第十八章特殊项目审计

1、第十八章第十八章 特殊项目审计特殊项目审计第一节第一节 期初余额审计期初余额审计第二节第二节 比较信息审计比较信息审计第三节第三节 期后事项审计期后事项审计第四节第四节 会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计会计估计（包括公允价值估计）及其披露审计第五节第五节 非货币性资产交换审计非货币性资产交换审计第六节第六节 关联方及其交易审计关联方及其交易审计第七节第七节 财务承诺与或有事项审计财务承诺与或有事项审计第八节第八节 持续经营审计持续经营审计第九节第九节 错误与舞弊审计错误与舞弊审计第十节第十节 违反法规行为审计违反法规行为审计第一节第一节 期初余额审计期初余额审计一、期初余额的含义一、期

2、初余额的含义二、期初余额的审计目标二、期初余额的审计目标三、期初余额的审计程序三、期初余额的审计程序四、期初余额审计结论及对审计报告的影响四、期初余额审计结论及对审计报告的影响一、期初余额的含义一、期初余额的含义p期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审期初余额是指注册会计师首次接受委托时，所审计的财务报表在期初已经存在的余额计的财务报表在期初已经存在的余额p期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期期初余额以上期期末余额为基础，反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果间的交易和上期采用的会计政策的结果二、期初余额的审计目标二、期初余额的审计目标p期初余额是否包含对本期财务报表产生重大

3、影响期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报，即期初余额中是否存在足以影响或改变的错报，即期初余额中是否存在足以影响或改变财务报表使用者决策的错报财务报表使用者决策的错报p期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务期初余额反映的恰当的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已报表中得到一贯运用，或会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露充分的列报与披露三、期初余额的审计程序三、期初余额的审计程序p 阅读阅读财务报表和审计报告财务报表和审计报告p 注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分

4、、适当的审注册会计师应当通过采取下列措施，获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重计证据，以确定期初余额是否包含对本期财务报表产生重大影响的错报大影响的错报l 确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已确定上期期末余额是否已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述作出重新表述l 确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用确定期初余额是否反映对恰当会计政策的运用l 实施一项或多项审计程序实施一项或多项审计程序 p 注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定期初注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定期初余额反映的会计政策是否在本期财务报表中

5、得到一贯运用，余额反映的会计政策是否在本期财务报表中得到一贯运用，以及会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出以及会计政策的变更是否已按照适用的财务报告框架作出恰当的会计处理和充分的列报与披露恰当的会计处理和充分的列报与披露四、期初余额审计结论及对审计报告的影响四、期初余额审计结论及对审计报告的影响p 如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见保留意见或无法表示意见的审计报告的审计报告p 如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册

6、会计师如果期初余额存在对本期财务报表产生重大影响的错报，注册会计师应当告知管理层，提请被审计单位进行调整或列报应当告知管理层，提请被审计单位进行调整或列报p 如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提如果上期财务报表由前任注册会计师审计，注册会计师还应当考虑提请管理层告知前任注册会计师请管理层告知前任注册会计师p 如果被审计单位不接受注册会计师的建议，错报的影响未能得到正确如果被审计单位不接受注册会计师的建议，错报的影响未能得到正确的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具的会计处理和恰当的列报，注册会计师应当出具保留意见或否定意见保留意见或否定意见的审计报告的审计报告p 如

7、果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计如果与期初余额相关的会计政策未能在本期得到一贯运用，并且会计政策的变更未能得到恰当的会计处理和充分的列报，且被审计单位不政策的变更未能得到恰当的会计处理和充分的列报，且被审计单位不接受注册会计师的调整或披露建议，注册会计师应当出具接受注册会计师的调整或披露建议，注册会计师应当出具保留意见或保留意见或否定意见否定意见的审计报告的审计报告p 如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，如果前任注册会计师对上期财务报表出具了非无保留意见审计报告，注册会计师应当考虑该审计报告对本期财务报表的影响注册会计师应当考虑该审计报告对本期

8、财务报表的影响 第二节第二节 比较信息审计比较信息审计一、比较信息的含义一、比较信息的含义二、审计目标和审计程序二、审计目标和审计程序三、审计报告三、审计报告一、比较信息的含义一、比较信息的含义对应数据对应数据l属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披属于比较信息，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数本期数据据”）联系起来阅读）联系起来阅读l对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度对应数据列报的详细程度主要取决于其与本期数据的相关程度比较财

