一起公司组织形式避税案例的法理思考

1、一起公司组织形式避税案例的法理思考/Company number： 0089WT-8898YT-W8CCB-BUUT-202108一起 公司组 织形式 避税案 例的法 理 思 考原外商投资企业所得税法和新企业所得税法均以法人企业作为基本纳税单位，实行法人 所得税制，非法人营业机构山法人企业登记注册地汇总计算并缴纳企业所得税。鉴此， 设立子公司或分公司，能汇总纳税与不能汇总纳税，其税率和税负就可能大不相同，M 至悬殊。因此，选择有利的公司组织形式，就成为税务筹划的手段之一。本文结合一起 案例，试从法理层面分析某纳税人利用公司组织形式为什么山税务筹划沦为打击和遏制 的避税行为，并针对该避税问题提出

2、思考和对策。一、案悄简介A （中国）有限公司（以下简称A公司）是山设在欧洲某避税港的某跨国集团独资 经营的一家外商投资企业，其注册地在我国某沿海开放城市（三级城市）的国家级经济 技术开发区内。A公司的组织架构是：注册地有间集团内部称之为P厂的生产机构，± 要从事建安材料类产品的制造、生产加工；注册地外设立了 10多个分公司和1个办事 处，均属非法人的营销机构，主要从事在中国市场销售本公司的产品。经调査，A公司名下的10多个分公司山设在上海的营销总部（登记为A公司的上 海办事处）直接统一控制和管理，集团内部将上海营销总部称为MO。注册地机构实质 上就是PL,注册地再也没有什么总部机构来

3、控制和管理P厂和上海MO （10多个分公 司）。注册地P厂与上海MO分别直接接受集团的管理与控制，实质上就是集团设在中 国的制造和销售的2家子公司，而不是法律形式的1家A子公司。A公司仅仅是该跨国 集团将分散的2家子公司利用总分支机构方式联系在一起的注册登记行为，有名无实， 从而构成了虚设法人滥用法人人格的行为。（-）从公司法人治理结构看，注册地P厂与设立的10多个分公司和1个办事处 同为二级机构，本应直接只接受总机构控制和管理，总机构再对公司权力机构（股东 会、董事会）负责。但是，经调査，挂名A公司的法人代表、总经理、财务总监等等均 不在注册地上班，而在上海分部工作，因其行使的职权只限于上海

4、MO机构的营销事 务，所以从不过问注册地P厂的生产经营管理。同样，注册地P厂则以厂长为首的生产 机构管理层进行公司治理，管理权和经营权也不涉及上海MO机构的营销事务。同时， 注册地P厂、上海MO均直接只对境外投资股东（母公司）负责。因此，A公司仅仅是 注册法人人格而已，没有总机构实体，从而形成了有悖公司组织形式和公司治理的做法 和行为：10多个分公司不山注册地机构而山上海MO所控制和管理；一家公司并存2家 公司治理结构，并列2个“老总”，违反了作为二级机构只能对上一级机构负责的公司 法人治理结构。（二）从经营管理看，A公司的住所不是公司的主要办事机构所在地。通过对A公 司内部组织机构和生产经营

5、管理的调査，并进行了功能分析，发现A公司根本不存在总 公司管理机构来控制和管理P厂和上海MO或10多个分公司，注册地机构不是决策、 管理和控制中心，而仅仅是集团在全球布局的一家制造商。所登记A公司经营范圉内的 营销职能则山上海MO机构承担，但上海MO却是与注册地制造商截然分开的一家分销 商，两者泾渭分明，互不控管，独成体系。因此，注册地住所的机构是承担单一生产功 能的制造商，而不是集经营决策、产品制造.市场开发、产品销售等功能的公司总部， 法人公司是个“壳体” O（三）从财务控制看，A公司不按总分支机构的组织架构进行设账和核算，没有作 为一个会计主体存在的财务处理中心。通过对A公司会计制度和会

6、计核算软件的调査分 析，发现注册地仅仅是P厂的会计核算和财务控制的所在地，而不是包括众多分公司在 内的整个公司的核算地和管理地，即不具有总分支机构会计的特征。该跨国集团在全球 对全资企业、拎股企业采用网络化信息管理系统进行生产经营管理及其会计核算。在早 年，P厂和上海M0各自使用ORACLE和SCALA不同的外国版管理（财务）软件系 统，在近年，尽管两者统一改用SAP软件，但仍是各自独立的2条网络化管理系统，径 直受控于境外的集团供应链部门和亚洲地区总部，从不支持在A公司法人层面的数据共 享和信息互通，无法按总分支机构的组织架构实现统一核算和集中管理。因此，在没有 总机构及反映各机构的账簿、凭

