠政策， 但是没有水、 没有路、没有电，企业也不会去因此，投资决策的税收筹划， 就是对企业投资决策的几种方案， 结合现行税 收法律法规的相关税收优惠政策进行对比选择，从中选出能帮助企业减轻税负、 实现税后利润最大化的方案。我国现行的税收制度， 对不同地区有不同的政策， 对不同的产业有不同的待 遇，对不同性质的企业有不同的法规。 因此，企业投资过程中涉及的税收筹

46、划分 为四个方面： 投资地区选择的筹划； 投资产业选择的筹划； 投资企业类型选择的 筹划；投资方式选择的筹划。中介机构为企业做税收筹划， 不仅仅是把企业的投资方案拿来， 和现行的税 收法规对号入座，这个“行' '或者不行”，关键在于为企业筹划出可行之路， 创造出可以享受税收优惠的条件。这里有一个案例。北京有一家企业，曾经与外商合资创办了一家合资商场， 该商场经过三四年的运作， 成了北京有名的商场。 中方想利用邻近商场的地皮再 盖一家综合性的写字楼。 投资计划是地下三层为车库， 地上一层到五层是商业用 房，六层以上是写字楼用以出租。按他们的设想，只要把商业用房，也就是地上 一层到

47、五层租出去，就可以维持大楼的经营。他们请中瑞会计师事务所做筹划。 当时是 1996 年，还没有税收筹划这个词， 一般都叫税务顾问。该所首先从税收角度给企业进行了分析。 认为中方如果独资建房， 建这种综 合性的写字楼， 税收负担很重。 最好的方法是利用和外商成功合作的经验， 以合 资的方式从事写字楼的开发。如果中方独资盖房，首先要缴15的固定资产投资方向调节税，这项投资规模大约是 7亿元，要缴 1亿多元的固定资产投资方向 调节税。国家规定合资建房不缴固定资产投资方向调节税， 一下就节约了 1 亿多 元。其次，这么大规模的投资，仅用自有资金肯定不够，要到银行贷款。当时国 内贷款利率在 6以上，而境

48、外贷款利率相对较低，约为 35，加上手续费也 不超过 4。以贷款 1亿元为例，如果通过外方到国外贷款， 1 年就可节省贷款 利息 200 多万元。第三，写字楼建成正常经营以后， 得到的租赁收入需要缴纳营业税。 内资企 业和三资创业缴纳营业税有区别， 内资企业需缴纳城建税和教育费附加， 三资企 业不需要，二者相差 0 5，若收入数额较大，两者所缴税款也相差不少。另 外从所得税方面考虑， 三资企业的税前扣除基本和国际惯例接轨， 和内资企业的 税前扣除有较大区别。比如说工资扣除。 1996年北京的计税工资标准是 600 元， 而三资企业可以据实扣除，从而减少了应纳税所得额，节省了税款支出。因此该所建

49、议该企业， 最好办一个合资性的综合公司， 进行写字楼的开发和 经营。 （编者注：因为固定资产投资方向调节税现已停征，国内外贷款利率也有 了变化，现在再进行类似筹划需要根据新形势进行分析。 此处内资企业和涉外企 业的税收待遇还有其他差别， 比如内资企业缴纳房产税， 涉外企业缴纳城市房地 产税，税率后者高于前者，作者没有分析，读者可自行比较。 ）对于合资建房， 该所提醒中方， 投资不能一厢情愿。 因为这个投资方案设想 的立脚点就是商业用房能够稳定地出租出去。 在同一地段， 已经有了这么一个知 名商场，还会有人来租新建的商场吗 ?合适的伙伴就是合资商场的外方。企业研究了该所的税收筹划方案， 并进行了

50、市场调查， 确实是没有一个单位 愿意紧邻着这个知名商场再发展商场。 从经营理念、 经营管理和地理环境等方面 来看，都决定了这个地方不适合再有第二个商场。 中方和那家外商谈判， 双方一 拍即合，原因在于外商经过三四年的合资商场的运作， 取得了很大的收益， 既有 了社会效益，也有了经济效益，很想扩大规模，进行再投资。而我国当时对流通 业有产业政策限制， 再办新商场是不可能的。 借这个机会和中方合作， 盖楼后再 租过来，可以扩大经营规模。最后，外商不仅同意租用这个写字楼，而且在合同 上约定，合资经营期有多长，就租用多长。附件 9：出口退税四种方式中的税收筹划有出口业务的企业，能否进行税收筹划， 使出

51、口企业得到更多的出口退税呢 ? 答案是肯定的。对于有进出口经营权的生产性集团公司和设有生产企业的外贸公 司来讲，可通过完善内部组织结构和内部资金结算， 利用出口退税政策进行筹划， 以得到更多的出口退税。筹划的政策依据现行的出口退税政策规定，外贸企业自营出口货物，出口货物在报关出口后， 免征出口销售环节的销项税金， 依据出口企业取得的增值税专用发票注明的进货 金额，按照退税率办理退税。生产性出口企业实行“免、 抵、退”税管理办法， “免税”是指货物报关出 口并在财务上作销售后，免征出口销售环节的销项税金； “抵税”是指出口货物 耗用国内采购的原材料、动力等所含的进项税额抵减内销货物的销项税额；