9、务报表比较财务报表l比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含比较财务报表，属于比较信息，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露，但如果已经审计，则将在审计意见中提及的上期金额和相关披露，但如果已经审计，则将在审计意见中提及l比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度比较财务报表包含信息的详细程度与本期财务报表包含信息的详细程度相似相似二、审计目标和审计程序二、审计目标和审计程序对应数据的审计目标对应数据的审计目标l获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的对应数据是否获取充分、适当的审计证据，确定在财务报表中包含的对应数据是否在所

10、有重大方面按照适用的财务报告框架有关对应数据的要求进行列报在所有重大方面按照适用的财务报告框架有关对应数据的要求进行列报l按照注册会计师的报告责任出具审计报告按照注册会计师的报告责任出具审计报告对应数据的审计程序对应数据的审计程序l对应数据是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如有必要，对应数据是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如有必要，应比较相关信息是否已经重述应比较相关信息是否已经重述l在对应数据中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会在对应数据中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露计政

11、策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报和披露l在实施本期审计时，如果注意到对应数据可能存在重大错报，注册会计在实施本期审计时，如果注意到对应数据可能存在重大错报，注册会计师应当根据实际情况实施必要的追加的审计程序，获取充分、适当的审计师应当根据实际情况实施必要的追加的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大错报证据，以确定是否存在重大错报l册会计师应当按照册会计师应当按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1341号号书面声明书面声明的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明的规定，获取与审计意见中提及的所有期间相关的书面声明三、审计报告三、审

12、计报告总体要求总体要求l由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期财务报表整体发表的，因由于审计意见是针对包括对应数据在内的本期财务报表整体发表的，因此，注册会计师无需在审计报告中提及对应数据此，注册会计师无需在审计报告中提及对应数据l如果以前针对上期财务报表出具了非无保留意见（保留意见、无法表示如果以前针对上期财务报表出具了非无保留意见（保留意见、无法表示意见或否定意见）的审计报告，且该事项仍未解决意见或否定意见）的审计报告，且该事项仍未解决l如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意

13、见，且对应数据未经适当重述或恰当披露前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露l如果上期财务报表未经审计如果上期财务报表未经审计,针对上述三种情形，注册会计师应当在审计针对上述三种情形，注册会计师应当在审计报告中提及对应数据报告中提及对应数据三、审计报告三、审计报告审计意见审计意见l如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，如果以前针对上期财务报表发表了保留意见、无法表示意见或否定意见，且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发且导致非无保留意见的事项仍未解决，注册会计师应当对本期财务报表发表非无保留意见表非无保留意见l如果注册

14、会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以如果注册会计师已经获取上期财务报表存在重大错报的审计证据，而以前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，前对该财务报表发表了无保留意见，且对应数据未经适当重述或恰当披露，注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财注册会计师应当就包括在财务报表中的对应数据，在审计报告中对本期财务报表发表保留意见或否定意见务报表发表保留意见或否定意见l如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当在审计报告的其他事项段中说明对应数据未经审计中说明对应数据未经审

15、计l如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，并且法律法规不禁止注册会计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决会计师提及前任注册会计师对对应数据出具的审计报告，当注册会计师决定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明定提及时，应当在审计报告的其他事项段中说明第三节第三节 期后事项审计期后事项审计 一、期后事项的含义与种类一、期后事项的含义与种类二、期后事项的审计程序二、期后事项的审计程序三、期后事项审计结果的处理三、期后事项审计结果的处理一、期后事项的含义与种类一、期后事项的含义与种类p期后事项期后事项l 是指资

16、产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及注是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实，具体包括三种情册会计师在审计报告日后知悉的事实，具体包括三种情况况 截至审计报告日发生的事项截至审计报告日发生的事项 审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实审计报告日后至财务报表报出日前知悉的事实 财务报表报出后知悉的事实财务报表报出后知悉的事实p审计报告日一般不应早于注册会计师获取充分、审计报告日一般不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括公司董事会、管理层认可适当的审计证据（包括公司董事会、管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），对财务报表的责任