7、证等悄况下，为应付境内政府相关部门对报表管理的要 求，A公司不得不采取了在上海M0合并会计报表然后在注册地P厂报送的做法，从而 凸显了与一个法人身份不一致的二个会计主体，表明了注册地P厂和上海M0是集团按 二个子公司的组织架构进行谋划和管理的实质，从而违反了我国唯有母公司或集团才能 对子公司编制合并会计报表的法则。（四）从总部经济看，A公司不具备明显的聚集效应的总部经济特征。具有战略品 牌的跨国公司原则是将总部设在具有信息.技术、资本、高级人才等特殊优势资源的一 线中心城市，而将生产制造基地设在具有原材料、劳动力等廉价常规资源的其他区域， 实行“总部生产基地分离”的组织模式。企业总部不是简单等

8、同于总部注册地，并不因 法律形式的注册行为而实质改变总部经济内涵和运作。因此，从总部经济特征分析及实 地考察，A公司的注册地作为三线城市，与一线城市的上海儿乎没有总部经济资源的比 较优势，既没有总部内涵，也不履行总部职能，不是总部入驻地，而是利用港口、土 地、劳动力、税收优惠等优势资源的生产制造基地。此外，还可以从人事权、财产权等方面进行调査分析，也能印证A公司是在法人人 格掩饰下的徒有虚名的实质。二、焦点问题在以法人作为界定纳税人的标准下，是否不具有法人资格的营业机构都应山法人汇 总纳税，只有一个纳税主体A公司以公司的登记注册法律形式为山认为，应山法人作为 独立纳税人实行汇总纳税。而税务机关

9、从实质重于形式原则出发认为，纳税人的认定不 仅取决于公司的法律形式，而且取决于公司的法律行为，以事实为根据，重事实轻形 式，否认法人选择汇总纳税的方式。三、法理分析该跨国集团为A公司聘请了世界知名的会计师事务所协助应对税务机关的调査，并 主动与税务机关接洽，经多次税务约谈后，不得不对注册地P厂和上海M0在法律形式 进行了分立，一分为二，分别登记注册为两个不同的法人公司，最终解决了法律主体、 会计主体和纳税主体三者不协调、不一致的问题。在以法人作为纳税人的认定标准下，A公司尽管名为法人企业，但在税务处理和管 理上却不能作为汇总计算并缴纳企业所得税的一个基本纳税单位，这是基于上述事实所 作的以下法

10、理分析。（-）税务筹划的驱使因原外商投资企业和外国企业所得税法釆用了以区域性为主的税收优惠政策， 且生产性外资企业还孕有定期减免税和低税率的优惠，在谋求利润最大化和税负最小化 的利益驱动下，利用不同区域税率差异和生产性企业税收优惠就成为跨国集团进行税务 筹划的主要手段和重要内容，因此，将销售子公司以分支机构的名义合并到制造子公司 中，一并作为制造子公司所在地适用的税率计算和汇总纳税，既可学受沿海开放城市国 家级开发区的区域性和生产性15%优惠税率，乂可以避免销售子公司所承担的非生产性 公司的30%高稅率。乂因在生产经营初期往往亏损较大，如作为分支机构其经营亏损就 能在汇总纳税时冲抵总机构利润，

11、以减少税负，所以设立分公司则更为有利。该跨国集 团将销售、制造2家子公司以1家生产性法人公司在低税率区域登记注册，而在高税率 区域则设立非法人营业机构的税务安排行为，为的就是达到规避税收、套取优惠的U 的，其动机明确，U的性强，从法理角度看就构成了主观要件。（二）法律形式的滥用民法通则第39条规定：“法人以它的主要办事机构所在地为住所”。公司 法第iO条则明确规定：“公司以其主要办事机构所在地为住所”。公司登记管理 条例第12条规定：“公司的住所是公司主要办事机构所在地”，“公司的住所应当 在其公司登记机关辖区内”。因此，在我国，公司的住所就是公司的主要办事机构所在 地。所谓的主要办事机构所在

