正文收入确认之税会差异分析

1、收入确认之税会差异分析摘要本文以收入确认为论点，比较会计制度和税法之间的差异。先列出法律和准则在收入确认的相关规定，先比较分析基本的概念，结合之前学者的综合分析，得出税法的会计目的不同是差异产生的根本差异。接着以航空公司的常旅客事件为例，分析该案例中，与常旅客事项收入确认相关的会计处理是否符合会计准则相关的收入确认条件和税法的相关规定，从里程积分兑换的奖励不同，我发现税务处理也存在差异：奖励为免费机票时，不需要纳税；而奖励为具体物品时，需要纳税。而根据会计准则的规定和实际财务处理中，将提供运输服务和点（礼品）作为一个整体进行处理，并没有区别对待。为了公平税负和规范执法，我们尝试找出协调会计准则

2、和税法的方式，为建立适合我国的会计模式和改进我国的税收体系提出建议，并提议专业的相关会计人员在实际处理中努力发现差异和解决差异。关键字：会计准则；税法；会计模式；税收协调；税会差异 AbstractIn this paper, the income recognition as the argument, compare the difference between accounting system and tax law. First list of laws and guidelines in the relevant provisions of the recognition of i

3、ncome, the first comparison of the basic concept of analysis, combined with the previous comprehensive analysis of scholars, derived tax accounting purposes are different differences arising from the fundamental differences. Then, taking the frequent passenger events of the airline as an example, th

4、e paper analyzes whether the accounting treatment related to the confirmation of income of frequent passenger events conforms to the relevant income recognition rules and the relevant provisions of the tax law. The reward from the mileage points is different. Found that there are differences in tax

5、treatment: incentives for free tickets, do not need to pay taxes; and incentives for specific items, the need for tax. And in accordance with the provisions of the accounting standards and the actual financial treatment, will provide transport services and points (gifts) as a whole to deal with, and

6、 no different treatment. In order to fair tax burden and standardize the law enforcement, we try to find out how to harmonize accounting standards and tax laws, make suggestions for the establishment of our country's accounting model and improve our tax system, and propose that the relevant prof

7、essional accountants try to find the difference in the actual treatment And to resolve the difference.Keywords：Accounting Standards; Tax Law; Accounting Model; Tax Coordination; Tax Differences一、绪论（一）研究背景1、国内背景我国从施行分税制以来，随着经济的不断发展以及税收与会计两大制度体系多次修正，所得税制度与会计准则的差异也在不断扩大，因而产生了在财务会计系统外单独反映的税收会计。由于会计处理日益精

8、细化，而税收政策制订相对稳定，不可避免出现会计处理和税法规定在相关问题处理口径上存在差异。2、国外背景在英美，日本等发达国家发展市场经济数百年的进程中，根据各国的政治，经济，文化和社会条件，政府逐步通过各种方式解决了宏观的税收调控问题与微观调控措施在建成市场的同时，完成了会计制度和税法间的合作。但在大多数发展中国家的政府财政收入的保证通过税收，金融等方式来实现，控制经济运行所以政府统一订立和颁发执行会计制度和税法，政府在订立相关会计制度和税法，按照有关法律法规的形成，总体而言，会计制度与税法无区别。导致会计制度和税法协调的国际研究较少，他们的研究侧重于税收模式来确定和影响因素。为了发挥经营管理

9、效益，企业发生了超过预计比例的业务招待费及广告宣传费。为了体现资产的稳健性，企业对固定资产和无形资产加速折旧或摊销。虽然上述会计处理均是在会计准则的框架进行的，并充分体现了会计的核算监督职能，但税法对此并不完全认可，税法规定对于超比例发生的业务招待费及广告宣传费不允许在企业所得税前扣除；固定资产和无形资产也有最低折旧年限和摊销年限。会计准则与所得税制之间存在差异，对经济发展产生了负面影响。在实际征税管理中，存在税收差异，导致所得税纳税审计十分繁琐；对企业而言，所得税缴税工作量也十分大，如果财务人员业务能力低，不能精确完成所得税纳税申报，不仅会造成国家税收损失，也有一定的税务风险。（二）研究意义

