CPA考试企业合并以及合并报表调整复习笔记原创

1、同一控制下的企业合并的处理一、一次交易实现1、合并资产负债表被合并方的有关资产、 负债应以其账面价值并入合并财务报表 （合并方与被合并方会计 政策不同的话，要按照合并方的会计政策进行调整）Ps：此处的账面价值是指被合并方的资产、负债在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并和以前期间发生的交易， 应作内部交易进行抵销。 合并方的财务报表比 较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。抵消分录：借：子公司所有者权益商誉（若之前存在）贷：长期股权投资少数股东权益（合并方持股比例不足100%时）Ps：抵消分录不产生新的商誉，但在被合并方是最终控制方以前年度从第三

2、方收购来的情况 下，借方应反映最终控制方收购被合并方时的商誉。基本处理原则： 视同合并后形成的报告主体在合并日和以前期间一直存在，在编制合并报表时，应将母公司长期股权投资和子公司的所有者权益抵销， 但子公司原由企业集团其他企业 控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的， 所以对于被合并方在企业合并之前实现的留 存收益中归属于合并方的部分，在合并工作底稿下，应编制下列会计分录：借：资本公积（以母公司资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（子公司盈余公积 * 持股比例）未分配利润（子公司未分配利润 * 持股比例）Ps：（ 1）吸收合并取得的是被合并方的资产和负债，因此初始确认分录中不会涉和

3、被合并方的所有者权益。（ 2）吸收合并编制的是个别财务报表，不存在合并财务报表的问题。借：资产（被合并方原账面价值）资本公积 -股本溢价（借方差额）贷：负债（被合并方原账面价值）资产（合并方非现金资产账面价值）银行存款股本资本公积 股份溢价（贷方差额）二、多步交易分步实现（不太重要）1 、合并资产负债表（相对于之前一次交易实现多出一个步骤）若合并日之前，合并方所持股权采用权益法核算的，要将持股期间确认的投资收益（净利润变动）、其他综合收益以和其他净资产变动部分，在合并报表日予以冲回。借：盈余公积门未分配利润代替的是上一年的“投资收益”其他综合收益贷：资本公积一股本溢价Ps：同一控制下的企业合并

4、类似于权益性交易，一般不会涉和损益类科目，调整的是“资本 公积”。三、合并日后合并报表的编制（一）将个别报表长期股权投资成本法改为合并报表的权益法1、投资当年（1 ）补记上当年子公司净利润变动引起的投资收益变动借：长期股权投资贷：投资收益亏损则分录相反（2）调整子公司分派现金股利（注意）借：投资收益成本法：借：应收股利贷：投资收益贷：长期股权投资权益法：借：应收股利贷：长期股权投资（3 ）补上子公司其他综合收益变动借：长期股权投资贷：其他综合收益一本年减少则分录相反（4）补上子公司出净损益、其他综合收益以和利润分配以外的所有者权益变动借：长期股权投资贷：资本公积一本年2、连续编制合并财务报表原

5、则：必须要保证本期合并报表中年初“所有者权益”各项目金额应与上期合并报表的期末“所有者权益”对应项目金额一致。因此，本期合并报表要补上上期所有者权益科目变动分 录，并以“年初”代替，然后还要做本年的调整分录。例如：以前年度子公司净利润变化借：长期股权投资贷：未分配利润一年初涉和损益的，如“投资收益”用“未分配利润一年初”代替，其他的就用原来的科目，加上“_年初”。再如：今年子公司净利润变化借：长期股权投资贷：投资收益 4（二）合并抵销处理1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销（合并日后的资产负债日） 借：子公司所有者权益（其中未分配利润是年末值）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益

6、（子公司所有者权益 * 少数股东持股比例）Ps：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所 有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损） ，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数 股东权益可以出现负数。2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东权益未分配利润年初贷：提取盈余公积对股东的分配未分配利润年末Ps：母公司对子公司的长期股权投资属于集团内部交易，站在集团角度，母公司并未真正产生投资收益，子公司也并未真正对外进行利润分配，所以需将母公司确认的投资收益与子 公司的利润分配项目进行抵消。上面的抵消处理反映的是这样一

