企业债务重组业务所得税处理办法

1、企业债务重组业务所得税处理办法会计指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和劳务清偿的金额。公允价值确定的原则：如果该资产存在活跃的市场，该资产的市场 价格即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存 在活跃市场的，该资产的公允价值可以应比照该类似资产的市场价格确 定；如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允 价值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现 值确定。所得税的核算一一永久性差异和时间性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用 或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差 异。这种差异在本期发生，

2、不会在以后各期转回时间性差异是指税法与会计制度在确认收益 、费用或损失时的时间不同 而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一 会计期间，但在以后一期或若干期能够转回应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法 。企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种所得 税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所

3、得税费用等于当期应交的所得税 。企业根据当期计算的应纳所得税额，借：所得税贷：应交税金一一应交所得税纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额

4、时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。例：假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准备 为2万元(不含税法允许扣除的部分)，该企业的所得税税率为 33% 当年无其他纳税调整事项。若采用应付税款法借：所得税66000贷：应交税金应交所得税 66000 (180000+20000) *33%若采用纳税影响会计法设：2002年度该企业会计利润为 22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的资产减值准备 2万元全部转回，

5、且当年无其他纳税调整项目税前利润时间性差异应纳税所得应交所得税18 (2001 年)2 20 6.622 -2 20 6.640 0 40 13.22001年会计处理借：所得税 59400 (180000*33%)递延税款6600 (20000*33%)(可抵减时间性差异)贷：应交税金应交所得税660002002年会计处理借：所得税 72600 (220000*33%)贷：递延税款 6600 (20000*33%)应交税金应交所得税 66000 (220000-20000) *33%长期股权投资业务核算的差异分析股权投资补税的范围与计算1、投资方从联营企业分回的税后利润(包括股息、红利) ，如

6、果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所 得税。2、如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。3、企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。例：甲企业为某市国有企业，因对A B C三个企业进行股权投资，2000年发生如下投资业务：(1)、自营利润-350000元，其中，“营业外支出"列支公益救济性捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为 33%(2)、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000元，甲企业当月获得 A企业分回利润485000

7、元。A企业为设在经济特区的外商投资企业(“两免三减半”优惠期已满) ，适用税率为18%其中所得税税率为15%地方所彳4税税率3%当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%(3)、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%地方所得税税率为3% B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间(4)、2000年3月份，从C企业分回利润7300元。C企业为城镇某集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税所得额 为90000元，适用27%勺所得税税率。要求：根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税

8、额。计算过程如下：(1)、A企业分回利润弥补亏损： 485000-300000=185000 (元)(2)、由于A企业适用所得税税率为18%实际执彳f税率为15%按税收饶让政策，可视同已按 18%勺税率纳税。A企业分回的利润应补税 =185000/ (1-15%) * (33%-18% =32647.06)C企业分回利润应补税 =7300/ (1-27%) * (33%-27% =600 (元)短期投资的差异分析会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。而118号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配

9、(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，被投资企业应确认投资所得的实现第一、会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利 或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益第二、会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上 实际做利润分配时第三、会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利 息及短期投资减值准备后的余额。而税法要求对短期投资成本不得调 整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额， 该金额一般要低于会计核算出的

10、转让收益，纳税人必须进行相应地调 整。例：A公司有关短期股权投资业务如下：(1)、A公司于2000年2月20日以银行存款购入 B公司股票10000股 作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73200 元。(2)、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配 0.1元的现金股利。(3)、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投资 计提短期投资跌价准备 12200元(73200-1000-10000*6.00 )(4)、2000年12月31日，B公司每股市价上升至 6.50元。A公司应冲回短期投资跌价准备 5000元。假设A公司200

