第九章合并财务报表

1、第九章第九章 合并财务报表合并财务报表p417507地位：2013年20分；2012年21分； 与长期股权投资、企业合并、存贷、固定资产、无形资产结合重点与难点： 1.合并范围和编制程序；2.调整分录的编制；3.抵消分录的编制：（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消；（2）内部债权债务的抵消；（3）内部存货交易的抵消；（4）内部固定资产交易的抵消；（5）内部无形资产交易的抵消；（6）内部投资收益的抵消 all copyright reserved by chengzm一、合并财务报表概念及其产生一、合并财务报表概念及其产生 合并财务报表：是以母公司和子公司组成的合并财务报表：是

2、以母公司和子公司组成的企业集团为一会计企业集团为一会计主体主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公母公司编制司编制的的综合反映综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。报表。母公司母公司个别报表个别报表子公司子公司个别报表个别报表抵消抵消分录分录=合并合并金额金额需按照权益法调整对子公司的长需按照权益法调整对子公司的长期股权投资期股权投资第一节第一节合并财务报表概述合并财务报表概述all copyright reserved by chengzm 合并财务报表的特点及其作

3、用合并财务报表的特点及其作用 特点特点（与单独报表比（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/ /抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/ /发生额填列）发生额填列） all copyright reserved by chengzm二、合并财务

4、报表的种类二、合并财务报表的种类股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类同一控制下同一控制下企业合并企业合并 非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，需编制的合并报需编制的合

5、并报表也不同表也不同两种分类标准两种分类标准all copyright reserved by chengzm三、合并财务报表的原则三、合并财务报表的原则1.以个别财务报表为基础编制以个别财务报表为基础编制3 3.重要性原则。重要性原则。合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则2.一体性原则一体性原则all copyright reserved by chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定子公司子公司一、控制的概念一、控制的概念 合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以控制控制为基础予以确定。为基础予以确定。 控制控制，是指一个企业，是指一个企业能够决定能够

6、决定另一个企业的另一个企业的财务财务和和经营政策经营政策，并能，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 特征：特征： 1.1.控制的控制的主体主体是惟一的，不是两方或多方。是惟一的，不是两方或多方。 2.2.控制的控制的内容内容是另一个企业的日常生产经营活动的是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.3.控制的控制的目的目的是为了获取经济利益。是为了获取经济利益。 4.4.控制的控制的性质性质是一种权力。是一种权力。 all c

7、opyright reserved by chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定母公司与子公司定义母公司与子公司定义母公司：有一个或一个以上子公司的企业。子公司：被母公司控制的企业。母公司：有一个或一个以上子公司的企业。子公司：被母公司控制的企业。 80%p公司公司s公司公司 p公司公司s1公司公司s2公司公司s3公司公司s4公司公司80%51%70%80%10%all copyright reserved by chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定 我国：我国：凡是能够为母公司所控制的被投资企业凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范都属于其合并范围

8、。围。(所有的子公司所有的子公司)。 （一）母公司（一）母公司直接直接或通过子公司或通过子公司间接拥有间接拥有被投资单位半数以上被投资单位半数以上的表决权。（的表决权。（但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外）。）。 1.1.直接拥有直接拥有 2.2.间接拥有间接拥有all copyright reserved by chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定 6565% %以以b b公司为公司为a a公司的公司的子公司为前提子公司为前提3.3.直接和间接合计拥有直接和间接合计拥有all copyright reserved b

9、y chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定 多选题多选题 ：下列公司的股东均按所持股份行使表决权，：下列公司的股东均按所持股份行使表决权，w w公司编制合公司编制合并报表时应纳入合并范围的公司有（并报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。）。 a a . .甲公司，其甲公司，其8080表决权资本由公司拥有表决权资本由公司拥有 b b . .乙公司，其乙公司，其3030表决权资本由公司拥有，表决权资本由公司拥有，5050表决权资本由甲公表决权资本由甲公司拥有司拥有 c c . .丙公司，其丙公司，其3030表决权资本由公司拥有表决权资本由公司拥有 d d . .丁公司，其丁公司，其3

