企业改制会计报表编制论述

1、企业改制会计报表编制论述随着我国证券市场规模的扩大，组建上市公司，充分发挥证券市场的直接融资功能，已成为国有企业改革的主攻方向.公司上市的一个重要前提是提供最近三 年的财务报告，而因为国有企业自身的特殊原因，多数须改制后方可上市，对于改制上市的公司来说，改制时间距上市 时间一般达不到三年，从而造成其在会计 报表的提供上出现很多急待 解决的间题。本文就国有企业改制上市所需提供的会 计报表的编制，从理论和实践上作一些粗浅探讨，以期对企业改制上市工作有所 协助。一、棋拟会计报衰的含义及必要性国有企业改制是指将原国有企业的整体或某一部分改造成股份有限公司，即公司法意义上的股的界定表现多元化.这种标准的

2、不一致不能不使人对其操 作性提出疑间。（6）现金等价物范畴的不易理解性现金等价物组成项目确定的 不明确，使其不易在理论和实务中为人们所理 解，从而制约了它的效益性。广义 现金的解释是语义上的泛化，棋糊，不规范，容易造成理解上的障碍，有违会计信息可理解性的质量要求， 从而使得针对用户的质量不高.因为对现金等价物界 定客观性的质疑，使得从编表墓础中剔除现金等价物的思路得到一些国家的认 可.如：新西兰1992年颁发的第10号财务报告公告中就从现金流量表的编表 墓础中剔除了现金等价物。我们确立对策时，就讲求内在的逻辑合理性。以严格意义上的现金为现金流量表的编表基础，能够在逻辑上取得一致。严格意义上的现

3、金即货币资金。依据当前现金流量表中现金的纯 化趋向，由泛化的现金回归严 格意义上的现金，能够消除提供现金等 价物信息的障碍，也才能实现现金流量表 的编制目的。份公司。改制 上市就是将改制后的股份有限公司在证券交易所上 市。一般来说，改制有整体改制、分立式改制、合并式改制三种类型，无论是何 种改制方式，改制后公司的母体 （前身）多是原国有企业的整体、部分（如车间、分厂等）或由他们联合构成，改制过程中涉及资产的剥离，但又没有改制后公司近三年的真实会计报表，而要提供公司近三年财务报告，就涉及到会计报表的模拟编制间题.模拟会计报表是指以改制后公司母体经营方式、会计核算资料为基础，考虑企业改制方案，改制

4、后公司的组织结构、会计政策等情况，并遵循一定原则恰当重编出改制后公司 在最近三年可能形成的 会计报表，以其作为公司在招股说明书中向公 众及监管机构披露的财务报告。编 制模拟会计报表是基于以下考虑：1 .法规的要求。我国公司法规定：“公司经批准向社会公开发行新股时，必须公告新股招股说明书和财务会计报表及其附表”，股票发行与交易管理条例规定企业改组上市的条件之一是：“公司近 三年连续盈利”，并同时规定公 司在其上市招股说明书中必须包含“经会计师事务所审计的公司近三年或成立以 来的财务报告”.2 .公司近三年盈利状况是确定公司股票发行价格的重要依据，根据中 国证券监 督管理委员关于股票发行价格的规定

5、：股票发行价格一 （上市前三年平均每股 收益x7。当年每股收益预测数只30% ） x发行市盈率.3 .提供模拟会计报表比提供母体会计报表更能增强报告期内改制后公 司会计报 表的可比性，有助于更好的协助投资者准确了解公司的历史 盈利状况和预测公司 的未来盈利趋势，即模拟会计报表与投资者的决 策更为相关.二、棋拟会计报农的理论甚础即使这种报表冠以“模拟” 一词，但这种“模拟”并非随意编造，而 是“备 考”之意，即作为与公司上市各相关方面决策参考的会计资料，这种模拟会计报表的编制也是建立在一定的假设和原则之上 .1 .模拟会计报表的假设一是决策相关性假设.即假设模拟会计报表所提供的信息比原母体会 计

6、报表更与 信息使用者的决策相关。企业改制过程的财务报表的使用者众多，诸如投资者、债权人、证券承销人、证券监管机构等。不同 的信息使用者有不同的信息需求， 但正如美国会计原则委员会在第 4号公告中所提出的：“在财务会计中之所强调 通用信息是因为大量的 用户需要相似的信息。通用信息并不企图满足个别用户的 特殊需要”，随着我国证券市场的日趋成熟，广大投资者关心的是公司未来的成 长性和盈利水平，而管理机构则注重公司财务信息对未来盈利水平反映的真实性。所以，我们也能够合理假设，模拟会计报表是与绝大多数信息使用者的决策是相关的。二是会计主体模拟假设。即假设改制后 公司的资产结构在改制前业已 存有。因为改制