11、0年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8000000元。A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。则 A公司的上述业务应进行如下处理：(1)、投资时借：短期投资一一股票(B企业)73200贷：银行存款73200(2)、宣告发放股利时借：应收月S利B企业1000贷：短期投资一一股票(B企业)1000税法：2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。调增所得额1000元。(3)、计提短期投资跌价准备贷：投资收益一一短期投资跌价准备12200贷：短期投资跌价准备一一 B企业12200(4)、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回借：短期投资跌

12、价准备一一B企业5000贷：投资收益一一短期投资跌价准备5000税法：跌价准备7200 (12200-5000)应调增纳税所得2000 年应纳所得税额=(600000+7200) *33%+1000/( 1-15%) * (33%-15%=200587.76 (元)(5)、短期投资对外转让借：银行存款87800短期投资跌彳准备一一B企业7200贷：短期投资一一股票(B企业)72200投资收益一一出售短期投资 22800税法：股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费=88000-73200-200=14600 (元)会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之

13、中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200 (元)应纳企业所得税额 =(800000-8200) *33%=261294(元)注意两点：(1)、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同 第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）；第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投资成

14、本，但会计上则计入当期损益。（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润 （如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得 ，补缴差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。长期债权投资业务成本法核算的分析会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异 第一、债券初始投资成本包含的相关费

15、用，如果金额较大，可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如此具体规定第二、会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定第三、税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。但从2001年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前

16、交易取得的利息收入， 按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的 交割单长期股权投资业务成本法核算的分析长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与 通知 规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计 税成本与会计成本也基本相同。例1、： A企业2000年1月1日以银行存款购入 C公司10%勺股份，并 准备长期持有。实际投资成本 110000元。C公司于2000年5月2日宣 告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000

17、年1月1日股东权益合 计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为 200000元；2000 年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣告分派现金股利 A企业的会计处理为：(1)、投资时借：长期股权投资一一C公司110000贷：银行存款110000(2)、2000年5月2日宣告发放现今股利时借：应收股利10000贷：长期股权投资一一C公司10000税法：当年应调增所得额例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占其股份的5%并准备长期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派上年现金股利20万元。2000年度乙公司实现净利润 80万元，2001年3月1

18、日，乙公司宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司的帐务处理如下：2000年4月1日投资时借：长期股权投资一一乙公司 250000贷：银行存款2500002000年5月1日乙公司宣派上年股利时借：应收股利10000贷：长期股权投资一一乙公司10000解析在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例（略），同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元2001年3月1日宣告发放上年现金股利时甲公司冲减初始投资成本的金额 =（投资后至本期末止被投资单位累计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净

19、损益）*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本=(600000-800000*9/12 ) *5%-10000=-10000 元甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投资成本的金额=400000*5%- (-10000) =30000元借：应收股利20000长期股权投资一一乙公司 10000贷：投资收益一一股利收入 30000对此，税法应确认的投资收益为20000 (400000*5%)元，并仍保持投资成本不变。假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2000年度现金股利700000元，贝U冲减投资成本=(200000+700000) -800000*9/12-1

20、0000=5000 元应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元借：应收股利35000贷：长期股权投资一一乙公司5000投资收益一一股利收入 30000 对此，税法应确认的投资收益为 35000 (700000*5%)元，并仍保持投资成本不变。长期股权投资业务权益法核算的差异分析长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企业在中报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。其差异 主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本的确定不 同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额

21、等等。例1: X企业2001年1月2日向H企业投出资产单位：元项 目 原始价值 累计折旧 公允价值机 床 500000 150000 400000汽车 450000 50000 420000土地使用权 150000 150000合 计 1100000 200000 970000X企业的投资占H企业有表决权资本的70%其初始投资成本与应享有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润 550000元;2001年2月份宣告分派现金股利 350000元；2001年H企业全年净亏损210000元；2002年H企业实现净利润 850000元。2003年初，X企业将项股权对外转让，取得转让收入

