关于甲方供材计税营业额问题

1、事事非非“甲方供材”关于计税营业额问题的探讨 来源：百丞税务秘书 为配合增值税转型改革的需要，2009年1月1日新营业税暂行条例及其实施细则开始实施。新旧政策对比，新政策文字表述更加严谨、准确，政策适用严密，税负均衡、公平，征管便捷、方便。 就像以往出台的税收政策一样，新营业税暂行条例及其实施细则也存在部分模糊条款，比如，对纳税人提供建筑施工劳务，建筑安装工程中涉及的设备如何缴纳营业税目前存在诸多的争议，本文就此问题进行分析探讨。 一、工程承包结算方式 建筑施工企业的营业额是确定营业税的计税依据的基础，营业额要依据工程结算价款确定。建筑安装工程的结算价款是由两部分构成的，一是根据建筑安装工程量

2、发生的直接费用，包括建筑安装施工中发生的料、工、费；二是各种取费，包括材料价差、临时设施费、长途搬运费、法定利润、税金、间接费用等，其计算方法是按直接费用和当地行业主管部门规定的费率标准计算的。对于同一项工程，因工程承包方式不同，会使工程价款产生很大差异。建设方与建筑工程施工企业之间签订的建筑安装承包合同，一般是采取两种承包方式，即“包工包料”承包方式和“包工不包料”承包方式。 （一）包工包料承包方式 这是建筑安装工程最基本的承包方式。工程价款计算的口径与预算定额完全一致，直接费用包括了人工费、材料费、机械使用费。其他取费的计算方法、收费标准符合工程价款结算的规定。这种承包方式所计算的工程价款

3、是标准的工程价款，工程结算价款等于建筑安装工程计税营业额。 （二）包工不包料承包方式 “包工不包料”承包方式又称“甲方供材”或是叫做“包清工”承包工程，它是指建设方（甲方）提供材料或是主要材料，建筑施工企业提供建筑安装劳务的一种工程承包方式。建设方采用这种承包方式有三方面的目的，一是可以有效的控制材料的质量，为建造的开发项目施工质量提供了可靠的保障；二是利用材料集中采购的优势可以降低材料的采购价格，进而降低工程造价；三是可以降低各种取费，降低工程总造价。这种承包方式对建设方有利，不但可以减少直接费，而且可以大幅降低各项收费，这种承包方式结算的工程价款较“包工包料”承包方法低。 二、建筑施工企业

4、计税营业额政策 （一）旧政策变化轨迹 旧营业税暂行条例实施细则第十八条规定，纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内。 纳税人从事安装工程作业，凡所安装的设备的价值作为安装工程产值的，其营业额应包括设备的价款在内。 1、工程所需材料、物质、动力无论如何计算都需要缴纳营业税。政策中无论怎么结算的表述是指，“包工包料”及“包工不包料”两种不同的工程承包方式。“包工不包料”结算模式又称为“甲方供材”结算模式。 依照政策的规定，不论是在 “包工包料”及“包工不包料”两种不同的结算方式下，工程所用原料、物质、动力都是要并入建筑工程的

5、计税营业额中计提营业税。 2、安装工程计税营业额分别对待。对于安装工程所需设备是否也作为计提营业税的计提依据，取决于工程安装的设备价值是否作为安装工程的产值，安装工程产值的高低又会影响到企业资质等级的评定，进而最终影响施工企业招投标工程的中标率。 实际安装的设备价值是否作为安装工程的产值，也是“包工包料”及“包工不包料”两种不同的结算方式的具体表现。“包工不包料”（甲方供材）安装工程中，工程所需安装设备由建设方（甲方）提供，施工方一般不会将设备价值并入安装工程的产值，按照政策的规定计税营业额不包括设备价款，将设备都剔除在建筑业劳务的营业税征税范围之外。反之，“包工包料”安装工程中计税营业额是要

6、包括设备价款。 3、安装工程计税营业额的变化。“包工包料”安装工程中计税营业额包括设备价款。“包工包料”安装工程所用设备存在两种情况，第一工程安装企业自制；第二工程安装企业外购。在国税发2002117号文件下发之前，施工企业安装自产设备的混合销售业务如何纳税，在税收实务执行中比较混乱，为解决上述涉及的自产设备如何征税的问题，国家税务总局出台了关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知（国税发2002117号），其中规定，对销售自产货物并同时提供建筑业劳务取得收入的纳税人，如果具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质并同时在签订建设工程施工总包或分包合同中单

7、独注明建筑业劳务价款的，则可对货物销售价款征收增值税，对建筑劳务征收营业税。 其后关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）规定：通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。 山东省地方税务局关于电力工程计税营业额问题的通知（鲁地税函2004114号）及山东省地方税务局关于建筑安装工程营业税计税营业额问题的通知（鲁地税函2004

8、229号）就是根据财税200316号的规定出台的有关计税营业额可扣除设备的目录。全国其他省、市、自治区也分别出台类似的设备目录。 国税发2002117号与财税200316号把安装工程的计税依据缩小了，把部分外购的设备和符合条件的自产设备从计税依据中减掉。 （二）新政策出台体现的税收原则 新营业税暂行条例实施细则第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。 细则第七条是指纳税人提供建筑劳务的同时销售自产的货物的混合销售行为，工程施工中所需材料、设备是施工方提供，且设备是施