17、且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期一、期后事项的含义与种类一、期后事项的含义与种类期后事项分段示意图期后事项分段示意图 资产负债表日资产负债表日审计报告日审计报告日财务报表报出日财务报表报出日财务报表批准日财务报表批准日第一时段期后事第一时段期后事项（项（A）第二时段期后事第二时段期后事项（项（B）第三时段期后事第三时段期后事项（项（C）一、期后事项的含义与种类一、期后事项的含义与种类p根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期根据期后事项对财务报表的影响不同，可以将期后事项分为两类后事项分为两类 资产负债表日后调整事项资

18、产负债表日后调整事项l 是指对是指对资产负债表日已经存在资产负债表日已经存在的情况提供了证据的事项的情况提供了证据的事项 资产负债表日后非调整事项资产负债表日后非调整事项 l 是指表明是指表明资产负债表日后发生资产负债表日后发生的情况的事项的情况的事项 二、期后事项的审计程序二、期后事项的审计程序p对于期后事项，注册会计师的审计对于期后事项，注册会计师的审计目标目标l 获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计获取充分、适当的审计证据，以确定财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项是否已经按照适用的财务报告编制基础

19、在财务报表中项是否已经按照适用的财务报告编制基础在财务报表中得到恰当反映得到恰当反映l 恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的，且如果在恰当应对在审计报告日后注册会计师知悉的，且如果在审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事审计报告日知悉可能导致注册会计师修改审计报告的事实实二、期后事项的审计程序二、期后事项的审计程序针对期后事项实施的专门审计程序针对期后事项实施的专门审计程序l了解被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序了解被审计单位管理层建立的用于确保识别期后事项的程序l向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项向管理层询问是否发生可能影响财务报表的期后事项l查阅股东大

20、会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议纪查阅股东大会、董事会及其专门委员会在资产负债表日后举行的会议纪要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项要，并在不能获取会议纪要时询问会议讨论的事项l查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金查阅最近的中期财务报表，如认为必要和适当，还应当查阅预算、现金流量预测及其他相关管理报告流量预测及其他相关管理报告结合对财务报表项目执行的实质性程序审计期后事项结合对财务报表项目执行的实质性程序审计期后事项l注册会计师在对财务报表的某些项目执行实质性程序时，截止测试通常注册会计师在对财务报表的某些项目执行实质性程序时，截止测试通常是

21、需要执行的一项审计程序是需要执行的一项审计程序l在进行截止测试时，注册会计师显然会涉及许多资产负债表日后发生的在进行截止测试时，注册会计师显然会涉及许多资产负债表日后发生的交易或事项，并接触到许多相关资料，因而能从中发现、确认可能存在的交易或事项，并接触到许多相关资料，因而能从中发现、确认可能存在的或发生的期后事项或发生的期后事项三、期后事项审计结果的处理三、期后事项审计结果的处理审计报告日前识别的期后事项审计报告日前识别的期后事项l对审计报告日前识别的期后事项，注册会计师首先应当根据其主要情况对审计报告日前识别的期后事项，注册会计师首先应当根据其主要情况出现的时间确定期后事项的类型出现的时间

22、确定期后事项的类型审计报告日后至财务报表报出日前知悉的期后事项审计报告日后至财务报表报出日前知悉的期后事项l在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序在审计报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序l对在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的可能对财务报表产生重大对在审计报告日后至财务报表报出日前知悉的可能对财务报表产生重大影响的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理影响的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层讨论，同时根据具体情况采取相应措施层讨论，同时根据具体情况采取相应措施三、期后事项审计结果的处理三、期后事项审计

23、结果的处理财务报表报出后知悉的事实财务报表报出后知悉的事实l在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序在财务报表报出后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序l在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审在财务报表报出后，如果知悉在审计报告日已经存在的、可能导致修改审计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理计报告的期后事项，注册会计师应当考虑是否需要修改财务报表，并与管理层和治理层讨论该事项，同时根据具体情况作相应处理层和治理层讨论该事项，同时根据具体情况作相应处理第四节第四节 会计估计会计估计（包括公允价值估计）及其

24、披露审计（包括公允价值估计）及其披露审计一、会计估计的含义及审计目标一、会计估计的含义及审计目标二、风险评估程序二、风险评估程序三、进一步实质性程序三、进一步实质性程序四、评价会计估计的合理性并确定错报四、评价会计估计的合理性并确定错报 五、披露及审计工作记录五、披露及审计工作记录六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理一、会计估计的含义及审计目标一、会计估计的含义及审计目标p会计估计，会计估计，l 是指在缺乏精确计量手段的情况下，对结果不确定的交是指在缺乏精确计量手段的情况下，对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，对