10、030表决权资本由公司拥有，表决权资本由公司拥有，2020表决权资本由丙公表决权资本由丙公司拥有司拥有 e e . .戊公司，其戊公司，其7070表决权资本由甲公司拥有表决权资本由甲公司拥有 abe abe a a：选项为直接控制，选项为直接控制，b b选项为直接间接合计控制，选项为直接间接合计控制，e e选项为间接控制选项为间接控制 all copyright reserved by chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定（二）母公司控制的其他被投资企业（二）母公司控制的其他被投资企业 母公司没有拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件母公司没有拥有被投资单位半数或以

11、下的表决权，且满足下列条件之一：之一： 1.1.通过与被投资单位其他投资者之间的通过与被投资单位其他投资者之间的协议协议，拥有被投，拥有被投资单位半数以上的表决权。资单位半数以上的表决权。 2.2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和财务和经营政策经营政策。 3.3.有有权任免权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.4.在被投资单位的在被投资单位的董事会或类似董事会或类似机构占多数表决权。机构占多数表决权。注意：应当考虑持有注意：应当考虑持有当期可转换的可转换公司债券当期可转换的可转换公司债券

12、、当期可执行的当期可执行的认股权证认股权证等潜在表决权因素。等潜在表决权因素。 all copyright reserved by chengzm第二节第二节合并范围的确定合并范围的确定所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围（p407p407/p421/p421，三个不论），三个不论） 不纳入的不纳入的合并范围：合并范围： （1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司 （2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司 （3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 （4 4）共同控制主体

13、）共同控制主体 （5 5）不再控制的子公司）不再控制的子公司【多选题多选题】下列项目，应纳入合并财务报表合并范围的有下列项目，应纳入合并财务报表合并范围的有( )( )。a.a.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权b.b.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权c.c.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司d.d.合营企业合营企业 e.e.联营企业联营企业 abc abcall copyright re

14、served by chengzm单选单选 、下列关于年度合并会计报表的表述中，、下列关于年度合并会计报表的表述中，错误错误的是（）。的是（）。a.在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，仍应将因出售股在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，仍应将因出售股份而成为非子公司的资产负债表进行合并份而成为非子公司的资产负债表进行合并b.在报告期内购买应纳入合并范围的子公司时，合并现金流量表中应在报告期内购买应纳入合并范围的子公司时，合并现金流量表中应合并被购买子公司（非同一控制下企业合并形成）自购买日至期末的合并被购买子公司（非同一控制下企业合并形成）自购买日至期末的现金流量现金流量c.在报

15、告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，合并利润表中应在报告期内出售上年已纳入合并范围的子公司时，合并利润表中应合并被出售子公司期初至丧失控制权日止的相关收入和费用合并被出售子公司期初至丧失控制权日止的相关收入和费用d.在报告期内上年已纳入合并范围的某子公司发生巨额亏损导致所有在报告期内上年已纳入合并范围的某子公司发生巨额亏损导致所有者权益为负数，但仍持续经营的，则该子公司仍应纳入合并范围者权益为负数，但仍持续经营的，则该子公司仍应纳入合并范围 aall copyright reserved by chengzm第三节第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序合并财务报表编制的前期准备事项及

16、其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项一、合并财务报表编制的前期准备事项 （一）、统一会计政策（一）、统一会计政策 （二）、统一母子公司的资产负债表日及会计期间（二）、统一母子公司的资产负债表日及会计期间 （三）、对子公司以外币表示的财务报表进行折算（三）、对子公司以外币表示的财务报表进行折算 （四）、收集编制合并财务报表的相关资料（四）、收集编制合并财务报表的相关资料 all copyright reserved by chengzm 第三节第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序合并财务报表编制的前期准备事项及其程序 二、合并财务报表的编制程序二、合并财务报表的编制程序（一）设置合

17、并工作底稿（一）设置合并工作底稿（二）（二）加总各项目合计金额加总各项目合计金额（三）编制调整分录和抵销分录（三）编制调整分录和抵销分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表（五）填列合并财务报表all copyright reserved by chengzm编制程序编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计加计合计数合计数编制编制调整分录、抵消分录调整分录、抵消分录计算计算合并数合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表all copyright reserve

18、d by chengzm被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520520万万购买方支付的合购买方支付的合并对价并对价 550550万万净资产增值净资产增值2020万万商誉商誉3030万万调整方法调整方法【例例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告子公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买购买方购买 被购买方被购买方100100股权股权假定只是固定资产假定只是固定资产的评估增值的评估增值all copyright reserved by chengzm表表1 1 合并报表工作底稿合并报表工作