10、会计制度与税法之间的关系如何协调，不仅涉及会计制度和税收制度设计的概念，而且还要确认税额，完成对会计信息的实践反映。在本文中，会计制度和税法的协调具有理论和现实意义。理论意义。首先分析差异产生的原因。理论一直是指导实践，企业财务职员按照会计准则进行日常会计业务处理，税务局人员根据税收征管管理工作的相关税法制度，每个企业在理论指导下进行。一方面协调税收差异有助于改善中国会计信息系统，提高会计信息质量的同时也能够完善制度和形式另一方面有助于推动中国税法的不断完善。实际意义。通过比较实施细则和企业会计准则的相关规定和企业所得税法，对具体经济业务中会计处理与税收处理的差异进行了分析，发现协调路径减少了

11、税负，会计成本和税收合规成本，以及税务机关的税费。加上一些具体的差异难以理解，税收调整操作繁琐，不仅财务人员不能准确把握，也就是税务机关和会计师事务所等专业人士的中介，不能完全准确把握。这就对征收双方提出了不合理的要求，导致违反税法规定的情况非常普遍，增加了企业的税收风险。会计制度与税收的差异，不仅是税收部门和企业的重要工作，也对全社会的经济发展有重要的影响。（三）文献综述我国的税务制度和会计制度的差异始于我国市场经济模式的启用，也伴随1993年的会计制度改革和1994年的税务制度改革，于我国之前计划经济模式不同，财政收入不再是按照国家组织计划的的企业的利润上缴，税收在财政收入的地位的提高导致

12、了税收和会计差异的产生。我国学者对税会差异的研究从三大方面来展开，首先是所得税会计的相关差异研究，其次是财务会计和税务会计分离的的问题研究，最后是税收和会计的关系的协调研究。首先所得税会计的相关差异研究。贡峻、田横(1997）在比较两个基础，目标，会计基础，会计要素等方面区分税法与会计证明可能性的一致性，然后利用具体方式比较两者在销售收入确认中的实例，固定资产坏账准备与折旧加速差异；袁新文(1999）从分析我国税收制度和经济体制发展的变迁出发，通过分析现代企业制度下会计准则与税法目标的差异性、税务会计工作的日益复杂化和专业化及税收筹划工作的重要性，论述了建立独立税务会计的客观必然性；李惠（20

13、14），许建业（2014）和周凤英（2013）分别都发表过税法和会计的目的不同是差异产生的主要和首要原因；倪国爱、部炳荣（2009） 指出可把描述会计准则与税法关系分为统一和分离，但既不是完全统一或完全分离，而是相互协调且适当的分离且尽量保持一致性；盖地(2010)、于长春(2009)借鉴了英美国家的体系，先构建出一个税收会计理论体系，对税务等相关事项进行从确认到报告四步，国外体系的税务会计与财务会计相独立，在以税法为衡量标准的基础上，能全部消除会计制度与税法之间的差异；我国会计学者许建业在文章会计制度与税法差异分析(2009)中提出，税会差异形成的主要原因是二者的目标、原则不同；宋常(201

14、0)认为，加强会计专业与税务机关之间的沟通，税务部门和会计部门建立有效的互动机制，尽可能发展监管，有效降低实施过程，结合企业实际与 改变，及时修改和完善税法和会计法规;董树奎(2013)、高允斌(2009)在研究中对纳税调整进行了示范并解释说明，其他学者也针对一个具体层面进行了税务和会计处理差异的研究例如资产捐赠和成本费用等。其次财务会计和税务会计是否应该分离的的问题研究。朱元午(2010）从现代企业制度要求出发，阐述会计信息以满足有用性和管理灵活性和税法的需要更加强调税基的可靠性和严重性之间的差异，导致双方信息的不同目标和重点，不同会计的应用实践和方法，使现代会计制度形成不同公司的企业会计与