22、450000元。假设X企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为 1000000元。(1)投资时：借：长期股权投资一一H企业(投资成本)900000累计折旧200000贷：固定资产950000无形资产一一土地使用权 150000税法：应调增所得税额 =970000- (1100000-200000) =70000(2)、2000年12月31日，确认投资收益无：长期股权投资一一H企业(损益调整)385000 (550000*70%无：投资收益一一股权投资收益 3850000税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000元。(3)、2000无末“长期股权投资一一H企业”科目的帐

23、面余额=900000+385000=1285000（元）税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000+70000-385000=685000 （元）应纳所得税额=685000*33%=226050（元）（4）、2001年宣告分派股利借：应收月S利 H企业245000 （350000*70%）贷：长期股权投资一一H企业（损益调整）245000宣告分派股利后“长期股权投资一一H企业”科目的帐面余额=1285000-245000=1040000 （元）H企业宣告分派时，X公司确认所得：245000/ （1-15%） =288235.29 （元）由于企业所得税实行按年计征，

24、会计上上年确定的投资收益已作调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此税法：应调增所得额288235.29 （元）（5） 2001 年 12 月 31 日贷减少“长期月S权投资一一H企业”帐面价值的金额为 1040000元。（减记至零为限，未减记的长期股权投资 2100000*70%-104000=430000在备查箭中登记）贷：投资收益一一股权投资损失1040000贷：长期股权投资H企业(损益调整)1040000通知第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企 业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认 投资损失。根据此项规定，企业长期股权投资采用权

25、益法核算时，被投 资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要 进行纳税调整。税法：应调增纳税所得额 1040000元(6)、2001年12月31日“长期股权投资一一 H企业”科目的帐面余额 为零。税法：X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项 目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29 (元)应纳所得税额二(1000000+1040000)*33%+245000/(1-15%)*(33%-15%)=673200+51882.35=725082.35(元)、2002年12月31日日恢复“长期月S权投资一一 H企业”科

26、目帐面价值=850000*70%-430000=165000 (元)借：长期股权投资H企业（损益调整）165000贷：投资收益一一股权投资收益165000由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科目的金额应予以调减。税法：调减所得税额165000 （元）2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-165000=835000应纳税所得额=835000*33%=275550（元）（8）、2003年初，转让股权借：银行存款450000贷：长期股权投资165000投资收益一股权转让收益 285000

27、税法：转让所得=转让收入-计税成本=450000-970000 （已纳税的公允价值作为计税成本）=-520000 （元）。根据通知第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过 的部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失 520000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。本年度会计上确认的收益为 285000元，而在计算所得税时并不以此确定所得2003年

28、度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额=1000000-285000=715000 元应纳所得税额=715000*33%=235950元例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为 110万元，已提折旧30万元，双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为 1000万元，甲公司占30%2000年1月1日投资时借：长期股权投资一一乙公司（投资成本） 2800000累计折旧300000贷：固定资产11000000银行存款2000000解析会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性 资产帐面价值为基础确定，不产

29、生交易损益。而税法一方面要对房屋按 公允价值视同销售确认所得：100- (110-30) =20万元，并将其计入当期应纳税所得额；另一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到同意，将其在 5个纳税年度 内平均转入各期应纳税所得额，每年为 4万元，则2000年应调增财产 转让所得4万元。由于甲公司在乙公司中享有 30%勺股权，即300 (1000*30%)万元。因此甲公司应记录股权投资差额-20 (280-300)万元借：长期股权投资一一乙公司(投资成本) 200000贷：长期股权投资一一乙公

30、司(股权投资差额)200000甲公司股权投资差额按10年摊销2000年乙公司实现净利润100万元，则借：长期股权投资一一乙公司（损益调整） 300000 （100万元*30%）贷：投资收益300000借：长期股权投资一一乙公司（股权投资差额）20000贷：投资收益20000此时，“长期股权投资”帐户的帐面价值为312万元，计税的投资成本仍为300万元2001年3月15日，乙公司宣告分派 50万元，则借：应收股利150000 （50万元*30%）贷：长期股权投资一一乙公司（损益调整） 150000此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。而税法要将15万元作为应税投资收益，会计上不确认投资收益