52、“退 税”是指当期内销销项税额不足抵减时，对不足抵减部分办理退税。请注意，虽然两种办法都是免征出口销售环节的销项税金， 但却有本质的不 同：对外贸企业出口货物免税是按征税率免税； 而对生产企业出口货物免税是按 退税率免税。也就是说，对外贸企业来说，出口货物的增值部分全部免税；而对 生产企业来讲， 出口货物的增值部分， 只能按退税率免税， 增值部分的征税率和 退税率之差，生产企业还要依法缴纳。筹划的具体操作为了充分说明筹划的可行性，现举例说明。茶生产性集团公司当月外销销售额为 A万元，产品成本(本文不考虑工资费 用和固定资产折旧)为B万元，进项税额为BX17%，征税率为17%，退税率为 15 %

53、 (A>B)。该集团公司可以采用以下不同的内部组织结构和内部资金结算方式， 选用不同的退税办法，那么所产生的退税结果和对企业的资金影响也是不同的。第一种方式：该集团公司所属的生产出口产品的工厂采取非独立核算方式， 集团公司自营出口产品，出口退税采用“免、抵、退”税办法。那么该集团公司 当月应纳税额应为：外销销售额 A万元乘以征税率与退税率之差2%，再减去进 项税额BX 17%，简明公式为AX 2% BX 17% ;当应纳税额为负数时，即为应 退税额：BX 17% AX 2%。第二种方式： 该集团公司设有独立核算的进出口公司， 所有商品由集团公司 委托其进出口公司出口，集团采用“免、抵、退

54、”税办法。该集团公司的应纳税 额和应退税额的计算结果与第一种方式相同。第三种方式： 该集团公司设有独立核算的进出口公司， 但商品不是由集团公 司委托进出口公司出口， 而是按出口销售价格卖给进出国公司， 由进出口公司报 关出口并申请退税。集团公司卖给进出口公司时应开具增值税专用发票并缴纳增值税： 应纳税额 为进销项税额之差，简明公式为 AX17%-BX17%。另外，现行政策规定，该 公司还应按照法定税率17%的40%预缴增值税，预缴税额为 AX 6. 8%。进出 口公司应退税额为AX 15%。那么，总算起来，集团公司获得的退税额为进出口 公司的退税额减去集团公司已缴纳的税额。虽然结果仍为 BX

55、17%-AX 2%,但 因为集团公司在缴纳增值税时， 缴纳了相应的城建税和教育费附加， 集团公司实 际获得的退税要少一些。第四种方式：该集团公司设有独立核算的进出口公司， 所有商品由集团公司 按成本价格卖给进出口公司，由进出口公司报关出口并申请退税。集团公司卖给进出口公司时应开具增值税专用发票并缴纳增值税： 因为进销 项税额相同，其应纳税额为 Q另外，按现行政策规定，该公司还应按照法定税 率 17%的 40%预缴增值税，预缴税额为 AX6. 8%。进出口公司应退税额为产品成本 B 乘以 15%退税率，整个集团公司获得的 应退税额就是进出口公司的应退税额。四种方式比较前三种方式应退税款都是 BX

56、 17%-AX 2%,而第四种方式比前三种得到更多 的应退税款，多退部分为 (A B)X2%。在第三、第四种方式中，按政策规定预缴的此部分税款可在应纳税额中抵减。 若在一个季度内的应纳税额不足抵减此部分预缴税款时， 且出口额占全部出口额 的 50%，可申请退税。比较上述四种方式， 第一、第二种虽然不占用企业资金， 但得到的出口退税 也较少；第三种做法，不但占用企业部分资金，而且得到的出口退税也少，是四 种办法中最不可取的一种； 第四种方法虽然暂时占用少量企业资金， 但企业得到 了更多的退税。 由此可见， 不管出口性集团公司选择哪一种退税办法， 都各有利 弊，出口性集团公司应根据自己的实际情况选

57、择合适的退税办法。 若企业资金紧 张，可选用第一、第二种做法；若企业资金充足，可选用第四种做法以得到更多 的退税。附件 10：资产重组中的筹划策略与案例目前，出于各种动机， 资产重组风潮愈演愈烈。 企业集团利用资产重组进行 税收筹划的事例也逐渐增多。 对于企业而言，税收筹划并非资产重组的首要目的， 资产重组在税收筹划方面的突出作用也不应被忽视。在企业集团的经营实践中， 资产重组的具体类型很多， 基本方法有兼并、 收 购、联合、分设等等。通过购并，企业之同形成不同层次的控股关系，目的是实 现集团化，或是强化分工、协作，提高综合竞争力。就资产重组而言， 其首要目标是追求税后利润的最大化。 由于不同

58、行业的平 均利润率差别较大， 不同企业的经营状况和赢利状况也各不相同， 所以企业问的 资产重组行为可以改变相关企业的总体赢利状况。 例如，当一家赢利企业兼并一家亏损企业后，其利润总额必然因弥补亏损而 减少。对于纳税而言，这意味着应纳税所得额的减少。因此，如果不考虑其他因 素，仅从纳税角度看，该赢利企业因此获得了纳税方面的收益” 。因此从长 期财务战略来看，吸纳亏损”企业将成为集团税收筹划的“秘密武器” 。随着 中国市场经济体制的确立和中国加入 wT0许多企业集团的重组行为已经考虑规 模经济和税收筹划效应， 委派专门组织或机构负责寻找目标企业， 开展资产重组 的效益分析和产权交易操作。 目前，国有资产管理公司出售不良资产， 受到国内 外大企业业集团的追捧就是明证。企业资产重组中的税收筹划主要涉及两方面的问题： _是产权交易中的支付 方式；二是重组后集团的税收负担及债务负担的大小。 下面的案例可能从不同角 我们一些启发。振邦集团是一家生产型的企业集团， 由于近期生产经营效益不错， 集团预测 今后几年的市场需求还有进一步扩大的趋势， 于是