19、底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益3003002002008008006006005505500 060060030030010501050500500抵消抵消 5 550505005001 4201 420* *0 030309009001 0501 050调整调整确认确认 3030调整调整抵消抵消 520520500500+ +2020800800+ +（600600+ +20202020）2020all copyright reserv

20、ed by chengzm第四节第四节 长期股权投资与所有者权益合并处理：长期股权投资与所有者权益合并处理：同一控制下同一控制下 一、同一控制下取得子公司一、同一控制下取得子公司合并日合并日合并财务报表的编制合并财务报表的编制 合并合并日的日的合并资产负债表合并资产负债表: 原则原则：调整、抵消：调整、抵消 母母公司长期公司长期股权投资股权投资 子公司子公司所有者权益母公司所拥有所有者权益母公司所拥有的份额的份额合并日：合并日：1+1+2 2个分录个分录合并日后：合并日后：1 1类调整类调整+ +2 2类抵销类抵销all copyright reserved by chengzm第四节第四节

21、长期股权投资与所有者权益合并处理（同一控制下）长期股权投资与所有者权益合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司一、同一控制下取得子公司合并日合并日合并财务报表的编制合并财务报表的编制1、以原账面价值计量，不需要调整（除非会计政策、会计期间不一致）、以原账面价值计量，不需要调整（除非会计政策、会计期间不一致）不涉及商誉不涉及商誉、损益损益2、抵销分录：、抵销分录： 长期股权投资（母公司）长期股权投资（母公司）所有者权益母公司所拥有的份额（子公司）所有者权益母公司所拥有的份额（子公司） 借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长

22、期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益3、发生的审计、评估和法律服务等相关费用：管理费用（不抵销）、发生的审计、评估和法律服务等相关费用：管理费用（不抵销）all copyright reserved by chengzm【教材例教材例25-125-1】1 1、投资时分录：、投资时分录： ？成本法？成本法？借：长期股权投资借：长期股权投资aa公司公司 25 60025 600 管理费用管理费用 120120 资本公积资本公积 3 0003 000 贷：银行存款贷：银行存款 28 72028 7202 2、合并日抵消处理：、合并日抵消处理：借：股本借：股本 20 00020 000

23、 资本公积资本公积 8 0008 000 盈余公积盈余公积 1 2001 200 未分配利润未分配利润 2 8002 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 25 60025 600 少数股东权益少数股东权益 6 4006 4003 3、编制合并工作底稿、编制合并工作底稿all copyright reserved by chengzm二、直接投资及同一控制下取得子公司二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并日后合并财务报表的编制合并财务报表的编制原则：原则： 1 1、调整：成本法、调整：成本法 权益法权益法 长期长期股权投资成本股权投资成本法的法的结果调整为权益法核算结果调整为权益法

24、核算的结果的结果 2 2、抵消：内部交易项目抵消：内部交易项目 长期长期股权投资（母股权投资（母）vs vs 所有者权益（所有者权益（子）等子）等内部交易内部交易 3 3、抵销：对、抵销：对子公司期末子公司期末未分配利润的抵销未分配利润的抵销投资收益（母）投资收益（母）vs vs 未分配利润未分配利润（子）（子）all copyright reserved by chengzm（一）调整：成本法改权益法核算（一）调整：成本法改权益法核算投资当期（投资当期（会计处理会计处理）（1 1）调整被投资单位）调整被投资单位盈利盈利借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 （2 2）调整

25、被投资单位分派现金）调整被投资单位分派现金股利股利借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本法：成本法：借：应收股利借：应收股利 贷：投资收益贷：投资收益 权益法：权益法：借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资借：投资收益借：投资收益 贷：应收股利贷：应收股利 借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 转销转销补做补做下面两个分录合并成下面两个分录合并成（3）调整）调整子公司子公司除净损益以外所有者权益的除净损益以外所有者权益的其他变动其他变动 借：借：长期股权投资长期股权投资 贷：贷：资本公积资本公积all copyright res

26、erved by chengzm完整的调整分录如下完整的调整分录如下：1.1.投资当年：投资当年：（1 1）调整被投资单位盈利（）调整被投资单位盈利（亏损则反向亏损则反向） 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益 （2 2）调整被投资单位）调整被投资单位分派分派现金股利现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（3 3）调整子公司除净损益以外所有者权益的）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动其他变动 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积本年本年 如如取得投资以后多期（连续取得投资以后多期（连续）追塑调整追塑调整 同上同上