15、税务会计；陈国辉、崔刚（2012）在“会计与税法的分离与协调”中的研究同样认为我国会计制度的变革，使得会计与税法的分离进一步加深；何和平（2013）在“会计利润与应税所得差异的制度性分析及协调”中指出，税法中会计利润的计算和应纳税所得额的差异，取决与会计准则的差异；陈毓圭(2015）认为“在企业会计的视角上看企业的纳税业务性质上等同于企业其他的经营活动，无论是纳税义务形成的负债或多缴税款的退回形成的资产，还是对其他应收应付款，固资等业务核算，其原则均一致，都需遵循确认、计量、报告。”最后是税收和会计的关系的协调研究。李平早(1993）指出“从现代会计学科观点”即可明显看出税法和会计的协调就是税

16、务会计和财务会计的协调；戴德明等(2005)认为，于我国而言，税收能够区分出不同的国家模式，虽然国际中还没有一个十分完善的模式可以套用，应根据不同的业务采取不同的解决措施；彭蕾（2007）年在“会计制度与税法的差异分析及协调”中，从相关性和可靠性分析税务和会计的差异，使财务信息的可靠性和相关性尽量平衡。上述文献着重分析了税务会计的差异原因，分离论和协调方法。伴随我国税制改革和会计制度改革，学者们对差异的看法也在不断的更新，以收入确认为论点研究税会差异的文章也有不少，但我将根据最新修订的企业会计准则和更新的税法来继续分析收入确认的问题。二、理论分析（一）企业会计准则对收入确认的规定企业会计准则第

17、14号收入（修订）里规定，相关原文如下：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。对收入确认的规定：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。（二）税法对收入确认的规定企业所得税规定的销售商品收入，“是指销售商品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。”商品销售收入的确认:首先需遵循实质重于形式的原则和权责发生制原

18、则，在销售商品的同时需要满足下列条件：（1）商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。企业应纳税所得额税法实施条例的规定原文如下，“第四条 企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务管部门另有规定的除外。”中华人民共和国发票管理办法相关

19、原文规定如下，“第十九条 销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。第二十条所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。取得发票时，不得要求变更品名和金额。”增值税暂行条例实施细则相关原文如下：“第三十八条： 条例第十九条第一款第（一）项规定收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为：（1）采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；（2）采取托收承付和委托银

20、行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；（3）采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。”财政部及国税总局联发的营业税改征增值税试点实施办法，该办法对增值税的纳税义务发生时间进一步进行了明确，相关原文如下：“(1) 纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。 收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资

21、产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 (2) 纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 (3) 纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。 (4) 纳税人发生本办法第十四条规定情形的，其纳税义务发生时间为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。 (5) 增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天该办法是基于所有行业均征收增值税的情况下出台的，2016年5月1日开始在全国范围内统一实施。”（三） 企业会计准则与税法的规定的比较首先来分析两种规定对收入的基本定义企业会计准则中将收入的重点关注的点为经济利益是否能

22、流入企业，是否在日常生活中形成；税法中对收入的定义则更加细化，即日常生活具体包括哪些方面，销售商品，提供劳务等。商品可以指存货，但不能为固定资产，否则不能算作收入而应该计入营业外收入。在分析收入确认之前对收入的定义很重要，我们可以看出，税法的定义范围更为容易把控，而企业会计准则更为精炼，着重体现的是处理原则区别于税法着重体现收入范围。其次剖析两种规定对收入确认的定义企业会计准则对收入确认的定义也延续了精炼的风格，理论性的文字需要结合实际举例来看才更容易理解。1、企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；则商品无论发生减值还是增值不归销货方承担和享有，所有权凭证的的转移或实物的交付；交款

23、提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品。如甲销售商品并开具了发票给乙，乙也支付了货款但甲未将商品交付给乙，此时我们可以理解为主要风险已经转移，即使将来这批商品在市场上的价格增值或贬值，产生的增值或损失都归乙方承担。而仅仅在销货方开具了发票，购货方预付货款，但质量存在问题，或是交货的后续安装调试为交易的重要组成部分，就不能视为风险已经转移。2、企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；通过例子来分析，甲公司将开发的住宅小区销售给业主并与业主委员会签订协议管理住宅小区物业和按月收取物业费。公司提供的这种物业管理与住宅小区的所有权无头，是与销售住宅小区无头的