25、易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断，对某项金额采用的近似值某项金额采用的近似值p会计估计一般包括会计估计一般包括 存在估计不确定性时以公允价值计量的金额存在估计不确定性时以公允价值计量的金额 其他需要估计的金额其他需要估计的金额p当仅针对涉及公允价值计量的会计估计时，采用当仅针对涉及公允价值计量的会计估计时，采用“公允价值会计估计公允价值会计估计”的术语的术语 一、会计估计的含义及审计目标一、会计估计的含义及审计目标相关术语解释相关术语解释p 注册会计师的点估计或区间估计注册会计师的点估计或区间估计 是指从审计证据中得出的、用于评价管理层点估计的金额或金额是指从审计证据中得出的、用于

26、评价管理层点估计的金额或金额区间区间 p 估计不确定性估计不确定性 是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性是指会计估计和相关披露在计量方面对固有不精确性的敏感性p 管理层偏向管理层偏向 是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性是指管理层在编制和列报信息时缺乏中立性 p 管理层的点估计管理层的点估计 是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额是指管理层在财务报表中确认或披露一项会计估计而选择的金额 p 会计估计的结果会计估计的结果 是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实是指需要作出会计估计的交易、事项或情况得以解决时发生的实际货币金额际货币金额 一、

27、会计估计的含义及审计目标一、会计估计的含义及审计目标会计估计会计估计产品质量保证义务产品质量保证义务长期合同的进度长期合同的进度坏账准备坏账准备存货清理（可变现净值）存货清理（可变现净值）折旧方法或资产的使用寿命折旧方法或资产的使用寿命投资的可收回性不确定时的减值准备投资的可收回性不确定时的减值准备清算结算和判断产生的成本清算结算和判断产生的成本公允价值会计估计公允价值会计估计持有待清理的财产或设备持有待清理的财产或设备复杂金融工具，并且该金融工复杂金融工具，并且该金融工具在活跃和公开市场中没有交易具在活跃和公开市场中没有交易股份支付股份支付在企业合并中取得的特定资产在企业合并中取得的特定资产

28、或负债，包括商誉和无形资产或负债，包括商誉和无形资产涉及无货币考虑的独立企涉及无货币考虑的独立企业之间的资产或负债交换业之间的资产或负债交换一、会计估计的含义及审计目标一、会计估计的含义及审计目标p审计目标审计目标 注册会计师的目标是，获取充分、适当的审注册会计师的目标是，获取充分、适当的审计证据以确定计证据以确定 l 根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露根据适用的财务报告编制基础，财务报表中确认或披露的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理的会计估计（包括公允价值会计估计）是否合理l 根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披露根据适用的财务报告编制基础，财务报表中的相关披

29、露是否充分是否充分 二、风险评估程序二、风险评估程序p 当实施当实施中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1211号号通过了解通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险要求的风要求的风险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，险评估程序和相关活动，以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础重大错报风险的基础 与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的与会计估计（包括相关披露）相关的适用的财务报告编制基础的规定规定

30、管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披管理层如何识别可能需要作出会计估计并在财务报表中确认或披露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理露的交易、事项和情况。在进行了解时，注册会计师应当向管理层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化层询问可能导致新的或需要修改现有的会计估计的环境变化 管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据 二、风险评估程序二、风险评估程序管理层作出会计估计的方法和依据管理层作出会计估计的方法和依据l用以作出会计估计的方法，包括模型（如适用）用以作出会计估计的方法，包括模型（如

31、适用）l相关控制相关控制 l管理层是否利用专家的工作管理层是否利用专家的工作l会计估计所依据的假设会计估计所依据的假设 l用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以用以作出会计估计的方法是否已经发生或应当发生不同于上期的变化，以及变化的原因及变化的原因l管理层是否以及如何评估会计估计不确定性的影响管理层是否以及如何评估会计估计不确定性的影响二、风险评估程序二、风险评估程序识别和评估重大错报风险识别和评估重大错报风险l当按照当按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1211号号通过了解被审计单位及其通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险环境识别和评估重