31、2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元，则借：投资收益180000 （60万元*30%）贷：长期股权投资一一乙公司（损益调整） 180000贷：长期股权投资一一乙公司（股权投资差额）20000贷：投资收益20000借：投资收益150000 贷：长期投资减值准备150000此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为 300万元。2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，价格290万元，款项收到，不考虑相关税费借：长期投资减值准备150000银行存款2900000长期股权投资一一乙公司（股权投资差额）160000乙公司（损益调整）贷：长期股权

32、投资一一乙公司（投资成本） 3000000投资收益240000此时，会计上确认转让收益 24万元，而按税法规定计算，不但没有收益，反而发生股权转让损失-10 （290-300）万元。根据通知第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置股权投 资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股 权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过 部分可无限期向以后年度结转扣除。审批制度的差异 例：某企业2001年12月31日进行资产清查时盘亏资产 20万元（含进 项税额），经盘点小组分析系正常损耗，另发现毁损变质资产180万元，会计人员将上述财产损失计入了当年会计损益，在

33、年末结帐前尚未得到企业权力机构的批准，2001年该企业会计报表显示有利润，无其他纳税调整事项。在年度企业所得税汇算清缴期内，企业向税务机关申请税前扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导致未或批准。2002年4月，企业确定可获得毁损资产赔偿50万元，董事会批准将净损失 150万元计入损益；同年5月份，该资产损失经税务机关审核批准准予在税 前扣除1、2001年度结帐时，先对盘亏、毁损资产进行处理借：管理费用200000营业外支出1800000贷：资产类科目2000000假设企业采用纳税影响会计法借：递延税款660000贷：应交税金一一应交所得税 6600002、假设企业2001年度该企业按税后利润

34、的 5% 10哪取公益金及盈余公积，则2002年4月董事会批准后借：其他应收款500000贷：以前年度损益调整 500000借：以前年度损益调整 165000 (500000*33%)贷：递延税款165000借：以前年度损益调整 335000贷：利润分配一一未分配利润 335000借：利润分配未分配利润 50250 (335000*15%)贷：盈余公积502503、2002年5月份在报经税务机关批准后，应调减上期应纳税所得额，同时作抵退所得税款处理贷：应交税金应交所得税 495000贷：递延税款495000企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次，对盘盈、盘亏、毁损的资产，应当查

35、明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理厂长会议或类似机构批准后， 在期末结帐前处理完毕。如在期末结帐前尚未经批准的，在对外提供财 务会计报告时应按上述规定处理，并在会计报表附注中作出说明；如果 其后批准处理的金额与已处理的金额不一致 ，应按差额调整会计报表相 关项目的年初数。一一企业会计制度会计差错更正的差异分析对于企业财会人员，在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出现 的错误称之为会计差错，如果金额较大，使对外公布的会计报表不再具 有可靠性，则称之为重大会计差错。企业会计制度对重大与非重大规定 了一个判断的标准，即通常某交易或事项的金额占该类交易或事项的金

36、 额10汲以上，则认为金额比例大。企业会计准则一一会计政策、会 计估计变更和会计差错更正 规定，本期发现的会计差错，按以下原则 处理：1、本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目2、本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益应直接计入 本期净损益，其他相关项目也应作为本期一并调整；如不影响损益，应 调整本期相关项目3、本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将前期其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益 ，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期 初数。4 年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的会计差错及以前

37、年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日后事项处理5、企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正例：甲公司于2000年5月份发现，当年1月份购入的一项管理用低值易耗品，价值1500元，误计为固定资产，并已提折旧 150元，该低值易耗品尚未领用分析该差错属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应直接调整本期相关项目。借：低值易耗品1500贷：固定资产1500借：累计折旧150贷：管理费用150例：甲公司于2000年5月份发现1999年购置的一台设备发生的安装费2000元，记入了 “管理费用”帐户，由此产生少提折旧 50元，假定该 设备的折旧计入“制造费用”科目。另外，本月份