27、 all copyright reserved by chengzm2.2.连续编制合并财务报表连续编制合并财务报表（1 1）调整）调整以前年度被投资单位以前年度被投资单位盈利盈利借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：贷：年初未分配利润年初未分配利润（2 2）调整调整被投资单位被投资单位本年盈利本年盈利借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：投资收益贷：投资收益（3 3）调整被投资单位）调整被投资单位本年亏损本年亏损借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资（4 4）调整被投资单位）调整被投资单位以前年度以前年度分派现金股利分派现金股利借：借： 年初年初未分配利润未分配利润 贷：

28、长期股权投资贷：长期股权投资 （5 5）调整被投资单位）调整被投资单位当年分当年分派现金股利派现金股利 借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （6 6）调整）调整子公司以前年度除子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其净损益以外所有者权益的其他变动他变动 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：贷： 资本公积资本公积（年初）年初） （7 7）调整子公司除净损益以）调整子公司除净损益以外所有者权益的外所有者权益的其他变动其他变动（假定所有者权益增加假定所有者权益增加） 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积all copyright reserved by

29、 chengzm（二）合并抵销处理（二）合并抵销处理1.1. 长期股权投资与子公司所有者权益抵销长期股权投资与子公司所有者权益抵销 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益少数股东权益（子公司所有者权益子公司所有者权益少数股东投资持股比例少数股东投资持股比例）all copyright reserved by chengzm（二）合并抵销的处理（二）合并抵销的处理2.2.抵销母公司的抵销母公司的投资收益投资收益与子公司当年与子公司当年利润分配利润分配（母公司的投资收益、少数股东投资收益和年初未

30、分配利润与子公司当年（母公司的投资收益、少数股东投资收益和年初未分配利润与子公司当年利润分配以及未分配利润抵销）利润分配以及未分配利润抵销） 借：投资收益借：投资收益 少数股东损益少数股东损益 年初未分配利润年初未分配利润 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 向股东的分配利润向股东的分配利润 年末未分配利润年末未分配利润 【教材例教材例25-225-2】all copyright reserved by chengzm 【教材例教材例25-225-2】。甲公司于甲公司于20x220x2年年1 1月月1 1日，以日，以28 60028 600万元的万元的价格取得价格取得a a公司公司80%80%的

31、股权，使其成为子公司。甲公司和的股权，使其成为子公司。甲公司和a a公司公司20x220x2年度个别财务报表如教材年度个别财务报表如教材p481p481表表25-425-4、教材、教材p482p482表表25-525-5和教和教材材p483p483表表25-625-6所示。所示。 a a公司公司20x220x2年年1 1月月1 1日股东权益总额为日股东权益总额为32 00032 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 00020 000万元，资本公积为万元，资本公积为8 0008 000万元，盈余公积万元，盈余公积1 2001 200万元，未分万元，未分配利润为配利润为2 8002 800

32、万元；万元；20x220x2年年1212月月3131日，股东权益总额为日，股东权益总额为38 00038 000万元，其中股本为万元，其中股本为20 00020 000万元，资本公积万元，资本公积8 0008 000万元，盈余公积万元，盈余公积3 3 200200万元，未分配利润万元，未分配利润6 8006 800万元。万元。 a a公司公司20x220x2年全年实现净利润年全年实现净利润10 50010 500万元，经公司董事会提议万元，经公司董事会提议并经股东会批准，并经股东会批准，20x220x2年提取盈余公积年提取盈余公积2 0002 000万元，向股东宣告万元，向股东宣告分派现金股利

33、分派现金股利4 5004 500万元。万元。 a a公司当年实现净利润公司当年实现净利润10 50010 500万元，经公司董事会提议并经股万元，经公司董事会提议并经股东会批准，东会批准，20x220x2年提取盈余公积年提取盈余公积2 0002 000万元，向股东宣告分派现万元，向股东宣告分派现金股利金股利4 5004 500万元。甲公司对万元。甲公司对a a公司长期股权投资取得时的账面价公司长期股权投资取得时的账面价值为值为25 60025 600万元，万元，20x220x2年年1212月月3131日仍为日仍为25 60025 600万元，甲公司当年万元，甲公司当年确认投资收益为确认投资收益