32、大错报风险的规定识别和评估重大错报风险时，注册会的规定识别和评估重大错报风险时，注册会计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度计师应当评价与会计估计相关的估计不确定性的程度 l注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计注册会计师应当根据职业判断确定识别出的具有高度估计不确定性的会计估计是否会导致特别风险估计是否会导致特别风险三、进一步实质性程序三、进一步实质性程序基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定基于评估的重大错报风险，注册会计师应当确定l管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的规定管理层是否恰当运用与会计估计相关的适用的财务报告编制基础的

33、规定 l作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会作出会计估计的方法是否恰当，并得到一贯运用，以及会计估计或作出会计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况计估计的方法不同于上期的变化是否适合于具体情况三、进一步实质性程序三、进一步实质性程序当按照当按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1231号号针对评估的重针对评估的重大错报风险采取的应对措施大错报风险采取的应对措施的规定应对评估的重大错报风险的规定应对评估的重大错报风险时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或时，注册会计师应当考虑会计估计的性质，并实施下列一项或多项程序多项程序l确定截

34、至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据确定截至审计报告日发生的事项是否提供有关会计估计的审计证据 l测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；在进行测试时，测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据；在进行测试时，注册会计师应当评价采用的计量方法在具体情况下是否恰当，以及根据适用注册会计师应当评价采用的计量方法在具体情况下是否恰当，以及根据适用的财务报告编制基础确定的计量目标，管理层使用的假设是否合理的财务报告编制基础确定的计量目标，管理层使用的假设是否合理 l测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的测试与管理层如何作出会计估计相关的控制

35、的运行有效性，并实施恰当的实质性程序实质性程序 l作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计作出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计三、进一步实质性程序三、进一步实质性程序注册会计师在作出点估计时，应当针对下列两种情况分别予以处理注册会计师在作出点估计时，应当针对下列两种情况分别予以处理l如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据如果认为使用区间估计是恰当的，注册会计师应当基于可获得的审计证据来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理来缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均可被视为合理l如果使用有别于管理层的假设或方法，

36、注册会计师应当充分了解管理层的如果使用有别于管理层的假设或方法，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变假设或方法，以确定注册会计师在作出点估计或区间估计时已考虑了相关变量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异量，并评价与管理层的点估计存在的任何重大差异三、进一步实质性程序三、进一步实质性程序针对特别风险的进一步实质性程序针对特别风险的进一步实质性程序l评价管理层使用的重大假设是否合理评价管理层使用的重大假设是否合理l评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原因，或者在评价管理层如何考虑替代性的假设或结果，以及拒绝采纳的原

37、因，或者在管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计管理层没有考虑替代性的假设或结果的情况下，评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性时如何处理估计不确定性l当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适当管理层实施特定措施的意图和能力与其使用的重大假设的合理性或对适用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力用的财务报告编制基础的恰当应用相关时，评价这些意图和能力四、评价会计估计的合理性并确定错报四、评价会计估计的合理性并确定错报 p 注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中的注册会计师应当根据获取的审计证据，评价财务报表中

38、的会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报错报 p 涉及会计估计错报，不管是舞弊还是错误引起的，都可能涉及会计估计错报，不管是舞弊还是错误引起的，都可能产生如下的后果产生如下的后果 毫无怀疑地错报（事实上的错报）毫无怀疑地错报（事实上的错报） 管理层对会计估计的判断，注册会计师认为是不合理的；或者管管理层对会计估计的判断，注册会计师认为是不合理的；或者管理层对会计政策的选用，注册会计师认为是不适当的（判断错报）理层对会计政策的选用，注册会计师认为是不适当的（判断错报） 注册会计师对总体错报的最佳估计，包括对总体所做的审计抽样注册会

39、计师对总体错报的最佳估计，包括对总体所做的审计抽样识别出的推断错报识别出的推断错报 五、披露及审计工作记录五、披露及审计工作记录与会计估计相关的披露与会计估计相关的披露l使用的假设使用的假设l使用的估计方法，包括适用的估价模型使用的估计方法，包括适用的估价模型l估价方法的选用基础估价方法的选用基础l以前期间采用的估计方法的变动影响以前期间采用的估计方法的变动影响l估计的不确定性的来源及含义估计的不确定性的来源及含义五、披露及审计工作记录五、披露及审计工作记录可能存在管理层偏向的迹象可能存在管理层偏向的迹象l会计估计的变化，或者使用会计估计的方法的改变，管理层对这些变化已会计估计的变化，或者使用

