第十八章完成审计工作

1、第十第十八八章章 完成审计工作完成审计工作 本编两章是审计本编两章是审计实务实务的最后阶段的工作，的最后阶段的工作，本本章重点内容章重点内容包括：包括：（1 1）评价审计过程中发现的错报评价审计过程中发现的错报；（2 2）复核审计工作底稿和财务报表；（3 3）期后事项）期后事项。第一节 完成审计工作概述一、评价审计中的重大发现一、评价审计中的重大发现（略）（略）二、评价审计过程中发现的错报二、评价审计过程中发现的错报(一一)错报的沟通和更正错报的沟通和更正1.及时与适当层级的管理层沟通错报事项及时与适当层级的管理层沟通错报事项 及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的及时与适当层级的管理层沟

2、通错报事项是重要的，因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要因为这能使管理层评价这些事项是否为错报，并采取必要行动。行动。适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进适当层级的管理层通常是指有责任和权限对错报进行评价并采取必要行动的人员。行评价并采取必要行动的人员。 法律法规可能限制注册会计师向管理层或向被审计法律法规可能限制注册会计师向管理层或向被审计单位内部的其他人员通报某些错报单位内部的其他人员通报某些错报，此时要征询法律意见。，此时要征询法律意见。2. 管理层更正所有错报管理层更正所有错报 管理层更正所有错报管理层更正所有错报（包括注册会计师通报的错报）（包括注册会计师通报的

3、错报）能能够保持会计账簿和记录的准确性，够保持会计账簿和记录的准确性，降低由于和本期相关的，降低由于和本期相关的，非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务非重大的且尚未更正的错报的累积影响而导致未来期间财务报表出现重大错报的风险。报表出现重大错报的风险。 中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1501号号对财务报表形对财务报表形成审计意见和出具审计报告成审计意见和出具审计报告要求注册会计师评价财务报表要求注册会计师评价财务报表是否在所有重大方面按照是否在所有重大方面按照适用适用的财务报告编制基础编制的财务报告编制基础编制。这。这项评价包括考虑被审计单位会计实务的质量。项评

4、价包括考虑被审计单位会计实务的质量。注册会计师对注册会计师对管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位管理层不更正错报的理由的理解，可能影响其对被审计单位会计实务质量的考虑。会计实务质量的考虑。(二二)评价未更正错报的影响评价未更正错报的影响 未更正错报指未更正错报指注册会计师在审计过程中累积的且被审计单注册会计师在审计过程中累积的且被审计单位未予更正的错报。位未予更正的错报。应应关注：关注：1. 在评价未更正错报的影响之前，修改重要性在评价未更正错报的影响之前，修改重要性 在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财

5、务结果据实际的财务结果对重要性对重要性作出修改。作出修改。 如果注册会计师对重要性或重要性水平如果注册会计师对重要性或重要性水平(如适用如适用)进行的重进行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以，以获取获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。2. 考虑每一单项错报考虑每一单项错报 注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别注册会计师需要考虑每一单项错报，以

6、评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平(如适用如适用)。 如果注册会计师认为某一单项错报是重大的如果注册会计师认为某一单项错报是重大的（如，收入存（如，收入存在重大高估）在重大高估），则该项错报不太可能被其他错报抵销。，则该项错报不太可能被其他错报抵销。3. 分类错报分类错报 确定一项分类错报是否重大，确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。需要进行定性评估。例如，即使分类错报超过了在评价其他错报时运用的重例如，即使分类错

7、报超过了在评价其他错报时运用的重要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务要性水平，注册会计师可能仍然认为该分类错报对财务报表整体不产生重大影响。报表整体不产生重大影响。 如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所如果资产负债表项目之间的分类错报金额相对于所影响的资产负债表项目影响的资产负债表项目金额较小，金额较小，并且对利润表或所有并且对利润表或所有关键比率不产生影响关键比率不产生影响，注册会计师可以认为这种分类错，注册会计师可以认为这种分类错报对财务报表报对财务报表整体不产生重大影响整体不产生重大影响。 即使某些错报低于财务报表整体的重要性，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但