24、另一项提供劳务的交易符合条件；甲公司通过售后回购的方式将一台大型机械设备销售给乙方，款已收，货未发，合同约定半年后以合同约定价格回购。在这个例子中半年后的回购表明甲公司能对该器械实施有效控制，不符合条件。3、收入金额能够可靠地计量，意味可以合理地估计收入的数额。若收入无法合理估计，收入不能确认。通常情况下，商品价格在售货时已经确定，企业可按应收或已收确认收入金额，若从购货方取得有融资性质的协议或合同，则应按公允价值或合同约定价格确定货款。销售过程中的不确定因素会使得商品售价变动，如附有销售退回的商品销售。若企业无法合理预估退货的可能性和收入金额则发出商品时不确认收入，而应在退货期满后再确认。销

25、售收入即可可靠计量。从购货已收或应收的协议价款是否公允，按公允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不确认为收入金额。4、相关的经济利益很可能流入，是应收商品款收回的可能性高于未收回的，在确定后结合之前与该买方交易的历史信用，结合其他信息综合分析判断。一般情况下出售的商品符合要求且发票已交付，买家也同意支付，这就说明回收的可能性更大；如果知道买方在交易的情况下公司有损失，资金周转出现困难，则无法回收的可能性更大，不应确认收入。5、相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。已发生或将发生的销售商品相关成本能够合理地估计，例如库存商品的成本等。外购的话，外购成本能可靠计量下面依旧通过例子来表现，甲为

26、一房产开发商，开发的一片小区的商品房已竣工并经国家部门验收合格，房子预售后已交付客户，但与该小区商品房配套的业主会所、绿化、道路等尚未开始施工。此时如果该公司有健全的施工预算，以往施工结果表明施工预算比较可靠，则可以合理估计出预算成本，则符合成本能够可靠计量的条件。可若是该公司无健全的施工预算，或是以往的施工预算不准确，无法合理预估成本，则不符合条件。接下来是税法对收入确认的定义，鉴于收入的范围定义本身较广，我们可以选择与销售商品的收入确认的规定来分析。（1）与企业应纳税额实施条例的比较企业会计准则的第一条规定“已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方”和税法明确以权责发生制为前提条件，我

27、们可以看出在收入确认方面都以权责发生制为原则。但在实际操作中，却会出现财务人员以是否开具发票作为判断标准的现象即开具发票确认收入，未开具发票不确认收入。为何会产生此种行为的产生？我们接着从其他法律比较研究。（2）从中华人民共和国发票管理办法得出从发票管理办法可以看出，接受劳务，购买商品方和提供劳务应取得发票；销售商品提供劳务方应该提供发票。该办法强调的是需要取得票据，但并未将其作为收入确认的标准，我们接着从增值税的方面来分析（3）与增值税暂行条例实施细则比较该条例以销售方式的不同为标准来确认，主要强调的是取得票据或者是否已预收了款项为标准，体现权责发生制。（4）从营业税改征增值税试点实施办法得

28、出该办法可以看出，增值税纳税义务时间是以实际收到款项时间、索取到销售款项凭据时间、发生产权转移时间以及开具销售发票时间等四个时间孰早为依据确定，即只要达到四个条件任意一个，就可确认为取得了收入。（四）税会差异产生的原因从以上四个法律规定的对比分析我们大概可以猜测到为何会产生财务人员以开具发票为标准来作为确认条件。在企业实际做账中，若企业并未实际取得款项即不符合第一个条件，但却符合“索取到销售款项凭据时间”然后确认收入并进行了纳税申报，而在将来债务方无法偿还款项，而销售方却已经对这部分收入确认了增值税和企业所得税，那该怎么办？虽然可依正常的法律程序来维权，但现实生活中的执行过程漫长的确会让人止步