34、为3 6003 600万元。万元。all copyright reserved by chengzm【教材例教材例25-225-2】。1 1、调整调整：成本法成本法改权益法核算：改权益法核算：借：长期股权投资借：长期股权投资aa公司公司 8 400 8 400 贷：投资收益贷：投资收益 8 4008 400借：投资收益借：投资收益 3 600 3 600 贷：长期股权投资贷：长期股权投资aa公司公司 3 6003 600 结果：结果：甲公司对甲公司对a a公司长期股权投资的账面价值为公司长期股权投资的账面价值为30 30 400400万元（万元（25 600+8 400-3 60025 600

35、+8 400-3 600）。）。 = =在在a a公司股东权益所拥有的份额公司股东权益所拥有的份额（3800038000的的80%80%）。all copyright reserved by chengzm2 2、（1 1）抵消长期股权投资与子公司所有者权益）抵消长期股权投资与子公司所有者权益借：股本借：股本 20 000 20 000 资本公积资本公积 8 0008 000 盈余公积盈余公积 3 2003 200 未分配利润未分配利润 6 8006 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 30 40030 400 少数股东权益少数股东权益 7 6007 600（2 2）抵销抵销母公司的投资

36、收益与子公司的利润分配母公司的投资收益与子公司的利润分配：借：投资收益借：投资收益 8 400 8 400 少数股东权益少数股东权益 2 1002 100 年初未分配利润年初未分配利润 2 8002 800 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2 0002 000 向股东分配利润向股东分配利润 4 5004 500 年末未分配利润年末未分配利润 6 8006 800（3 3）母子公司间的债权债务母子公司间的债权债务 借：应付股利借：应付股利 3 600 3 600 贷：应收股利贷：应收股利 3 6003 600编制合并工作底稿如教材编制合并工作底稿如教材p419p419（486486）all c

37、opyright reserved by chengzm【补充例题补充例题11计算分析题计算分析题】2012年1月1日，p公司用银行存款2 600万元购得s公司80%的股份(假定p公司与s公司的企业合并属于同一控制下的企业合并)。2012012 2年年1 1月月1 1日，日，s s公司股东权益总额为公司股东权益总额为3 5003 500万元，其中股本为万元，其中股本为2 0002 000万万元，资本公积为元，资本公积为1 5001 500万元，盈余公积为万元，盈余公积为0 0元，未分配利润为元，未分配利润为0 0元。元。2012012 2年，年，s s公司实现净利润公司实现净利润1 0001

38、000万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金100100万元，分派万元，分派现金股利现金股利600600万元，未分配利润为万元，未分配利润为300300万元。万元。s s公司因持有的可供出售的公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100100万元。万元。2012013 3年年s s公司实现净利润公司实现净利润1 2001 200万元，提取法定公积金万元，提取法定公积金120120万元，无其他万元，无其他所有者权益变动。所有者权益变动。假定假定s s公司的会计政策和会计期间与公司的会计政策和会计期间与p p公司一致，不

39、考虑公司一致，不考虑p p公司和公司和s s公司的公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：要求：（1 1）编制）编制p p公司公司2012012 2年年1 1月月1 1日取得日取得s s公司公司80%80%股份的会计分录。股份的会计分录。（2 2）在合并财务报表中编）在合并财务报表中编2012012 2年年1212月月3131对长期股权投资的调整分录。对长期股权投资的调整分录。（3 3）在合并财务报表中编）在合并财务报表中编2012013 3年年1212月月3131对长期股权投资的调整分录。对长期股权投资的调整分录。all copyright r

40、eserved by chengzm2012 /1/1（1）借：长期股权投资借：长期股权投资 2 8002 800（3 5003 50080%80%） 贷：银行存款贷：银行存款 2 6002 600 资本公积资本公积 200200 2012/12/312012/12/31（2 2）借：长期股权投资）借：长期股权投资 800(1 000800(1 00080%)80%) 贷：投资收益贷：投资收益 800800借：投资收益借：投资收益 480480（60060080%80%） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480480借：长期股权投资借：长期股权投资 8080（10010080%80%） 贷：

41、资本公积贷：资本公积 8080 2013/12/31 2013/12/31（3 3）借：长期股权投资）借：长期股权投资 800(1 000800(1 00080%)80%) 贷：贷： 年初未分配利润年初未分配利润 800800 借：年初未分配利润借：年初未分配利润 480480（60060080%80%） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 480480 借：长期股权投资借：长期股权投资 8080（10010080%80%） 贷：资本公积贷：资本公积（年初年初） 8080 借：长期股权投资借：长期股权投资 960(1 200960(1 20080%)80%) 贷：投资收益贷：投资收益 96096