40、会计估计的方法的改变，管理层对这些变化已经作出了主观评价经作出了主观评价l当公司使用自己的公允价值会计假设并且这些假设同可以观察到的市场假当公司使用自己的公允价值会计假设并且这些假设同可以观察到的市场假设不一致设不一致l管理层主观喜好的点估计的特别假设的选择或者解释管理层主观喜好的点估计的特别假设的选择或者解释l可能表明乐观或悲观模式的点估计的选择可能表明乐观或悲观模式的点估计的选择五、披露及审计工作记录五、披露及审计工作记录书面声明书面声明l注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以确定其是否认为在作出会计估计时使

41、用的重要假设是合理的否认为在作出会计估计时使用的重要假设是合理的审计工作底稿审计工作底稿l对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出对导致特别风险的会计估计的合理性及其披露的充分性，注册会计师得出结论的基础；结论的基础；l可能存在管理层偏向的迹象可能存在管理层偏向的迹象六、会计估计（公允价值会六、会计估计（公允价值会计估计）审计结果的处理计估计）审计结果的处理p 注册会计师应当根据了解的被审计单位情况，以及是否与在审计中获注册会计师应当根据了解的被审计单位情况，以及是否与在审计中获取的其他审计证据相一致，对被审计单位会计估计及其变更的合理性取的其他审计证据相一致，对被审计

42、单位会计估计及其变更的合理性作出最终评价，进而为形成审计意见提供依据作出最终评价，进而为形成审计意见提供依据 p 如果根据审计证据得出的估计结果与被审计单位包括在财务报表中的如果根据审计证据得出的估计结果与被审计单位包括在财务报表中的估计金额存在差异，注册会计师应当确定是否需要调整该项差异估计金额存在差异，注册会计师应当确定是否需要调整该项差异p 如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整如果认为该项差异不合理，注册会计师应当提请管理层予以调整p 如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并如果管理层拒绝调整，注册会计师应当将该项差异视为一项错报，并连同所有其他错

43、报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大连同所有其他错报一并考虑，以评价对财务报表的影响是否重大p 如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的如果认为被接受的各项差异合理但均偏向一个方向，以致各项差异的累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价累积数可能对财务报表产生重大影响，注册会计师应当从整体上评价会计估计的合理性会计估计的合理性第五节第五节 非货币性资产交换审计非货币性资产交换审计一、非货币性资产交换的含义及审计目标一、非货币性资产交换的含义及审计目标二、非货币性资产交换的审计程序二、非货币性资产交换的审计程序 三、非货币性资产交换审计结果的处理三、

44、非货币性资产交换审计结果的处理一、非货币性资产交换的含义及审计目标一、非货币性资产交换的含义及审计目标p 非货币性资产交换非货币性资产交换 是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换投资等非货币性资产进行的交换 p 非货币性资产交换进行审计的非货币性资产交换进行审计的主要目标主要目标 确定非货币性资产交换业务是否存在确定非货币性资产交换业务是否存在 确定非货币性资产交换业务是否合法确定非货币性资产交换业务是否合法 确定非货币性资产交换业务的会计处理是否正确确定非货币性资产交换业务的会计处理是否正确 确定非

45、货币性资产交换业务的披露是否恰当确定非货币性资产交换业务的披露是否恰当 二、非货币性资产交换的审计程序二、非货币性资产交换的审计程序 取得并审阅公司权力机构的会议记录取得并审阅公司权力机构的会议记录检查非货币性资产交换的披露是否充分检查非货币性资产交换的披露是否充分审查企业对非货币性资产交换的会计记录审查企业对非货币性资产交换的会计记录产交换业务的协议和合同产交换业务的协议和合同取得并审阅有关非货币性资取得并审阅有关非货币性资三、非货币性资产交换审计结果的处理三、非货币性资产交换审计结果的处理p 注册会计师完成非货币性资产交换审计后，如果发现被审注册会计师完成非货币性资产交换审计后，如果发现被