29、。税务部门的税收执法中，我国的中小企业占到总企业的80%，平均到我国每个税收专员的身上，少则百家，多则上千，对于纳税申报的完整性监控，通常只能通过企业所开具的发票来判断了。而将来债务方偿还了款项，企业收到款项后向购买方开具了发票，在此之前，该企业已经纳税申报，则会造成“不开具发票交税，开具发票反而不交税”的局面而税务部门对于纳税申报的监控通常又通过发票的开具与否来判断，这不仅仅对税管专员的工作造成了困难，若是此类业务多的情况下，做账人员则需要向审计人员做大量的解释工作，带来了许多的麻烦与不便。仅仅从税法和会计准则的比较中我们可以得出下列几条较为明显的差异(1)目标不同；(2)遵从的假设有差别；

30、(3)依循的原则有差别；(4)会计准则中的谨慎性原则导致了在不确定企业经济利益是否能流入时，采用少计收入的方法所造成的差别。三、协调税务与会计之间的差异（一）从企业内部进行协调虽然税务与财务方面会计在企业内部都有明确分工，而且各自工作互不相同。但是其根本都是为企业领导层提供能够做出决策的准确的资金流向的信息。这使企业领导可以及时了解公司的运作情况，并在此基础之上及时调整发展计划。所以企业之中的高层领导可以为二者提供一个可以实现资源共享的专属渠道。通过这个渠道增加二者之间数据的交流，这样可以在核算方法以及其他方面促进二者的相互融合，同时可以节省企业当中的人力以及成本。（二）合理选择我国的会计模式

31、税会模式的分类有三种：混合，分离，统一。我参考了牛倩的学术论文我国会计制度与税法的差异及协调与焦红霞我国会计制度与税法之间的差异及协调策略研究，以西方发达国家美国，日本、和法国为例我们来简单了解。（1）分离模式：以美国为代表的“自由经济市场体制”，资本公开程度小，证券市场发达，政府较少干预经济，企业主要是股份制企业，股权分散，公司治理被外化，会计行业是社会经济警察“具有较高的社会地位，未来职业发展，会计专业团队规模大，训练有素，有条件地利用美国会计模式中的税收分离模式，保护投资者利益为起点要求提供客观公正的会计信息，税务部门要求公平有效的税收，以确保国家税务的廉正和及时性。由于两个目标相差很远

32、，造成会计制度和税法是不一致，会计制度和税法由不同部门制定，分别遵循不同的原则，允许二者独立存在，独立发展（2）混合模式：以日本，德国为首，主要为政府干预经济。日本的会计准则并不完善，而税务会计也以立法和行政为特点，主要为原则性内容只在商法和证券交易法上对会计的规定较为明确。（3）统一模式：是以法国这种中央集权国家为代表，会计准则是根据税收制度的需要来强制执行的，资本市场狭小，融资行为封闭投资者的影响力很局限，会计报告的服务者也不是投资者。从上述三种模式看来，我们似乎无法照搬任意一种，但我们可以结合我国具体国情，找到与以上国家相似和区别的部分，是否能假设一个较为合适的模式。综合上述，我们可以得

33、出参考日本国家的混合模式是较合理，尽量去协调会计制度与税法相分离造成的差异。(三)税收体系的完善的改进建议1、应纳税所得额按照国家税法及其实施细则的规定确定，也是企业申报纳税和政府税收机关核定企业应纳税额的依据。应税收益的确认，主要为收付实现制，而会计收益的确认需要遵循权责发生制。我国的税会的发展趋势是逐渐分离的，因而应税差异和会计收益产生了时间差异和永久性差异。以下是我提出的建议：(1) 尽快统一内资和外资所得税(2) 适当降低所得税率(3) 税收优惠政策更应反映国家产业结构调整的意图(4) 解决企业所得税税收问题。2、改善现有的增值税问题即现行采取的增值税“财税合一”的模式，这种模式存在较