7、个关系：期初子公司的未分配利润 +本期子公司实现的 收益（包括母公司的收益和少数股东的收益）=子公司当年利润分配的金额 +期末的未分配 利润。 即子公司期初留存收益 +本期增加的净利润 =子公司本期减少的净利润 +期末剩下的留 存收益。非同一控制下的企业合并的处理（重要）基本原则： 购买法，即合并报表按合并时的公允价值计量被并企业的净资产，将投资成 本（购买价格）超过净资产公允价值的差额确认为商誉。一、一次交易实现 企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、 负债应当以其在购买日的公允价值计量。 母 公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉； 贷

8、方差额应计入合并报表当期损益。 因购买日不需要编制合并利润表， 该差 额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。（ 1）将子公司各项资产、负债由账面价值调整到公允价值 借：固定资产 贷：资本公积（2）确定递延所得税（因调整后账面价值会大于之前的计税基础，因此形成应纳税暂时性差异）借：资本公积贷：递延所得税负债购买日抵销分录：借：子公司所有者权益（其中资本公积要加上调整的资本公积）商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额）非同一控制下的吸收合并： 取得的资产、 负债按公允价值计量； 作为合并对价的非货币性资 产在购买日公允价值与账面价值的

9、差额计入当期损益； 合并成本大于可辨认净资产公允价值 份额的差额确认为商誉；反之，则计入当期损益。二、多次交易分步实现（重点）合并财务报表（1）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应按照该股权在购买日的公允价值进 行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资损益。（2） 合并成本 =购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+新购入股权所支付对价的公允价值。（3）比较购买日合并成本与被购买放可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认 的商誉或应计入营业外收入的金额。（4）购买日之前持有的被购买方的股权涉和权益法核算下的其他综合收益以和其他所有者 权益变动应当转为购买日所属当

10、期投资收益， 由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或 净资产变动而产生的其他综合收益除外。Ps：若原投资系可供出售金融资产，购买日公允价值与购买日之前的账面价值的差额和原计入其他综合收益的累计公允价值变动已经在个别报表中转入当期收益， 不存在合并报表调整 的问题。步骤：A、资产、负债调整到公允价值，差额调整资本公积。B调整购买日之前持有长期股权投资账面价值，差额计入当期投资收益。D计算商誉：新合并成本-可辨认净资产公允价值份额E、抵销分录（资本公积要加上调整的，长期股权投资要用新合并成本）三、购买日合并报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于购买日后子公司的资产、 负债的后续计量，

11、一定要在购买日公允价值的基础上进行 计算，不考虑以后公允价值的变化， 把购买日当时的公允价值作为以后合并报表计算的基础。 比如：购买日子公司的固定资产为 90 万，公允价值为 300万，以后在计提折旧等计算上， 要以 300 万作为固定资产账面价值进行计算， 并做调整分录。 不仅要调整公允价值和账面价 值的差额，还要调整因为此差额对损益的影响，以此来调整子公司净利润。1、投资当年（以固定资产为例）借：固定资产原价贷：资本公积 借：管理费用贷：固定资产累计折旧（补提累计折旧，公允价值大于账面价值引起的） 借：资本公积贷：递延所得税负债贷：资本公积借：递延所得税负债 贷：所得税费用（本期要消除部分

12、应纳税暂时性差异，应对递延所得税进行冲减） 还有做包括存货、应收账款等其他资产、负债的调整分录2、连续编制合并报表（区分年初和本年，上一年发生的调整分录，本年还要继续做） 以前年度调整：借：固定资产原价贷：资本公积年初借：未分配利润年初贷：固定资产累计折旧借：资本公积年初贷：递延所得税负债借：递延所得税负债贷：未分配利润年初本年度调整： （这些调整分录都会影响本年净利润的调整）借：管理费用贷：固定资产累计折旧借：递延所得税负债贷：所得税费用（二）长期股权投资由成本法调整为权益法 此处和同一控制下的调整方法一致（三）抵消分录1、母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：子公司所有者权益 （资