42、0all copyright reserved by chengzm三、合并财务报表的格式三、合并财务报表的格式 与个别财务报表的格式与个别财务报表的格式差异差异：（1）合并资产负债表来 “少数股东权益少数股东权益”项目项目 （2 2）合并利润表合并利润表 “ “归属于母公司股东的净利润归属于母公司股东的净利润” “ “少数股东损益少数股东损益” ” （3）股东权益变动表股东权益变动表 少数股东权益的相关项目少数股东权益的相关项目。all copyright reserved by chengzm单选1、下列关于同一控制下企业合并的处理，说法正确的是（、下列关于同一控制下企业合并的处理，说法正

43、确的是（ ）。）。a.在期末编制合并财务报表时，母公司不需将长期股权投资由成本法在期末编制合并财务报表时，母公司不需将长期股权投资由成本法调整为权益法调整为权益法b.母公司有可能在其个别财务报表或合并财务报表中反映一项新形成母公司有可能在其个别财务报表或合并财务报表中反映一项新形成的商誉的商誉c.编制合并财务报表时，对于母子公司间存在的未实现内部交易损益，编制合并财务报表时，对于母子公司间存在的未实现内部交易损益，在采用权益法调整长期股权投资时不需对该未实现内部交易损益进行在采用权益法调整长期股权投资时不需对该未实现内部交易损益进行调整调整d.在期末编制合并财务报表时，母公司也应将长期股权投资

44、由成本法在期末编制合并财务报表时，母公司也应将长期股权投资由成本法调整为权益法调整为权益法d无论是同一控制还是非同一控制下，编制合并财务报表时，都需要将无论是同一控制还是非同一控制下，编制合并财务报表时，都需要将长期股权投资从成本法调整为权益法长期股权投资从成本法调整为权益法 all copyright reserved by chengzm第五节第五节 长长期股权投资与所有者权益的合并处理：期股权投资与所有者权益的合并处理：非同一控制下非同一控制下 一、非同一控制下取得子公司一、非同一控制下取得子公司购买日购买日合并财务报表的编制合并财务报表的编制 （3 3类：类：1 1会计会计+ +1 1

45、调整调整+1+1抵销抵销） 公允价值公允价值计计量量：子公司各项可辨认资产、负债及或有负债子公司各项可辨认资产、负债及或有负债 有有合并商誉合并商誉: :合并成本合并成本 子公司可辨认净资产公允价值份额的差额子公司可辨认净资产公允价值份额的差额 编制购买日合并财务报表的原则：编制购买日合并财务报表的原则： 1 1、调整：、调整：购买日将子公司资产、负债等调整成公允价值购买日将子公司资产、负债等调整成公允价值 2 2、抵销：、抵销：长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消长期股权投资与子公司所有者权益进行抵消； 3 3、编底稿编底稿all copyright reserved by chengzm

46、 一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制的编制 （3类：类：1会计会计+1调整调整+1抵消）抵消） （一）（一）调整调整：账面：账面公允公允 对子公司对子公司的财务报表按公允价值的财务报表按公允价值进行计量进行计量 调整分录调整分录： 借：资产借：资产 （公允与账面差额）（公允与账面差额） 贷：资本公积贷：资本公积all copyright reserved by chengzm（二）（二）抵销抵销：长期股权投资与子公司所有者权益项目：长期股权投资与子公司所有者权益项目 借：借： 股本股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未

47、分配利润 贷贷: :长期股权投资长期股权投资（“长期股权投资长期股权投资”帐面余额）帐面余额） 少数股东权益少数股东权益（子公司所有者权益乘以少数股东股份比例）（子公司所有者权益乘以少数股东股份比例） 【教材例25-3】子公司所有者权子公司所有者权益的各项目益的各项目商誉（借方差额）商誉（借方差额）all copyright reserved by chengzm二、非同一控制二、非同一控制下下购买购买日后日后合并财务合并财务报表编制（报表编制（2调整调整+2抵消抵消）（一）对子公司报表进行调整：（一）对子公司报表进行调整：公允价值及其影响公允价值及其影响1 1、对购买日资产价值进行调整、对购