38、还发现，上年从承租单位收到的一笔设备租金 1800元（属于1999年度租金），误计入“其 他应付款”科目的贷方。假定该公司租金收入作为其他业务收入处理。分析由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大，不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断。因此，应 按照“本期发现的与前期相关的非重大会计差错”进行更正。对此类差错，不调整会计报表相关项目的期初数，只需直接调整发现当期与前期 相同的相关项目。其中，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。借：固定资产2000贷：管理费用2000借：制造费用50贷：累计折

39、旧50借：其他应付款 1800贷：其他业务收入1800 新中华人民共和国税收征管法第五十二条规定：“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长5年。”税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、少缴税款，不因为其金额小，就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应得利息或应缴的滞纳金。在“国税发200084号”文中规定：纳税人某一年度应中报的可扣除费用不得提前或推后申报扣除。由此可见，对于因工作失误导致的计税差错，税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的应纳税所得额。例：甲公司于2000年5月份发现，1999

40、年对外销售了一批产品帐上借：银行存款234000贷：其他应付款2340001999年底未作任何调整分录，销售成本也未作相应结转。该批产成品帐面成本为120000元。假定所得税按应付税款法计算，所得税税率为33%该公司按净利润的10睢取法定盈余公积，按净利润的 5睢取公益金，不考虑城市维护建设税和教育费附加解析由于该笔错误金额较大，应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错”进行更正。对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初 数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会计报表期

41、间的重大会计差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并调 整。1999年少计销售收入20万元，少计增值税销项税金 3.4万元，多计存 货12万元，少计利润8万元（20-12）,少计所得税2.64万元（8*33%）, 少计净利润5.36万元（8-2.64 ）,少提法定盈余公积 0.536万元（5.36*10%）,少提公益金 0.268 万元（5.36*5%）。补计收入借：其他应付款234000 贷：以前年度损益调整 234000应交税金一一应交增值税

42、（销项税额）34000补转成本借：以前年度损益调整 120000贷：产成品120000调整所得税借：以前年度损益调整 26400贷：应交税金一一应交所得税26400将以前年度损益科目余额转入利润分配借：以前年度损益调整 53600贷：利润分配一一未分配利润53600调整利润分配有关数字贷：利润分配一一未分配利润8040贷：盈余公积一一法定盈余公积 5360公益金2680编制比较会计报表如下资产负债表（局部）编制单位：甲公司 时间：2000年12月31日 单位：元资产年初数负债和所有者权益 年初数调整前调增减调整后调整前调增减调整后存货 150000 -120000 30000 其他应付款 35

43、0000 -234000 116000应交税金 80000 60400 140400盈余公积 70000 8040 78040其中：公益金 20000 2680 22680利润表（局部）编制单位：甲公司2000年度单位：元项目上年数调整前调增（减）调整后、主营业务收入3500000 200000 3700000减：主营业务成本1800000 120000 1920000主营业务税金及附加70000 70000、主营业务利润 1630000 80000 1710000三、营业利润 1200000 80000 1710000四、利润总额 1250000 80000 1280000减：所得税 412

44、500 26400 438900五、净利润 837500 53600 891100加：年初未分配利润 120000 120000六、可供分配利润 957500 53600 1011100提取法定盈余公积 837500 5360 891100提取法定公益金 41875 2680 44555七、可供分配的利润 831875 45560 877435减：应付普通股股利 621875 621875八、未分配利润 210000 45560 255560按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计差错给予了不同的更正方法。而税收上则要求必须严格按税法规定办事，从不采用“重要性”原则。对于以前年