13、本公积要加上之前账面价值调整到公允价值引起的资本公积变动） 商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益 *少数股东投资持股比例）2、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益（母公司）少数股东损益（调整后净利润 * 少数股东持股比例，暂不考虑内部交易的调整） 未分配利润年初（子公司）贷：提取盈余公积对股东的分配（现金股利）未分配利润（子公司年末数）内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下的商品交易抵销 对于企业集团来讲，销售方实现的收入并不是企业真正实现的收入，而对于购货方来说 确认的费用也不是企业真正的费用， 都是

14、内部销售成本和收入， 因此要抵销。 而未实现的销 售利润则体现在了购货方期末的存货当中，因此可以先按 收入的金额 全额抵销收入和成本， 再抵销存货中未实现利润的部分，来冲减多抵销的成本。借：营业收入贷：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末未实现销售利润 =未实现销售利润 * 期末剩余存货的比例） 连续编制合并报表：1、借：未分配利润年初 （年初存货中未实现内部销售利润， 接上期期末未实现销售利润） 贷：营业成本 结转上期的分录2、借：营业收入（本期内部商品销售收入）贷：营业成本3、借：营业成本贷：存货（期末未实现销售利润 =未实现销售利润 * 期末剩余存货的比例）二、考虑存货跌价准备的情况 1

15、、若本期购货方存货的可变现净值小于账面价值，但高于企业集团最初取得成本。那么本 期购货方提取的存货跌价准备对于整个集团来说就不应该提取，因此应该抵销。 借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失 2、若本期购货方存货的可变现净值小于账面价值，也低于企业集团最初取得成本。那么其 中数量等于未实现利润的一部分该抵销掉，多余的那部分是企业集团应该提取的跌价准备。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失（全部未实现利润）连续编制合并报表：借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初若本期销售出了上期的存货，那么个别报表做的分录：借：存货跌价准备 贷：营业成本 就 是多余的分录，应该冲销。借：营业成本贷：存货存货跌价准

16、备最后再将存货跌价准备期末数和上述余额的差额用于冲减资产减值损失， 以未实现利润为限。 其实，就是说再将个别报表中剩余多提的跌价准备冲减掉。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失三、考虑递延所得税的情况由于对整个企业集团来说， 账面价值是集团最初从外部购入成本， 而计税基础则是购货方的 存货账面价值（不扣除跌价准备） ，那么就会产生可抵扣暂时性差异，就要调整递延所得税 资产。本期调整金额为： 合并报表的递延所得税资产金额 - 购货方报表递延所得税资产金额。 借：递延所得税资产贷：所得税费用若调整金额为负数，则做相反分录连续编制合并报表：借：递延所得税资产贷：未分配利润年初借：递延所得税资产贷：所

17、得税费用（本期调整金额 - 上期已调整金额）若调整金额为负数，则做相反分录三、综合上述连续编制合并报表1、调整上一年度（不包括递延所得税，放在后面调） 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初（上年多提的跌价准备） 借：未分配利润年初贷：营业成本（上年期末存货中未实现销售利润）2、调整本期发生的交易借：营业成本贷：存货存货跌价准备（本期销售出的存货的存货跌价准备）借：营业收入贷：营业成本（本期发生的内部交易）借：营业成本 贷：存货（期末未实现销售利润 =未实现销售利润 * 期末剩余存货的比例） 借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失（期末冲减剩余多提折旧）3、调整递延所得税资产借：递延所得税资产

18、贷：未分配利润年初借：递延所得税资产贷：所得税费用内部债权债务的合并处理一、内部债权债务的抵销 （以应收账款为例） 1、本年当期发生且首次编制合并报表 借：应付账款（账面余额） 贷：应收账款（账面余额） 借：应收账款坏账准备 贷：资产减值损失 借：所得税费用 贷：递延所得税资产（计提坏账准备，在个别报表中形成的递延所得税资产要抵销） 2、连续编制合并报表借：应付账款（期末账面余额）贷：应收账款（期末账面余额）借：应收账款坏账准备（先抵期初）贷：未分配利润年初借：应收账款坏账准备（再抵期末）贷：资产减值损失 若期末应收账款余额小于期初，则做相反分录借：未分配利润年初贷：递延所得税资产借：所得税费