8、因为但因为与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。将这些错报评价为重大错报。可能影响评价的情况包括：可能影响评价的情况包括：（了解）（了解）1.错报对遵守监管要求的影响程度;2.错报对遵守债务合同或其他合同条款的影响程度;3.错报与会计政策的不正确选择或运用相关，这些会计政策的不正确选择或运用对当期财务报表不产生重大影响，但可能对未来期间财务报表产生重大影响;4.错报掩盖收益的变化或其他趋势的程度;5.错报对用于评价被

9、审计单位财务状况、经营成果或现金流量的有关比率的影响程度;6.错报对财务报表中列报的分部信息的影响程度;7.错报对增加管理层薪酬的影响程度;8.相对于注册会计师所了解的以前向财务报表使用者传达的信息，错报是重大的;9.错报对涉及特定机构或人员的项目的相关程度;10.错报涉及对某些信息的遗漏，尽管适用的财务报告编制基础未对这些信息作出明确规定，但是注册会计师根据职业判断认为这些信息对财务报表使用者了解审计单位的财务状况、经营成果或现金流量是重要的;11.错报对其他信息的影响程度，这些信息与已审计财务报表一同披露，并被合理预期可能影响财务报表使用者作出的经济决策。（三）书面声明（三）书面声明（P.

10、380）：说明管理层是否认为未更正错）：说明管理层是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。二、复核审计工作底稿和财务报表二、复核审计工作底稿和财务报表(一一)对财务报表总体合理性进行总体复核对财务报表总体合理性进行总体复核1.在审计结束或临近结束时，注册会计师运用在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序分析程序的目的的目的是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计是确定经审计调整后的财务报表整体是否与对被审计单位的了解一致，是否具有合理性。单位的了解一致，是否具有合理性。2.在运用分析程序进行在运用分析程序进行总体复核时

11、总体复核时，如果识别出以前未如果识别出以前未识别的重大错报风险，识别的重大错报风险，注册会计师应当重新考虑对全部或部注册会计师应当重新考虑对全部或部分各类别交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在分各类别交易、账户余额、披露评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。要追加审计程序。(二二)复核审计工作底稿复核审计工作底稿1.项目组内部复核项目组内部复核(1)复核人员复核人员(职业判断职业判断)会计师事务所在安排复核工作时，应当由会计师事务所在安排复核工作时，应当由项目组内经项目组内经验较多

12、的人员验较多的人员复核经验较少的人员的工作。复核经验较少的人员的工作。项目组需要项目组需要在制定审计计划时确定复核人员的指派，在制定审计计划时确定复核人员的指派，以确保所有工作底稿均得到适当层级人员的复核。以确保所有工作底稿均得到适当层级人员的复核。对一些较为复杂、审计风险较高的领域，对一些较为复杂、审计风险较高的领域，例如：舞弊例如：舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、持续经营存在的问题等，需要指派在的问题等，需要指派经验丰富的

13、项目组成员经验丰富的项目组成员执行复核，执行复核，必必要时要时可以由可以由项目合伙人项目合伙人执行复核。执行复核。(2) 复核范围复核范围所有所有的审计工作底稿的审计工作底稿至少要经过一级复核至少要经过一级复核。执行复核时，执行复核时，复核人员需要考虑的事项包括：复核人员需要考虑的事项包括：审计工作是否已按照审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规职业准则和适用的法律法规的规的规定执行定执行;重大事项重大事项是否已提请进一步考虑是否已提请进一步考虑;相关事项相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行已得到记录和执行;是否需要是否需要修

14、改已执行审计工作的性质、时间安排和范修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围围;已执行的审计工作已执行的审计工作是否是否支持支持形成的形成的结论结论，并已得到适，并已得到适当当记录记录;已获取的已获取的审计证据审计证据是否充分、适当是否充分、适当;审计程序的目标审计程序的目标是否已是否已实现实现。(3)复核时间复核时间审计项目审计项目复核贯穿审计全过程，复核贯穿审计全过程，随着审计工作的开展，随着审计工作的开展，复核人员在审计复核人员在审计计划计划阶段、阶段、执行执行阶段和阶段和完成完成阶段及时复核相阶段及时复核相应的工作底稿。应的工作底稿。例如：在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的例如