9、工方自产的，分别核算分别计税：安装所用材料、设备交增值税，安装劳务交营业税。未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额 新政策的实施体现三方面的税收原则： 1、纳税人提供建筑业劳务，计税营业额包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。新政策体现了政策的延续性，与旧政策税收原则保持统一。 2、建安工程所用设备由建设方提供，设备价款不计入计税营业额。“包工不包料”（甲方供材）安装工程中，工程所需安装设备价值不并入安装工程的产值，这一点与旧政策是异曲同工，根本的原则相同。 3、提供建筑业劳务的同时销售自产货物，分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额。延续国税发2002117号的立法宗

10、旨，不再对自产货物的限定范围及纳税人资质及自产设备的范围进行限定，适用范围更广。 三、新政策实施产生的问题焦点 （一）外购安装设备如何纳税 新细则第十六条明确指出“建筑业劳务（不含装饰劳务）营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款”。较旧细则而言，对设备计税的规定有较大改变。虽然财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）第三条第十三项第二款规定建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，但新细则的规定意味着在建筑安装工程中，只有由施工方购买并安装的设备价值将作为计税营业额。那么，16号文及各地相继出台的设备价值扣除目录

11、是否还有效？ 1、16号文仍然有效，个别条目作废。我国立法原则，新法优于旧法，上位法优于下位法，当原有政策规定与新营业税暂行条例及实施细则有不符时，应执行新营业税暂行条例及实施细则的规定。 由于新营业税暂行条例实施细则第十六条纳税人提供建筑业劳务(不含装饰劳务)的，其营业额不包括建设方提供的设备的价款的规定，于是推定为16号文关于建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值的规定作废的观点，我认为这一观点是不正确的。 目前财税200316号文件仍然有效，财政部、国家税务总局2009年5月18日下发的关于公布若干废止和失效的营业税规范性文件的通知（财税200961号）是为配合新营业税暂行条例及其实施

12、细则的顺利实施，对1994年以来财政部与国家税务总局联合发布的营业税规范性文件进行了清理。并将废止或失效的文件和文件条款目录予以公布。文件规定，财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）也只有第一条第（四）项、第二条第（六）项、第四条、第五条作废停止执行。第三条第（十三）项第二款规定仍然是有效条款，也就不存在16号文关于建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值的规定与新政策相抵触的问题，因此安装工程中施工方提供的设备符合规定的仍然不作为计税营业额缴纳营业税。 2、“甲方供材”存在两种结算模式，提供设备都不需要缴纳营业税？ “甲方供材”存在抵顶工程款的设备价值流转结算

13、模式，建设方帐务处理表现为借：应付账款（预付账款）贷：库存物资，设备的所有权发生转移，施工方最终的开票金额是包含有“甲方供材”的设备价值。另一种设备实物流转结算模式，建设方帐务处理表现为借：在建工程 贷：工程物资，设备所有权没有转移，施工方最终的开票金额只是安装劳务价款，不包含有“甲方供材”的设备价值。 设备价值流转结算模式与设备实物流转结算模式下设备都是由建设方提供，按照新的营业税条例规定，施工方都可以将建设方提供的设备价值从计税营业额中减掉，这样设备在所有权发生转移的流转环节就不再涉税。 （二）扣除的设备交不交流转税？ 安装工程设备价款可以从计税营业额中扣除，施工方就可以全额开票，凭其上一

14、道购买设备的发票款进行扣除差额交税。 自16号文实施以来就一直存在这个问题，对于由施工方提供设备并负责安装，在征收营业税时扣除设备价款，这就导致了设备在所有权转移环节没有征收任何流转税。如10亿元的安装工程，其中4.5亿元设备价值符合不征营业税的设备目录，设备由施工方自行采购，最终结算施工方开具10亿元建安发票，按照5.5亿元缴纳营业税，4.5亿元的设备所有权虽然发生转移但是不交营业税。采购设备兼安装业务是混合销售行为，建筑安装企业是非生产、销售、批发为主的纳税人，因而也不交增值税，于是设备在所有权转移环节没有征收任何流转税。 （三）装饰劳务营业额如何确认？ 新细则规定除装饰劳务以外的建筑劳务

15、营业额都应包括工程所用材料、动力及设备，言外之意装饰工程的计税营业额可以不包括工程所用材料、动力及设备？新细则的表述过于模糊。“包工不包料”的清包工形式的计税营业额不包括材料、动力、设备价款，可以理解为是财政部、国家税务总局关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知（财税2006114号）的延续，那么，“包工包料”方式的计税营业额是不是也可以理解为不包括材料、动力、设备价款，是否是政策优惠面进一步的扩大？目前政策不甚明确。 （四）“甲方供材”营业税款由谁承担？ “甲方供材”承包方式工程结算价款低于“包工包料”承包方式的结算价款，为避免税款流失，税法规定，纳税人提供建筑业劳务(不含装

16、饰劳务)的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内。 但是在实际的税收实务中就遇到这样一个问题，税款到底要由谁来承担？当然羊毛出在羊身上，施工方的利润、税款都是出自建设工程，最终的承担着是建设方，但是以什么形式体现那？这一问题成为建设双方在工程结算时争议最大的焦点问题， “包工不包料”结算方式对建筑施工方是不利的。由于在计算工程价款的直接费用时，剔除了材料费、设备款，使取费基数缩小，各项收费（如材料价差、临时设施费、间接费、利润等）建筑施工方没能全部得到。并且由于直接费缩小，应该按直接费计取的税款，施工方也没能从建设方结算回来，也就是说结算价款是不包含“甲方供材”所对应的营业税款。而在计算缴纳营业税时，却要“包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”。这就造成了本应由建设方承担的税负转嫁到了施工方身上，施工方成了“冤大头”。 实务中会存在两种方式