7、企业在其成立前多未独 立存有，故若要模拟编制报表，则要假设 模拟报表的会计主体业已存有，即具有改制后公司相似的资产结构等，这种主体 模拟假设更有利于增强公司提供财务信息在前后期的可比性和一惯性。三是持续 经营模拟假设。在会计主体模拟存有的基础上，进一步假设模拟主体在改制前所持有的资产如同改制后一样，在正常的经营过程中被耗用、出售或转让，而其所承担的债务也在正常的经营过程中被清偿。持续经 营假设要求模拟主体采用同改 制后一致的会计处理方法，这为模拟报 表编制的会计政策调整提供了理论依据， 也为信息使用者的预测进一步提供了赖以比较的基础，把过去和未来有机的联系 起来。2 .模拟会计报表的编制原则一

8、是注重会计资料的真实性。会计上的真实性是指一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。模拟会计报表旨在反映改制后公司在改制前三年可能形成的会计报表，从而真实反映改制后公 司的未来盈利趋势，以便有利害 关系人作出准确的决策。所以，模拟 会计报表不能随心所欲为达到较高的发行价 而操纵利润或其它目的。 模拟会计报表的编制基础必须是公司母体真实可信的会 计核算资料，这也符合当前为我们所广泛采用的历史成本会计原则。二是强调会 计信息的可比性。会计信息的可比性强调企业与其他企业的类似信息或与本企业以前年度的同期或其他时点的类似信息能够相互比较。在坚持真实性原则的基础上，模拟的目的要使公司前后的会

9、计处理符合一 惯性，各期的会计资料更具有可 比性，从而使模拟会计报表能够反映 改制后公司的未来盈利趋势，只有这样，投 资者才能根据公司财务资 料作出合理的决策，公司的价值才能在证券 市场上得 到公允的体现（与其他企业的模向比较）。三、模拟会计报表的编制模拟会计报表的编制是以改制后公司母体（前身）会计核算资料为基础，对母体会计报表实行调整后得出，调整过程中要考虑企业改制方案，改制后公司的组织结构、经营方式、会计政策等情况，并遵循模拟会计报表的原则。会计报表的模拟编制要对母体报表实行二步调整：资产结构的模拟调整和会计政策模拟调 整。在模拟会计报表中还可能涉 及另外一类调整：会计误差调整，所谓的会计

10、误差调整是指改制企业 母体未按其原先适用的会计准则 （制度）实行处理或会计 报表中存有的错漏报实行的调整。因为会计误差的调整属一般性调整，而非在企 业改制过程中遇到的特殊情况，故在本文不再赘述。模拟会计报表编制的具体流程如下图所示：一1 .资产结构模拟调整资产结构调整是改制公司在原先适用的会计准则的基础上，依据具体改制方案或其改制基准日的资产剥离行为，对母体前三年的会计报表实行追溯调整，从而得出改制公司在改制前依据其原先的会计准则和 改制后的资产结构可能存有的会 计报表，一亦即将母体会计报表的改制后公司和非上市主体之间实行分配。这种 调整立足于资产剥离和母 体历史会计资料，故又可称为资产剥离调

11、整、真实性调 整。资产剥离 是指企业在改制上市过程中根据改制方案，将原企业中应划归非上 市主体的资产及相关负债从原企业帐目中分立出去的一种会计程序。剥离的内容涉及划归非上市主体的资产和负债以及因资产和负债剥离而须同时剥离的收入和费用。剥离的主要依据是企业改制方案，因为改 制方案中要明确拟以市公司的资 产规模、净资产比例、主营业务范围、股权配置方案等。在剥离过程中，如难以直接确认资产负债表项目或 损益表项目的归属，能够根据与其它项目配比、改制 后公司的主营业 务、项目的受益（损）方判断，若仍无法区分，则可在改制后 公司和非 上市主体之间实行合理分配，分配的基础可根据前几项原则剥离出（可直接辩认）

12、的净资产数与净资产总额的比例或依照改制基准日原母体资 产、负债及损益在改制公司和非上市主体之间的划分比例。剥离调整的方法可采取调整分录的方法，即根据报表项目和资产剥离行为得出调整分录，最后汇总调整分录，对母体会计报表实行调整。不论是整体改制，还是分立式改制，如果需要在股份公司和非上市主体之间分 割资产时，只能按本转帐，否则将 违背真实性原则而虚造利润。另外，在损益剥离过程中，若某项目在资产负债表剥离时已配比调整，则在实行损益表剥离调整时就不再剥离，以免重复。2 .会计政策模拟调整会计政策的调整是指改制公司在已作出资产结构的模拟调整的基础上，假设在公司上市前三年内执行了企业会计准则和股份制试点企业会计制度及其补充规定，并对与此不一致所引起的差异实行追溯 调整。会计政策追溯调整的目 的地是为了保持会计处理方法的一惯性和前后期间会计处理的可比性，故这种调 整也可称为可比性调整。国 际会计准则第8号本期净损益、基本错误和会计政 策的变更中规定：“使用者需比较企业在一定时期内的财务报表，以判断其财 务状 况、经营业绩和现金流量的趋势。所以，通常每期都采用相同的会计政策”，“会计政策的变更应采用追溯应用”，“追溯应用法导致对各项事项和交易采用新的会计政策，并如同过去