增值税兼营行为的纳税筹划

1、增值税兼营行为的纳税筹划浅谈增值税兼营行为的税务筹划增值税兼营行为是指纳税人在生产经营活动中，既存在属于增值税征收范 围的销售货物或提供应税劳务的行为，又存在营业税征收范围的行为。本文依 据2009年新颁布执行的增值税暂行条例及实施细则，从三个方面分别研究增值 税兼营行为的税务筹划策略、提升企业竞争力的相关方法。一、兼营税种相同、税率不同货物税务筹划现行增值税暂行条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应 税劳务，应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额；未分别核算销售 额的，从高适用税率。如果同是增值税的应税项目，既经营适用17%税率的货 物，同时又兼营13%低税率的货物，未分别核算

2、的则一律按17%的税率计算缴 纳，导致企业税负增加。例1某日杂销货公司(增值税一般纳税人)，3月份销售百货取得含税收入 234万元，同时销售粮油取得含税收入226万元。筹划思路：该日杂销货公司销售百货及销售粮油都属于增值税的纳税范围, 但适用税率不同，销售百货适用税率为17%,而销售粮油适用税率为13%。因 此，该日杂销货公司销售方式属于兼营税种相同、税率不同的货物的兼营行为, 对于这种兼营行为，可选择分开核算以减轻税负。方案h分别核算。销售百货应纳税额=234+ (1+17%) X17%=34 (万元)销售粮油应纳税额=226+(1+13%) X13%=26 (万元)方案2：未分别核算。应纳

3、税额=(234+226) (1+17%) X17%=66.84 (万元)可见，分别核算可以避免从高适用税率，合计缴纳增值税款60万元，较未 分别核算为企业减轻6.84万元税收负担。通过以上分析可知，兼营税种相同、 税率不同货物的情况下，应当严格按照税法规定，分别核算不同税率货物或者 应税劳务的销售额，才可以减轻企业税负。二、兼营税种不同、税率不同项目税务筹划现行增值税暂行条例实施细则第七条规定，纳税人兼营非增值税应税 项目的，应分别核算货物或者应税劳务和和非增值税应税项目的营业额。未分 别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。对兼营增值税和 营业税行为的，取消“纳税人兼营非应税劳

4、务应分别核算销售额，不分别核算 或不能准确核算的，应一并征收增值税”的规定，改为不分别核算时，由主管 国家税务局、地方税务局核定销售额，新增值税法避免重复征税，维护税法权 威。依据现行税法规定，纳税人兼营税种不同、税率不同的项目时，与在原税 法“应一并征收增值税”情况下计算含税平衡点的税务筹划方法不同，应该注 意尽量分别核算货物或者应税劳务和非增值税应税项目的营业额，否则企业税 负的大小将由主管税务机关最终核定，可能会给企业带来额外的税收负担。例2某企业集团（增值税一般纳税人）1月份共销售商品117万元（含税）, 增值税税率为17%,同时经营建筑装饰劳务，收入为35万元，适用营业税率 为3%。

5、筹划思路：根据税法的相关规定，企业集团从事的是兼营销售商品和经营 建筑装饰劳务，如果两项应税行为分开核算，则可分别按17%的税率计算销售 商品的增值税和按3%的税率计算缴纳建筑装饰劳务的营业税；如果不能分开核 算，由主管税务机关核定其销售商品的销售额。方案1：分别核算。销售商品应纳增值税额=117+ （1 + 17%） X17% = 17 （万元）装饰劳务应纳营业税额=35.1X3% = 1.05 （万元）应纳税总额=17+1.053=18.05 （万元）方案2：不分别核算。此时企业集团总收入为1521万元，按照已知条件销售商品117万元，占总 收入的76.92%。第一，假设此时税务机关核定其

6、销售商品的销售额占总收入的80%,剩余 的20%为经营建筑装饰劳务收入：销售商品应纳增值税额=152.IX80%+ （1 + 17%） X 17 = 17.68 （万元）。装饰劳务应纳营业税额=152.1X20%X3% = 0.91 （万元）。应纳税总额=17.68+0.91=18.59 （万元）。第二，假设此时税务机关核定其销售商品的销售额占总收入的76.92%,其 余为经营建筑装饰劳务收入，则企业应纳税总额和分开核算时是相等的。第三，假设此时税务机关核定其销售商品的销售额占总收入的70%,剩余的30%为经营建筑装饰劳务收入：销售商品应纳增值税额=152.1X70%+ （1 + 17%） X