15、：在审计计划阶段复核记录审计策略和审计计划的工作底稿，在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序工作底稿，在审计执行阶段复核记录控制测试和实质性程序的工作底稿，在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整的工作底稿，在审计完成阶段复核记录重大事项、审计调整及未更正错报的工作底稿等。及未更正错报的工作底稿等。(4) 项目合伙人复核项目合伙人复核项目合伙人无需复核所有审计工作底稿。项目复核人复项目合伙人无需复核所有审计工作底稿。项目复核人复核的内容包括：核的内容包括：对关键领域所作的判断，对关键领域所作的判断，尤其是执行业务过程中识别尤其是执行业务过程中识别出的疑难问题或争议事项出的疑难问题或争议事项

16、;特别风险特别风险;项目合伙人认为重要的其他领域。项目合伙人认为重要的其他领域。 在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过在审计报告日或审计报告日之前，项目合伙人应当通过复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信已获取充分、适当复核审计工作底稿和与项目组讨论，确信已获取充分、适当的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。的审计证据，支持得出的结论和拟出具的审计报告。2.项目质量控制复核项目质量控制复核(1)项目质量控制复核人员项目质量控制复核人员会计师事务所应当会计师事务所应当制定政策和程序制定政策和程序，解决项目质量控制，解决项目质量控制复核人员的委派问题，复核人员的委派问题，明确项目

17、质量控制复核人员的资格要明确项目质量控制复核人员的资格要求求，包括：，包括：履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限履行职责需要的技术资格，包括必要的经验和权限;在不损害其客观性的前提下，项目质量控制复核人员在不损害其客观性的前提下，项目质量控制复核人员（经验丰富的注册会计师）（经验丰富的注册会计师）能够提供业务咨询的程度。能够提供业务咨询的程度。(2) 项目质量控制复核范围项目质量控制复核范围评价工作应当涉及下列内容：评价工作应当涉及下列内容：与项目合伙人讨论重大事项与项目合伙人讨论重大事项;复核财务报表和拟出具的审计报告复核财务报表和拟出具的审计报告;复核选取的与项目组作出的重大判断和

18、得出的结论相关的审复核选取的与项目组作出的重大判断和得出的结论相关的审计工作底稿计工作底稿;评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告评价在编制审计报告时得出的结论，并考虑拟出具审计报告的恰当性。的恰当性。对于上市实体财务报表审计对于上市实体财务报表审计，项目质量控制复核人员在实施项，项目质量控制复核人员在实施项目质量控制复核时，还应当考虑：目质量控制复核时，还应当考虑：项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价项目组就具体审计业务对会计师事务所独立性作出的评价;项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或项目组是否已就涉及意见分歧的事项，或者其他疑难问题或争议事项进

19、行适当咨询，以及咨询得出的结论争议事项进行适当咨询，以及咨询得出的结论;选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重选取的用于复核的审计工作底稿，是否反映了项目组针对重大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。大判断执行的工作，以及是否支持得出的结论。(3)项目质量控制复核时间项目质量控制复核时间中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1121号一对财务报表审计号一对财务报表审计实施的质量控制实施的质量控制规定，规定，只有完成了项目质量控制复核，才能只有完成了项目质量控制复核，才能签署审计报告。签署审计报告。按照按照中国注册会计师审计准则第中国注册会计师审计准则第1501号号对

20、财务报对财务报表形成审计意见和出具审计报告表形成审计意见和出具审计报告的规定，的规定，审计报告的日期不审计报告的日期不得早于得早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期对财务报表形成审计意见的日期。项目质量控制复核人员项目质量控制复核人员在业务过程中的适当阶段及时实在业务过程中的适当阶段及时实施施项目质量控制复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到项目质量控制复核，有助于重大事项在审计报告日之前得到迅速、满意的解决。迅速、满意的解决。注册会计师要考虑在审计过程与项目质量复核人员积极注册会计师要考虑在审计过程与

21、项目质量复核人员积极协调配合，使其能够及时实施质量控制复核，而协调配合，使其能够及时实施质量控制复核，而非在出具审计非在出具审计报告前才实施复核。报告前才实施复核。例如：在审计计划阶段，质量控制复核人员复核项目组对例如：在审计计划阶段，质量控制复核人员复核项目组对会计师事务所独立性作出的评价、项目组在制定审计策略和审会计师事务所独立性作出的评价、项目组在制定审计策略和审计计划时作出的重大判断及发现的重大事项等。计计划时作出的重大判断及发现的重大事项等。第第二二节节 期后事项期后事项一、一、期后事项的含义期后事项的含义（发生（发生 、知悉知悉） 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间期后事项是