48、买日资产价值进行调整 借：借：#资产（公允账面正差）资产（公允账面正差） 贷：贷：#资产资产 （公允账面负差）（公允账面负差） 2 2、调整因资产公允价值计价而对利润的影响、调整因资产公允价值计价而对利润的影响 多提折旧：多提折旧： 借：管理费用（当年多提折旧）借：管理费用（当年多提折旧） 贷：固定资产贷：固定资产- -累计折旧累计折旧 存货变现（以正差为例）：存货变现（以正差为例）： 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 （正差）（正差） 应收款的收回：如多计提了减值损失，冲回应收款的收回：如多计提了减值损失，冲回 ： 分录？分录？（二）调整：（二）调整：成本法改权益法成本法改权益法

49、方法：与同一控制相同方法：与同一控制相同 分录：盈利分录：盈利/ /亏损亏损/ /分红分红 资本公积资本公积在在同一控制基础上，多了一类同一控制基础上，多了一类调整调整all copyright reserved by chengzm（三）抵销分录（三）抵销分录1.抵销：长期股权投资与子公司所有者权益抵销：长期股权投资与子公司所有者权益 借：所有者权益借：所有者权益（子子） 商誉商誉 （差额）（差额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （账面）（账面） 少数股东权益少数股东权益 （在子公司所有者权益的（在子公司所有者权益的份额份额）2、抵销抵销：母公司的投资收益与子公司的利润分配：母公司的投资

50、收益与子公司的利润分配：借：投资收益借：投资收益 少数股东权益少数股东权益 未分配利润（年初）未分配利润（年初） 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 向股东分配利润向股东分配利润 未分配利润未分配利润all copyright reserved by chengzm成本成本权益权益1 1、调整调整：成本法成本法改权益法核算：改权益法核算：借：长期股权投资借：长期股权投资aa公司公司 贷：投资收益贷：投资收益分红：分红：借：投资收益借：投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资aa公司公司 小结：小结：都是账面调公允惹的祸：都是账面调公允惹的祸：影响当期、期末、上年利润影响当期、期末、上年利润（当

51、期利润（当期利润本期因评估调整）本期因评估调整）k k（当期分红）（当期分红）k kall copyright reserved by chengzm抵销分录抵销分录小小结：结：1.抵销：长期股权投资与子公司所有者权益抵销：长期股权投资与子公司所有者权益 借：借：股股本本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 （差额差额） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 （账面）（账面） 少数股东权益少数股东权益 （在子公司所有者权益的（在子公司所有者权益的份额份额）2、抵销抵销：母公司的投资收益与子公司的利润分配：母公司的投资收益与子公司的利润分配：借：借：投投资收益资收益

52、少数股东权益少数股东权益 未分配利润（年未分配利润（年初初） 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 向股东分配利润向股东分配利润 未未分配利润分配利润= =原原+ +评估增值评估增值= =期未利润期未利润本期本期因公允因公允的调整的调整上期因评估上期因评估的调整的调整= =（调整后调整后）期初利润）期初利润调整后调整后的本期利润的本期利润- -提取与分红提取与分红= =期初投资期初投资+ +因因利润利润而享受的收益而享受的收益- -分配分配all copyright reserved by chengzm单项单项1、甲乙公司不存在关联方关系，且均按照净利润的、甲乙公司不存在关联方关系，且均按照净利

53、润的10提取盈余公积。提取盈余公积。2012年年1月月1日甲公司投资日甲公司投资500万元购入乙公司万元购入乙公司100股权。乙公司可辨股权。乙公司可辨认净资产公允价值为认净资产公允价值为500万元，账面价值万元，账面价值400万元，其差额由一项按万元，其差额由一项按5年年摊销的无形资产形成。摊销的无形资产形成。2012年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润100万元，期初未分配万元，期初未分配利润为利润为0，2013年分配现金股利年分配现金股利60万元，万元，2013年又实现净利润年又实现净利润120万元，万元，在在2013年末甲公司编制投资收益和利润分配的抵销分录时，应抵销的年末甲公司编制投

54、资收益和利润分配的抵销分录时，应抵销的乙公司期初和期末未分配利润分别是乙公司期初和期末未分配利润分别是( )万元。万元。a.0，60 b.0，120 c.70，108 d.70，98d：期初未分配利润期初未分配利润100(500400）/51001070（万元）（万元）期末未分配利润调整后期初未分配利润期末未分配利润调整后期初未分配利润+调整后本期净利润调整后本期净利润-分配分配 70+120(500400）/5120106098（万元）（万元） all copyright reserved by chengzm第六节第六节 内部商品交易的合并处理内部商品交易的合并处理 集团外m1企业a企业b