46、审计单位非货币性资产交换业务的会计处理或披露不符合会计单位非货币性资产交换业务的会计处理或披露不符合会计准则的规定，应当提请被审计单位予以调整计准则的规定，应当提请被审计单位予以调整p 如果被审计单位拒绝调整或者不能按规定要求全面调整，如果被审计单位拒绝调整或者不能按规定要求全面调整，注册会计师应当充分运用职业判断，根据其对被审计单位注册会计师应当充分运用职业判断，根据其对被审计单位财务报表的影响程度，考虑发表保留意见或否定意见的审财务报表的影响程度，考虑发表保留意见或否定意见的审计报告计报告第六节第六节 关联方及其交易审计关联方及其交易审计一、关联方及其交易的含义一、关联方及其交易的含义二、

47、关联方及其交易的审计目标二、关联方及其交易的审计目标三、实施风险评估程序并识别重大错报风险三、实施风险评估程序并识别重大错报风险四、应对措施四、应对措施五、评价识别出的关联方关系及其交易的会计处理五、评价识别出的关联方关系及其交易的会计处理和披露和披露六、书面声明以及与治理层的沟通六、书面声明以及与治理层的沟通 七、关联方及其交易审计结果的处理七、关联方及其交易审计结果的处理一、关联方及其交易的含义一、关联方及其交易的含义p 关联方关联方 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影

48、响的方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的p 关联方交易关联方交易 是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款 p 按照会计准则的规定，关联方交易的类型通常包括按照会计准则的规定，关联方交易的类型通常包括 购买或销售商品购买或销售商品 购买或销售商品以外的其他资产购买或销售商品以外的其他资产 提供或接受劳务提供或接受劳务 担保担保 提供资金（贷款或股权投资）提供资金（贷款或股权投资） 租赁租赁 代理代理 研究与开发项目的转移研究与开发项目的转移 许可协议许可协议 代表企业或由企业代表另一方进行债务结算代表企业或由企

49、业代表另一方进行债务结算 关键管理人员报酬关键管理人员报酬 二、关联方及其交易的审计目标二、关联方及其交易的审计目标p 无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充无论适用的财务报告编制基础是否对关联方作出规定，充分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、分了解关联方关系及其交易，以便能够确认由此产生的、与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风与识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险相关的舞弊风险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到险因素（如有）；根据获取的审计证据，就财务报表受到关联方关系及其交易的影响而言，确定财务报表是否公允关联方关系及其交易的影响而言，

50、确定财务报表是否公允反映反映 p 如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，获取充分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按分、适当的审计证据，确定关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披照适用的财务报告编制基础得到恰当识别、会计处理和披露露三、实施风险评估程序并识别重大错报风险三、实施风险评估程序并识别重大错报风险p 注册会计师在审计过程中，可以采用注册会计师在审计过程中，可以采用l 询问询问 关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化关联方的名称和特征，包括关联方自上期以来发生的变化 被

51、审计单位和关联方之间关系的性质被审计单位和关联方之间关系的性质 被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，询问交易的类型、被审计单位在本期是否与关联方发生交易，如发生，询问交易的类型、定价政策和目的定价政策和目的l 检查的审计程序实施风险评估程序检查的审计程序实施风险评估程序 注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函注册会计师实施审计程序时获取的银行和律师的询证函回函 股东会和治理层会议的纪要股东会和治理层会议的纪要 注册会计师认为必要的其他记录或文件注册会计师认为必要的其他记录或文件 p识别重大错报风险识别重大错报风险 四、应对措施四、应对措施p 如果识别出管理层以前未识别出

52、或未向注册会计师披露的如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当 l 立即将相关信息向项目组其他成员通报立即将相关信息向项目组其他成员通报l 在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管在适用的财务报告编制基础对关联方作出规定的情况下，要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价；询问与关联方关系及其交易相关的控制为计师作出进一步评价；询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露关联方关系或交

53、易何未能识别或披露关联方关系或交易 l 对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性审计程对新识别出的关联方或重大关联方交易实施恰当的实质性审计程序序 l 重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的重新考虑可能存在管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审其他关联方或重大关联方交易的风险，如有必要，实施追加的审计程序计程序 l 如果显示管理层不披露关联方关系或关联方交易可能是有意的，如果显示管理层不披露关联方关系或关联方交易可能是有意的，并显示可能存在由于舞弊导致的重大错报风险，评价这一情况对并显示可能存在由于舞弊导致的