45、度的非重大会计差错，涉及损益的， 应当并入差错年度的所得额。 首先，由于企业所得税存在三档税率 （18% 27% 33沧 按照国税发（1994） 132号文件规定，税务部门查出以前年度的所得额，应按被查出年度的 适用税率补征所得税。由此看来，对于查出的以前年度的涉及损益的差 错，不管重大会计差错与非重大会计差错，一律并入差错年度的所得额。 其次，由于所得税减免政策的存在，也决定着以前年度的非重大会计差 错，必须并入以前年度的所得额确定减免税。再次，由于税法对亏损规定了五年期限限制，这就十分必要准确计算出 各年的所得额（亏损额或盈利额）。对于差错期原认定为亏损的，应重 新确定应由以后年度弥补的亏

46、损额。对于差错期原为盈利的，需要对差 错额计算补缴税款。与此同时，会计上已调整至发现期损益的金额，应 作相应的调增或调减处理，即原更正差错的结果为增加发现期利润的， 应调减发现期所得；原会计更正结果为减少发现期利润的，应调增发现 期所得。在实际操作中，可以这样处理：当税务机关查出以前年度的非重大会计 差错，凡因涉及损益而影响所得额的，会计上也应采用“以前年度损益 调整”科目予以调整帐务，然后将“以前年度损益调整”科目金额转至“利润分配一一未分配利润”科目。这种做法是将“不重要”的非重大会计差错，看作重大会计差错处理，以减少发现期所得额调整的工作量 资产负债表日后事项差异分析资产负债表日后事项包

47、括调整事项和非调整事项资产负债表日后获得新的或进一步的证据 ，有助于对资产负债表日存在 状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负债表 日所反映的收入费用、资产、负债以及所有者权益进行调整常见的调整事项的例子如：已证实资产发生了减损；销售退回；已确定 获得或支付的赔偿。资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资产负 债表所属期间发生的事项一样，作出相关帐务处理，并对资产负债表日 已编制的会计报表作相应的调整。涉及损益的事项，通过“以前年度损 益调整”科目核算；涉及利润分配调整的事项，直接通过“利润分 配一一未分配利润”科目核算；不涉及损益以及利润分配的事项，调整 相关科目；通过上

48、述帐务处理后，还应同时调整会计报表相关项目的数 字，包括：（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的数字；（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数；（3）提供比较会计报表时，还应 调整相关会计报表的上年数；（4）经过上述调整后，如果涉及会计报表 附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的数字非调整事项 资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状况，但如不加以说明，将会影响财务会计使用者作出正确估计和决策。如股 票和债券的发行；对一个企业的巨额投资；自然灾害导致的资产损失； 外汇汇率发生较大变动。非调整事项应当在会计报表附注中说明其内 容、估计对财务状况、经营成果的影响；如无法

49、作出估计，应当说明其 原因。从税收的角度上看：非调整事项不需要调整报告期的会计报表，因而不 会产生纳税调整问题。而属于调整事项的，都应按会计准则的规定对已 编制的资产负债表日会计报表中反映的收入、费用、资产、负债以及所 有者权益作相应调整，并按调整后的数额重新编制会计报表，以便为财 务报告使用者提供更为相关可靠的财务信息。由于资产负债表日后调整事项一般都涉及到损益调整，因而必然产生相应的纳税调整问题。例：1997年11月乙公司销售给丙企业一批产品，销售价格25000元（不 含向购买方收取的增值税），销售成本20000元，货款于当年12月31 日尚未收到。1997年12月25日接到丙企业通知，丙

50、企业在验收物资 时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日编制资产负债表时，将该应收帐款29250 （包括向购买方收取的增值税额）列示于资产负债表的“应收帐款”项目内，公司按应收帐款的5帆提坏帐准备。1998年2月10日双方协商未成，乙公司收到丙企业的通知，该批产品已经全部退回。乙公司于 1998年2月15日收到退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣联（假定该物资增值税税率为17%乙公司为增值税一般纳税人，不考虑其他税费因素。同时乙公司为上市公司，财务报告批准报出日均为次年4月30日，所得税税率为3

