对成本法转换为权益法核算中的质疑

1、对成本法转换为权益法核算中的质疑为了进一步规范的对外投资行为和投资过程中的会计处理，改善特别是上市公司的信息披露质量，财政部于1998年6月颁布了会计准则一投资。 投资准则的颁布对于促进在规范化中发展壮大，提高会计信息对投资者决策的有 效程度,实现社会资源的有效配置和推动证券市场的发展有着重要的意义。投资,是为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其 他单位所获得的另一项资产。长期股权投资是对外投资的重要内容，它在投资准则中有两种核算方法即成本法和权益法。 通常投资单位对另一的长期股权投资是 个逐步介入的过程，可能最初在被投资单位只拥有相对较少比例的股权而采用成 本法核算,投资收

2、益确认也仅公限于所获得的被投资单位在投资后产生的累积净 利润的分配额。此后投资单位可能通过证券市场或其他途径而逐步提高其在被投 资单位享有表决权的资本比例，从而开始对被投资单位的经营产生重大影响或是 共同控制或是直接控制，这就不可避免地会涉及到成本法转换为权益法的会计处 理,使得投资单位的长期股权投资的账面价值随被投资所有所有者权益的变动而 变动。但是当我们在解读会计准则一投资中的指南时，对其中有关成本转换 为权益法的会计处理方不示禁产生了疑惑，下面是投资准则指南中所列举的 业务处理方法。例:A于1997年1月2日以520XX0元购入B实际发行在外股数的10%, 另支付20XX元税费等相关费用

3、,A采用成本法核算此项投资。1997年5月2日B 宣告分派现金股利。A可获得现金股利40000元。1997年7月2日A再从1800000 元购入B实际发行在外的股数的25%,另支付9000元税费等相关费用。至此持股 比例达35%改用权益法核算此项投资。如果1997年1月1日B所有的权益合计 为4500000元，分派现金股利为400000元;1997年度的净利润为600000元，其 中,1 6月份实现净利润为300000元。A的会计处理如下：(1) 1997年投资时5220XX借:长期股权投资一B(投资成本)5220XX贷:银行存款(2) 1997年宣告分派股利40000借：应收股利贷:长期股权

4、投资一B（投资成本）40000（3）1997年再次投资时借:长期股权投资一B（投资成本） 贷:银行存款（4）计算股权投资差额投权18090001809000资差额=（5220XX+1809000-40000）-（4500000+300000- 40000） X 35%=22910001540000=7 51000（元）会计分录如下：借:长期股权投资一B（股权投资差额）751000贷:长期股权投资一B（投资成本）751000假设股权投资差额按 10年摊销,每年摊销751000元,1997年应摊销37550元借：投资收益一股权投资差额摊销37550贷:长期股权投资一B（股东投资差额）37550计算

5、1997年投资收益1997 年应享有的投资收益=300000X 10%+300000X 35%=135000元）借:长期股权投资一B（损益调整）135000贷：投资收益一股权投资收益135000上述整个会计处理过程似乎是相当的清晰、完整，但是仔细地进行推敲， 不免就会发现整个会计处理实际上不甚妥当，因为长期投资的账面价值在上述会 计处理后出现了虚增。分析如下：1、根据投资准则，在权益法下若不考虑股权投资差额时,A对B的长期股 权投资的账面价值应等于B的所有者权益和A所拥有的股权比例的乘积。1997/12/31 A对B的长期股权投资的账面值应等于 B的长期投资的账面 价 值 扣 除 股权 投资

6、差 额 后 的 余额 =5220XX+1809000-40000751000+135000=1540000+135000=16750001997/12/31 B 所有者权益合计=4500000+600000-400000=4700000 1997/12/31 A 在 B 中的所有者权益为 =4700000 X 35%=1645000通过上述计算我们发现式和式的值并不相等，出现了 3000元差额 （1675000-1645000）,这究竟是怎么一回事呢？权益法核算下的长期股投资的投资 成本和损益调整之和应该反映投资单位按比例在B实际享有的所有者权益。回过头仔细检查前面的会计处理,我们就会发现19

7、97年1-6月份B所实现的300000 元利润已在第(4)笔分录处理股权投资差额时，已考虑在其中，也就是说A所应享 有10%勺B上半年所实现的利润即30000元已包含在长期投资中。然而1997年 末又再次将A10B股权所拥有的30000元的投资收益通过“损益调整”再次计入 长期投资。结果造成对上半年的 30000的投资收益重复计入长期投资的账面，虚 增了 30000元的长期投资。2、上述第笔分录计算1997年的投资收益时对上半年的投资收益按照 权益法进行了确认也值得商榷,因为1997年1-6月的A的长期投资是按成本法核 算的,其投资收益也需按成本法进行确认的,而第(5)笔分录实际上是对1-6月

8、的 投资收益进行追溯调整。在我国现行已颁布的会计准则中只有在会计政策的变更 和会计差错的更正中涉及到追溯调整。但是长期股权投资因追加投资而由成本法 改为权益法并非会计政策的变更，更不是会计差错的更正。因为根据我国的会 计准则一会计政策、会计估计变更和会计差错更正的规定，会计政策的变更是 指对相同的交易和事项由原来采用的会计政策特定类型的交易和事项的，投资因为追加投资使其对被投资单位的影响已经发生了实质性的变化，这时的股权投资行为与成本法下的投资有着本质的区别，因此进行成本法和权益法的转换实际上 只是为新的交易或事项选择适当的会计政策，并不属于会计政策的变更。同时准 则的指南中规定“投资由于追加

9、投资而使得长期股权投资由成本法改为权益法 时,应自改按权益法时，计算股权投资差额”，也就是说在此情形下股权投资差额 不能采用追溯调整，因此对投资收益按权益法进行追溯调整，而不对股权投资差 额进行追溯调整，实际上是对同一经济业务中不同的会计科目采用不同的会计处 理标准,这有违会计处理一致性的基础。依笔者所见可以采用上述的会计处理进行修正：由于我们已在成本法转换为权益法时将上半年被投资单位实现的利润计 入A的长期投资成本账户第(4)笔分录,因此年末我们只需确认下半年被投资单 位实现的利润中投资单位所拥有的权益,即：借:长期股权投资一B(损益调整)(300000 X 35%)105000贷：投资收益

10、一股权投资收益105000这种方法十分简便，但是长期股权投资中10%殳权拥有的上半年被投资 单位所实现的利润却无法在当年或以后年度的利润表中获得体现，因为将来即使 收到来源于这部分收益的股利时只能冲减长期投资的账面价值，因此有可能削弱 对长期投资绩效的评价。那么是否可以在成本法和权益法相互转换时，先对上半年10%殳权所拥有的投资收益进行确认，再计算股权投资差额呢？分录如下： 借:长期股权投资一B(损益调整)30000贷：投资收益一股权投资收益30000股权投资差额=(5220XX+1809000-40000+30000)-(4500000+300000-400000) X 35%=232100015 40000=781000(元)结果我们发现由于投资收益的追溯调整实际上间接造成股权投资差额的追溯调整：年初的投资差额(5220XX+4500000 X 10%)+再次投资产生的差额1809000-(4500000 +300000-400000)X 25%=781000但是根据现行的投资准则的规定，由于追加投资而使得长期股权投资由 成本法改为权益法时，应在改按用权益法时计算股权投资差额，即对股权投资差 额不进行追溯调整，因此上述做法不免与准则规定相抵触。同时若对股权投资差 额的摊销也采用追溯调整，就