54、重大错报风险，评价这一情况对审计的影响审计的影响 四、应对措施四、应对措施p对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交对于识别出的超出正常经营过程的重大关联方交易，注册会计师应当易，注册会计师应当l 检查相关合同或协议（如有）检查相关合同或协议（如有） l 获取交易已经恰当授权和批准的审计证据获取交易已经恰当授权和批准的审计证据p如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价如果检查相关合同或协议，注册会计师应当评价l 交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告位从事交易的目的可能是为了对财务信息

55、作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为；或为了隐瞒侵占资产的行为；l 交易条款是否与管理层的解释一致；交易条款是否与管理层的解释一致；l 关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰关联方交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露当会计处理和披露五、评价识别出的关联方关五、评价识别出的关联方关系及其交易的会计处理和披露系及其交易的会计处理和披露 p当按照当按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1501号号对财务报表形成审计意见和出具审计报告对财务报表形成审计意见和出具审计报告的规的规定对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当定对财务报表形成审计意见时，注册会计师

56、应当评价评价l 识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报识别出的关联方关系及其交易是否已按照适用的财务报告编制基础得到恰当会计处理和披露；告编制基础得到恰当会计处理和披露；l 关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映关联方关系及其交易是否导致财务报表未实现公允反映 六、书面声明以及与治理层的沟通六、书面声明以及与治理层的沟通 p如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，如果适用的财务报告编制基础对关联方作出规定，注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获注册会计师应当向管理层和治理层（如适用）获取下列书面声明取下列书面声明 l 已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征

57、、已经向注册会计师披露了全部已知的关联方名称和特征、关联方关系及其交易；关联方关系及其交易；l 已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关已经按照适用的财务报告编制基础的规定，对关联方关系及其交易进行恰当的会计处理和披露系及其交易进行恰当的会计处理和披露 p另外，除非治理层全部成员参与被审计单位的管另外，除非治理层全部成员参与被审计单位的管理，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发理，注册会计师应当与治理层沟通审计工作中发现的与关联方相关的重大事项现的与关联方相关的重大事项 七、关联方及其交易审计结果的处理七、关联方及其交易审计结果的处理p 注册会计师应当根据获取的审计证据，形成对关联方

58、及其注册会计师应当根据获取的审计证据，形成对关联方及其交易的审计结论，并确定其对审计意见的影响交易的审计结论，并确定其对审计意见的影响p 注册会计师如果因审计范围受到限制，未能就对财务报表注册会计师如果因审计范围受到限制，未能就对财务报表产生重大影响的关联方及关联方交易获取充分、适当的审产生重大影响的关联方及关联方交易获取充分、适当的审计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见计证据，应当考虑发表保留意见或无法表示意见p 如果注册会计师有充分、适当的审计证据证明被审计单位如果注册会计师有充分、适当的审计证据证明被审计单位对关联方和关联方交易的披露不充分，应当根据其重要程对关联方和关联方交易的披

59、露不充分，应当根据其重要程度，发表保留意见或否定意见度，发表保留意见或否定意见p 注册会计师应当就识别出的关联方名称、关联方关系的性注册会计师应当就识别出的关联方名称、关联方关系的性质以及关联方交易类型和交易要素形成审计工作底稿。质以及关联方交易类型和交易要素形成审计工作底稿。第七节第七节 财务承诺与或有事项审计财务承诺与或有事项审计一、财务承诺的审计一、财务承诺的审计二、或有事项审计二、或有事项审计一、财务承诺的审计一、财务承诺的审计p财务承诺财务承诺 是指管理层在当期对未来经济交易或事项作出固是指管理层在当期对未来经济交易或事项作出固定支付义务的承诺或合同协议，如按既定的价格购买物定支付义

60、务的承诺或合同协议，如按既定的价格购买物资、租赁资产、出售产品，或对员工提供利润分享计划、资、租赁资产、出售产品，或对员工提供利润分享计划、养老金计划、重大工程项目建设等养老金计划、重大工程项目建设等 p财务承诺审计的财务承诺审计的目标目标 识别被审计单位是否存在财务承诺事项识别被审计单位是否存在财务承诺事项 财务承诺在财务报表附注中是否充分披露财务承诺在财务报表附注中是否充分披露 一、财务承诺的审计一、财务承诺的审计财务承诺的审计程序财务承诺的审计程序 询问管理层询问管理层报表附注中表述的恰当性报表附注中表述的恰当性审查重大财务承诺在财务审查重大财务承诺在财务财务承诺的责任声明财务承诺的责任