51、3%资产负债表日计算的税前利润等于按税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的 10%t取法定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，之后，不再分配借：以前年度损益调整 25000应交税金一一应交增值税（销项税额）4250贷：应收帐款29250借：坏帐准备1462.5贷：以前年度损益调整1462.5借：库存商品20000贷：以前年度损益调整 20000借：应交税金一一应交所得税 1167.38贷：以前年度损益调整 1167.68借：利润分配一一未分配利润2370.12贷：以前年度损益调整 2370.12借：盈余公积355.52贷：利润分配一一未分配利润355.52调整报告年度会计报表相关项目的

52、数字（略）差异分析在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项，是资产负债表日后事项的调整事项。顾名思义，所谓调整事项就是对资产负债表日后事项，按照12月31日已编制的会计报表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整，并按照调整后的数额重新编制会计报表。这种做法与税收上的权责发生制和实际发生原则相冲突。在上例中，乙公司在2月份收到退货，调整1997年度的会计报表，但假若乙公司在5月份（报告批准日后）收到这笔退货，那这笔退货就计入1998年的帐表上了。同样是1998年的经济业务，一 个在上一年度的会计报表上反映，一个在下年度反映。就上例而言：在会计上应将

53、库存商品和应收帐款冲回，同时将销售收入与销售成本之间的差额作为以前年度（1997年）损益的调整项目；而根据现行税法的规定，销售退回必须调整当期损益，在销售退回实际发生的当期（1998年）确认应纳税所得额。这种所得确认时间上的差异，在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异，如两个年度适用的所得税税率不一致，或者某个年度享受所得税的减免优惠等。税收上，必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于 1998年度的经济业务，应当确认1998年的所得。对已证实资产发生了减损，应在资产实际发生减损的年度，经过税务机关批准后扣除。对已确定获得或支付的赔偿，应当在实际赔偿的年度申报扣除。对销售退回而

54、影响 当期所得的，应当计入实际退回年度的所得额。另按国家税务总局关于执行 企业会计制度需要明确的有关所得税问题的通知 国税发200345号 规定：企业年终申报纳税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为会计报告年度的纳税调整；企业年终中报纳税汇算清缴后发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调整下面我们结合“ 45号”文件的精神，以资产减损为例加以分析 第一，当资产负债表日后资产发生了报废、毁损、坏帐，或发生永久 性、实质性损害时。此时，会计核算中转销的财产损失或全额计提的资 产减值准备能否在税前扣除，首先要看年终企业所得税汇算清缴是否结 束。如已

55、结束，则不得追溯调整会计报告期所对应纳税年度的税前扣除 金额，也不得要求退还报告期所得税额，资产减损的金额应在最终实际 发生的本年度作税前扣除。如果年终企业所得税汇算清缴尚未结束，则 资产减损金额可以作为报告期所对应纳税年度的税前扣除项目，但是， 如果税法规定需要报经主管税务机关审核批准的财产损失在汇算清缴 期内未报经批准的，仍不得作税前扣除。因客观原因或税务机关原因等 导致的滞后审批，应待批准后再作抵退税款处理。例：甲企业在2001年末积压了一批原材料，价款 50万元，在2001年 12月31日按价税合计数58.5计提了 30%勺存货跌彳准备。2002年4 月5日，该批原材料所供生产的产品停产，在市场上已丧失了使用价值 和转让价值，且原材料因积压时间过长已超过保质期全部报废。假定甲 企业财务报告批准报出日为 4月15日，计提盈余公积和公益金的比例 为15%显然，上述事项属于资产负债表日后事项，甲企业应结转存货报废损失为：58.5-58.5*30%=40.95万元调整分录为借：以前年度损益调整 409500存货跌价准备175500贷：库存商品500000应缴税金一一应缴增彳1税(进项税额)85000此时，假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作尚未结束，资产负债表日后事项未作调整前的 2001年度会计利润为100万元，无其他纳税调整