22、指资产负债表日至审计报告日之间发生发生的的事项以及事项以及注册会计师在注册会计师在审计报告日后审计报告日后知悉知悉的事实。的事实。 与或有事项的区别：与或有事项的区别： 或有事项：是指过去的交易或事项形成的，其结果须或有事项：是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。 常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证保、产品质量保证( (含产品安全保证含产品安全保证) )、承诺、亏损合同、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。重组义务

23、、环境污染整治等。二、期后事项的种类二、期后事项的种类n1、财务报表日后调整事项：对财务报表日已经存在的情况提供证据的事项-提请调整；n2、财务报表日后非调整事项：对财务报表日后发生的情况提供证据的事项-提请披露。三、三、不同时段期后事项及不同时段期后事项及CPACPA责任划分（责任划分（P P382382图图1818-1-1）第第三三节节 书面书面声明声明一、一、书面书面声明的声明的性质性质 书面书面声明是指管理层向注册会计师提供的声明是指管理层向注册会计师提供的书面书面陈述陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据用以确认某些事项或支持其他审计证据。 书面声明书面声明不包括不包括财务报表及其

24、认定，以及支持性账簿财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。和相关记录。 如果管理层如果管理层修改修改书面声明的内容或书面声明的内容或不提供不提供注册会计注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题警觉存在重大问题的可能性的可能性。 尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。二二、针对管理层责任的书面声明针对管理层责任的书面声明 针对财务报表的编制，针对财务报表的编制，CPACPA应当要求管理层提供书面声明，应

25、当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。 针对提供信息和交易的完整性针对提供信息和交易的完整性，注册会计师应当要求管理，注册会计师应当要求管理层就下列事项提供书面声明：层就下列事项提供书面声明：1. 1. 按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息以及被审计单并允许注册会计师不受限制地接触

26、所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；位内部人员和其他相关人员；2. 2. 所有交易均已记录并反映在财务报表中。所有交易均已记录并反映在财务报表中。 在下列情况下，注册会计师在下列情况下，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中可能还要求管理层在书面声明中再次确认再次确认其对自身责任的认可与理解：其对自身责任的认可与理解：1. 1. 代表被审计单位签订业务约定条款的人员不再承担相关责任；代表被审计单位签订业务约定条款的人员不再承担相关责任；2. 2. 审计业务约定条款是在以前年度签订的；审计业务约定条款是在以前年度签订的；3. 3. 有迹象表明管理层误解了其责任；有迹象表明管理层误解

27、了其责任；4. 4. 情况的改变需要管理层再次确认其责任。情况的改变需要管理层再次确认其责任。二、其他书面声明（P.389）（一）关于财务报表的额外书面声明（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明（三）关于特定认定的书面声明三三、管理层声明书日期、管理层声明书日期和涵盖的期间和涵盖的期间（教材（教材P P390390） 书面声明的日期应当书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后告的日期，但不得在审计报告日后。 书面声明应当书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。间。 在实务中可能会

28、出现这样的情况，即在审计报告中提在实务中可能会出现这样的情况，即在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。他们可能由此及的所有期间内，现任管理层均尚未就任。他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而，这一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相一事实并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相应地，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。关期间的书面声明。四四、书面声明的形式书面声明的形式（教材（教材P P391391举例）举例）五、五、对

29、书面声明可靠性的疑虑对书面声明可靠性的疑虑以及以及管理层不提供要求的书面管理层不提供要求的书面声明声明（一）对书面声明可靠性的疑虑（一）对书面声明可靠性的疑虑1. 对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑存在疑虑。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允定（如果法律法规允许）许）。很多时候，治理层采取的纠正措施可能不足以使注册会很多时候，治理层采取的纠正措施可能不足以使注册会计师发表无保留意见。计师发表无保留意见。2. 书面声明与其他审计证据不一致书面声明与其他审计证据不一致（1）注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问）注册会计师应当实施审计程序