19、用贷：递延所得税资产 若期末应收账款余额小于期初，则做相反分录Ps：若本年的应收账款项目为零， 则本期合并报表中就不抵销应收账款和应付账款， 上期的涉和本期还有的资产负债表项目的分录还是要做，比如上期调整未分配利润的分录。此外， 还要冲减掉所有的“坏账准备”和“递延所得税资产” 。二、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销1、仅涉和企业集团内部的债券投资借：投资收益贷：财务费用2、企业从外部购入集团内部企业发行的债券 （导致应付债券和持有至到期投资摊余成本出 现差额）（1）应付债券摊余成本持有至到期投资摊余成本借：应付债券贷：持有至到期投资财务费用（2）应付债券摊余成本v持有至到期投资摊余成

20、本借：应付债券投资收益贷：持有至到期投资内部固定资产交易的合并处理一、未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销1、冲减固定资产中的未实现销售利润（1）若是将自己生产的商品销售给对方作为固定资产借：营业收入贷：营业成本固定资产原价（未实现利润） （2）若是将自己使用的固定资产销售给对方作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产原价2、将本期多提的折旧抵销借：固定资产累计折旧贷：管理费用连续编制合并报表： 上期的分录，本期继续要做， 将涉和损益的科目替换为 “未分配利润 年初”，并且本期多提的折旧还要继续抵销。二、发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销 处理原则：将原抵销分录中以和以后抵消分录中

21、的“固定资产原价” “固定资产累计折 旧”项目，用“营业外收入”项目代替。1、将期初固定资产原价中全部未实现销售利润抵销借：未分配利润年初贷：营业外收入2、将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入贷：未分配利润年初3、将本期多提折旧抵销借：营业外收入贷：管理费用Ps：若折旧提完之后，企业继续使用，实际上就可以不进行调整了，或者可以做一个对冲分 录。借：未分配利润年初 贷：固定资产原价 借：固定资产累计折旧 贷： 未分配利润年初，各个科目的金额都相同且为最初未实现销售利润。长期股权投资转换的账务处理（一）成本法转换为权益法（丧失控制权）1、个别财务报表关键点： 剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权

22、益法核算，即对剩余持股比例投资追溯 调整，将其调整到权益法核算的结果。（1）处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资投资收益（2）剩余部分追溯调整 借：长期股权投资损益调整 贷：留存收益 （ 原投资时点至 处置当期期初 被投资单位留存收益变动 *持股比例 ） 投资收益（处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动） 其他综合收益资本公积其他资本公积Ps：调整留存收益和投资收益时，应自被投资方实现的净损益中扣除已发放或已宣告发放的 现金股利或利润。2、合并财务报表综述： 母公司因处置部分股权丧失了对原子公司控制的， 在合并报表中，对于剩余股权，应 当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。 处

23、置股权取得的对价和剩余股权公允价值之 和，减去按原持股比例计算应享有源自子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉 之和的差额。此外， 与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、 其他所有者权益变动， 应当在丧 失控制权日时一并转入投资收益。具体处理步骤：（1）丧失控制权日合并报表中的投资收益投资收益 =处置股权取得的对价 +剩余股权公允价值 - （原持股比例计算应享有源自子公司自 购买日开始持续计算的净资产的份额+商誉）+与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动（2）丧失控制权日合并财务报表中的调整分录A、将剩余股权投资由个别报表中的账面价值（追溯调整之后）在合并报表中调整到丧失控制权日的公允价值。借：长期股权投资 （剩余股权公允价值 -追溯调整之后的账面价值）贷：投资收益或相反分录B对个别报表中确认的出售部分投资收益的归属期间进行调整，即有一