34、多问题，主要体现为:（1）偏离增值税的会计内涵（2）偏离会计原则，影响会计信息质量。（3）与其宏观环境不相适应。3、以下是我提出的建议：（1）应该由税收法规做出调整，确保所有纳税人公平竞争。（2）突破目前增值税会计处理框架，尽量使增值税费用化，即以当前国家税法的税收为准绳，会计处理遵循会计原则。（3）要尽快研究制定我国的具体会计准则增值税会计，确保会计信息质量准从增值税税法的规定，保持客观公允。（四）在实践中不断改进完善税法和会计准则的制定在实际运用过程中不断发现新的问题，问题的产生多半由于会计处理人员的素质不高，以及经济事项本身就存在一定的复杂性。而会计问题的发现大部分由第三方的会计事务所发

35、现，例如文中提及的发票确认收入的事件取自中国注册会计师期刊，文中结尾虽然未对推迟开具发票确认收入的现象提出具体的解决办法，但我们也能很清晰的了解到现实生活中的处理与税法规定的处理出现不一致的原因。本论文引用的航空公司常旅客的例子也侧面反映了税法规定的不完善，每一条规定都应当尽量符合税法的初衷，公平税负。四、案例分析（一）中国东方航空公司的常旅客计划中国东方航空股份有限公司1997年成为第一家分别在纽约香港上海上市的中国航空企业。目前，中国东方运营的600多架货运飞机组成现代舰队，线路网通达全球177个国家1062个目的地。中国东方航空公司“东方万里行”飞行计划，可享受0航空公司的会员权利和全球

36、672个机场休息室。为提升竞争力，全球航空公司推出了一个常旅客计划，吸引经常出差的乘客维持或增加出席率。频繁的乘客方案首次出现在20世纪70年代，当美国放松市场调节导致市场激烈的竞争时，主要航空公司为了生存和适应激烈的竞争，必须寻求新的方式吸引客户，频繁的旅客计划吸引经常飞机飞行的旅客。东方航空推出的“东方万里通”飞行员计划成员已超过559万人，概率超过50，为东方航空带来了巨额利润。“东方万里行”的奖励如下：1东航各种舱等的往返和单程奖励机票2东航从经济舱升至公务舱或从公务舱升至头等舱的升舱奖励3天合联盟伙伴航空公司的奖励机票4其他伙伴航空公司的奖励机票5“东方商城”非航空奖励航空公司实施频

37、繁乘客方案有利于吸引固定的定期客机，可以改变旅客成分，提高乘客的乘客每个收益和航空公司对会员的奖金是有限时间和流量限制的可用空间，可进一步提高飞行收入。常旅客是通过乘机、住酒店、餐饮、信用卡签账的方式来积分的,东方航空联合其他航空积分后可在东方航空华航、美西北航空、日航、国泰航空等均享受优惠。经过归纳的几点优惠：1.东航兑换免费机票的比率约为每10到30公里可兑换1公里。2.东航升舱标准约为每7到 15公里可兑换1公里升舱。3. 15点积分可兑换一元逾重行李费。（二）中国东方航空公司的常旅客计划的收入确认差异常旅客的会计处理方法有递延收益法和增量成本法，中国航空公司自2008年年报起将增量成本

38、法改为了递延收益法。下面我们简单介绍一下这两种计量办法。增量成本法：实质上是将常旅客奖励作为或有事项中的预计负债来看待，常旅客奖励是否满足预计负债的定义和确认条件。它发生与否取决于常旅客的里程积累能否达到既定条件，以及达到既定条件后，是否向航空公司进行兑换。会计处理可以参照或有事项中预计负债。递延收益法：对常旅客提供奖励部分的收入先进行递延处理，到该奖励使用时才确认为一项收入，关键在于航空公司里程奖励所获得的收入实质是否符合收入的定义和确认条件。在航空公司的日常业务中，提供运载服务来获得报酬完全符合流入理论：提供劳务导致现金流入，可确认收入。然而常旅客计划的存在使得航空公司可能向客户支付奖励机