55、集团外m2(一一)内部购入存货，当期全部对外实行销售的抵消处理内部购入存货，当期全部对外实行销售的抵消处理 借借：营业：营业收入收入 （内部售价）（内部售价） 贷：营业贷：营业成本成本（内部销售成本）（内部销售成本） 例25-6all copyright reserved by chengzm( (二二) )内部购入的存货当期内部购入的存货当期没没实现实现对外销对外销售售的的处理处理 内部内部的收入的收入+，内部内部的成本的成本+、存货存货的增加的增加+例例25-725-7 甲公司（母公司）甲公司（母公司）a公司公司借：银行存款借：银行存款 2340 贷：贷：营业收入营业收入 2000 应交税

56、费应交税费 3470借：营业成本借：营业成本 1400 贷：存货贷：存货 1400借：存货借：存货 2000 应交税费应交税费 340 贷：银行存款贷：银行存款 2340 抵消：抵消：借：营业收入借：营业收入 2000 贷：营业成本贷：营业成本 2000借：营业成本借：营业成本 600 贷：存货贷：存货 600借：营业收入借：营业收入 2000 贷：营业成本贷：营业成本 1400 贷：存货贷：存货 600借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（销货方的销售成本） 存货（购货方未实现的内部毛利） all copyright reserved by chengzm( (三三) )内部购入的存货当期内

57、部购入的存货当期部分部分实现实现对外销售对外销售的的处理处理当年购入的存货，留一部分卖一部分当年购入的存货，留一部分卖一部分a b a b 卖卖60%60%成本成本3500 3500 销价销价5000 5000 留留40%40%（1 1）先假定都卖出去：）先假定都卖出去：借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本 （2 2）再对）再对留存存货的虚增价值留存存货的虚增价值进行抵消进行抵消借：营业成本借：营业成本贷：存货贷：存货综合：综合： 借：营业收入（内部售价）借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（内部的销售成本）贷：营业成本（内部的销售成本） 存货存货 （购货（购货方未实现的内部毛利方

58、未实现的内部毛利） 例例25-25-8 8 all copyright reserved by chengzm课堂练习（1） 母公司将成本母公司将成本800元的存货出售给子公司，售价元的存货出售给子公司，售价1000元，子公司当期出售其中的元，子公司当期出售其中的60%，售价，售价720元。元。 借：营业收入借：营业收入 1000贷：营业成本贷：营业成本 1000 借：营业成本借：营业成本 80贷：存贷：存 货货 80 借：营业收入借：营业收入 1000 贷：营业成本贷：营业成本 920存存 货货 80all copyright reserved by chengzm( (四四) )购入的存货

59、购入的存货作为固定资产使用（当期）作为固定资产使用（当期） 类似全部没实现销售类似全部没实现销售（1 1）先假定都卖出去：）先假定都卖出去：借：营业收入借：营业收入贷：营业成本贷：营业成本 （2 2）再对）再对留存固定资产的虚增价值留存固定资产的虚增价值进行抵消进行抵消借：营业成本借：营业成本贷：固定资产贷：固定资产例例25-10 all copyright reserved by chengzm二、连续编制报表内部销售商品的处理二、连续编制报表内部销售商品的处理 上上期期购存货，本期存货，购存货，本期存货，留一部分，卖一部分留一部分，卖一部分。处理？。处理？ 处理原则：处理原则：1 1、先假

60、定都售出先假定都售出（上期、（上期、本期本期） 上年上年 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：营业成本贷：营业成本 （上期购货方的（上期购货方的内部毛利内部毛利） 本年本年 借：营业收入借：营业收入 （本期内部（本期内部售价售价） 贷：营业成本贷：营业成本 （购货方的销售成本）（购货方的销售成本）2 2、对留存存货的虚增价值作抵消对留存存货的虚增价值作抵消 借：营业成本借：营业成本 （购货方的（购货方的内部毛利内部毛利） 贷：存货贷：存货例例25-1125-11 上期存货本期全库存呢？上期存货本期全库存呢？ 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：存货贷：存货 （上期购货方的（上期购货