7、 17% = 15.47 （万元）。装饰劳务应纳营业税额=152.1 X30%X3% = 1.37 （万元）。应纳税总额=15.47+1.37=16.84 （万元）。企业集团在不能分开核算销售商品销售额和经营建筑装饰劳务的营业额 时，由主管税务机关核定其销售商品的销售额占总收入百分比的3种情况如表1 所示。表1核算方式销售额占收入总额的比例应纳税总额（万元）不分开核算80%18.5976.92%18.0570%16.84企业不能分开核算的情况下，要看主管税务机关核定其销售商品的具体情 况，获得的节税收益十分有限，因而企业在取得收入后，应该分别如实记账， 选择分开核算，可以避免由主管税务机关核定

8、货物或者应税劳务的销售额，为 企业集团获得节税收益。通过分析可知，兼营税种不同、税率不同项目的情况下，应当分别核算货 物或者应税劳务和和非增值税应税项目的营业额，才可以避免主管税务机关核 定货物或者应税劳务的销售额，减轻企业税负。三、兼营应税项目、免税或非应税项目税务筹划现行增值税暂行条例第十六条规定，纳税人兼营免税、减税项目的， 应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减 税。根据增值税暂行条例实施细则第二十六条规定，一般纳税人兼营免税 项目或者非增值税应税劳务而无法划分不得抵扣进项税额。不得抵扣的进项税 额=当月无法划分的全部进项税额X当月免税项目销售额、非增值税

9、应税劳务 营业额合计+当月全部销售额、营业额合计。由此可见，兼营应税项目、免税或非应税的项目的纳税人可以按照此公式 计算不得抵扣的进项税额与实际免税项目或非应税的项目不应抵扣的进项税 额，如果按照公式计算的数额大于实际数额，则应正确划分应税项目、免税或 非应税的项目，并按规定转出进项税额；如果按照公式计算的数额小于实际数 额，则无需正确划分应税项目、免税或非应税的项目，按照公式计算转出的进 项税额。例3某公司（增值税一般纳税人）主要从事商业批发零售业务，兼营餐饮 服务。10月从粮油公司购入大米10000公斤，取得增值税专用发票上注明的价 款为4万元，增值税额5.2万元，当月应税项目销售额35万

10、元，非应税项目营 业额为2万元。筹划思路：此公司从事商业批发零售业务的同时，兼营非应税餐饮服务项 目，可以按照税法规定的公式计算不得抵扣的进项税额，与实际免税项目或非 应税的项目不应抵扣的进项税额对比，如果按照公式计算的数额大于实际数额, 则应正确划分商业批发零售业务或餐饮服务项目，并按规定转出进项税额；反 之，则按照公式计算转出的进项税额。方案1：如果完全不能准确划分不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额=5.2X2+（3.5+2） =1.89 （万元）。方案2：如果完全能准确划分不得抵扣的进项税额，确定大米70%用于批 发零售业务，30%用于餐饮服务。不得抵扣的进项税额=5.2X3O% =

11、 1.56 （万元）。方案3：如果完全能准确划分不得抵扣的进项税额，确定大米60%用于批 发零售业务，40%用于餐饮服务。不得抵扣的进项税额=5.2X40% =208 （万元由此可见，纳税人可以根据自己的实际情况确定是否准确划分不得抵扣的 进项税额。在本案例中，饮食服务项目的营业额占全部销售收入的比例为：24- （3.5+2） =36.36%,如果实际用于饮食服务项目的比例小于36.36%,公司应 该选择准确核算不得抵扣的进项税额，选择方案2；如果实际用于饮食服务项目 的比例大于36.36%,公司应该选择不划分核算不得抵扣的进项税额，选择方案 lo考虑兼营应税项目、免税或非应税项目的另一个方面

12、，从是否分别核算应 税项目、免税或非应税的项目来看：一般情况下，需要分别核算应税项目和免 税、减税项目的销售额。需要指出的是，对于增值税而言，如果免税项目的增 值额很大，应税项目的增值额较小，则应分别核算免税项目和应税项目，税负 才会更小；相反，应该不分别核算免税项目和应税项目。例4某农业生产者为增值税一般纳税人，主要从事农业生产，种植粮油作 物；同时销售生产化肥。该企业当月的粮油作物含税销售额为8000万元，化肥 的含税销售额为11000万元。当月购进硝酸锈、硫酸铁以及碳酸氢钱等材料生产 化肥，增值税专用发票注明价款13000万元，税款2210万元，要求按税负不能 通过提价转嫁进行税务筹划。筹划思路：对于该农业生产者销售自产粮油作物免税，销售生产化肥适用 税率为13%。是否分别核算销售粮油作物和销售自产化肥，必须经过预算，如 果销售自产化肥增值额较大，增值税额较多，应选择分别核算销售粮油作物和 销售自产化肥的销售额；反之，如果销售自产化肥增值额很小，则应该考虑不 分别核算销售粮油作物和销售自产化肥项目。方案h未分别核算。应纳增值税额=(11000+8000) + (1 + 13%) X 13%-2210=-24.16 (万 元)。方案2：分别核算。应