39、票和升舱时，换句话说，这个票价不仅包括这项服务的收益，还包含未来承担的服务的收益但尚未付出劳务。 那么将来承担的服务收益的部分不符合收入定义，因为“收入应通过销售货物实现和提供服务”不符合“流入论”，不完全符合收入定义，无法作为收入确认。东方航空公司自2004 年当年采用增量成本法，中国东方航空对首次实现奖励积分的预提成本1300万，至 07 年累计预计负债 3000多万，然而05年到07年报表附注的常旅客的计提处理意见十分简单，就一句“预计负债年末余额主要为根据本公司对常旅客积分的奖励政策，对达到奖励标准的积分按照增加的额外成本预提的准备”东航在2009年召开的董事会会议上通过一项将递延收益

40、法作为常旅客新的核算方法的决议，即上述简单介绍的递延收益法：将票款在销售收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分首先作为递延收益，待旅客兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。且该会计政策的变更对往年的数据进行了追溯调整，累计调减 2007 年年初未分配利润 3.62亿元，调增 2007 年净利润 0.17 亿元，综合调减 2008 年年初未分配利润 3.45 亿元。”此外，东航 08 年财务报表中确认了 300000 千元的递延收益，同时在财务报表附注中对常旅客计划作了披露 ：在“重要会计政策和会计估计收入确认”中对“常旅客积分”作出以下注释 ：“根据本集团对常旅客奖励积分政策，当旅

41、客的累积积分达到某一标准时可换取免费机票。本集团对常旅客的奖励积分采用递延收益法处理，即将承运票款在劳务提供产生的收入与奖励积分的公允价值之间进行分配，将承运票款扣除奖励积分公允价值的部分确认为收入、奖励积分的公允价值确认为递延收益。待旅客兑换积分或积分失效时，将原计入递延收益的与所兑换积分相关的部分确认为收入。”此后，中国东方航空对常旅客的会计处理更改为递延收益法。飞行常客计划的递延收入迅速增加，2010年常旅客计划的递延收益为16098万元，今年增长超过当年的4倍多。 今年2016年，递延收益占营业总收入的10。我们在这将着重讨论递延收益法下收入的确认是否符合会计处理原则和税法的定义。1、

42、对常旅客计划的会计准则规定的会计处理的收入确认原则基于上述企业会计准则的5条准则，可以看出，收入确认的重要条件之一是已赚得，航空公司在提供当下服务的同时也承担了潜在的未来义务，即未来义务还未履行，与常旅客相关的收入为获得，不能作为收入确认。财政部颁布的关于做好执行会计准则企业 2008 年年报工作的通知中：“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提供产生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益。”从这段话中可以看出，该公司的收入确认处理方法与会计准则规定的原则一致

43、，都是在确认收入的条件未完全满足之前将其确认为递延收益，当满足了条件即旅客兑换积分时或旅客未及时兑换积分然后失效时，将之前确认为与常旅客计划有关的递延收益的资产确认为收入。2、与常旅客相关的税法规定东方航空公司属于交通运输业和部分现代服务业，原来涉及的税务是营业税，自2012年“营改增”的施行到现在增值税已经全部被取缔，改革后的税率如下国内航线运输服务就11%的税率缴纳。在常旅客计划中，里程积分兑换的可以为免费的机票或者是相关的礼品。但两种不同的奖励在确认收入是否作为应纳税所得额时候却不同。税法在里程积分兑换的航空运输服务中，不增收增值税，相关规定如下：财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知（财税2013106号，以下简称106号文件），规定纳税人提供应税服务（包括航空运输服务），应当缴纳增值税。提供应税服务通常来说是指有偿提供应税服务。换句话说，纳税人谁提供应税服务，并带来经济利益流入，应缴纳增值税。 没有经济利益，不应该支付增值税。对比单位和个体工商户的提供应税服务（一）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业、邮政业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外。（二）财政部和国家税务总局规定的其他情形。如果仅根据上述条件，航空公司为乘客提供免费运输服务，不为