12、地，通常是指公司发出指令的业务中枢机构所在地，如存 在多个办事机构时的主要办事机构所在地则是指公司的总部、总公司所在地。原外商 投资企业和外国企业所得税法实施细则第5条规定了汇总缴纳所得税的总机构"是指 依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中国境内设立的负贵该企业经营管理与 控制的中心机构”，因此，只有符合总机构标准的所在地，才是汇总纳税地。按照上述我国现行外资相关法律以及工商登记注册法规，企业经营管理机构、决策 机构的设置地即总机构所在地应与企业法人的登记注册地一致，公司履行纳税义务必须 在公司住所进行，分公司的纳税义务也要在总公司住所地履行。因为登记注册的A公司 作为总公司

13、应对而不对名下的分公司实施过管理与控制，没有成为经营管理与控制的中 心机构，也就不具备法律法规规定的总机构实质要素，所以A公司住所不是公司的总 部，并山此无法履行税法意义上的总公司住所地的纳税义务，造成了不纳税或少纳税的 恶果，加大了地方税收监管的难度和税收增长的压力，损害了税收征管秩序。因此，A 公司的登记注册行为就构成了滥用法人公司法律形式的客观要件。（三）会计主体的错位会计主体是指企业会计确认、讣量和报告的空间范圉。分公司与总部同属一个法人 实体，分公司仅是法人公司的一个内设组织机构，要在总部的严格控制和直接管理下从 事业务经营；分公司与总部之间的业务是会计主体内部的事项，分公司要受制于

14、总部的 集中管理和统一核算，并不独立具备一个会计主体的诸要素，只有总分公司的会计核算 联合体才是一个完整的会计主体。会计法第2条规定“国家机关、社会团体、公司、企业.事业、单位和其他组 织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务” O这就规定了 “公司”是进行会计核 算、编制财务会讣报告的基本单位，意味着“公司"作为会计法、公司法等法 律主体的同时也是会计主体，法律主体与会计主体是相一致。但是，A公司将内设机构 之间的内部业务作为不同公司之间的外部事项进行会计核算，山本应是一个会计主体变 成了二个会计主体，即将生产机构与销售机构分别按二家不同法人公司之间的外部业务 进行会计核算，从而

15、不得不按母子公司关系或企业集团模式编制合并会计报表，因而充 分暴露了 A公司名为集团的一个子公司实为二个子公司的组织架构本质，并且违反了 企业财务会计报告条例第28条和企业会计制度第158条有关合并会计报表的 规定，即合并会计报表只适应于企业集团或母公司.（四）纳税主体的混同原外资企业所得税法虽然实行法人所得稅制度，以依法登记注册的法人作为基 本纳税单位，但在汇总讣算缴纳企业所得税时，法人并不一定是汇总纳税主体。原外 商投资企业和外国企业所得税法实施细则第5条规定外商投资企业“山总机构汇总缴 纳所得税"，并规定了 “总机构是指依照中国法律组成企业法人的外商投资企业，在中 国境内设立的

16、负责该企业经营管理与控制的中心机构”，即只有符合总机构条件的法人 企业才能汇总讣算缴纳所得税。因此，法人汇总纳税是受到前提条件限制的，法人并不 等同于纳税主体。但是，A公司以多个内设机构之一的生产机构为汇总纳税机构，而生 产机构却不是总机构，因其不符合税法所规定的"总机构”条件和不具备总部的实质内 涵，从而A公司的“法人"人格却不能视为总机构并作为纳税主体来汇总纳税。四、思考与对策(-)实质重于形式原则是有效解决滥用公司组织形式进行避税问题的重要原在税务当局日益防范和遏制跨国集团避税行为的环境下，跨国集团如仍沿用转 让定价的主要手段来避税易于引起税务当局的注意，为实现避税U

17、标，其避税手段也更 为多样性和隐蔽性。如利用不同公司组织形式的税务处理差异，通过选择较为有利的子 公司或分公司不同的法律主体的安排，以规避税收达到减轻税负的U的，这本是在税法 许可的条件下的减少税收负担的行为，既不违法，也是通行的"节税”方式之一，其行 为无可非议。但是，该跨国集团将分散的2家子公司用"总分支机构方式"审联起来， 利用非法人营业机构的“分公司壳体”和“法人汇总纳税制度”来逃避纳税义务，是以 1子公司之名掩盖2子公司之实的典型个案，是没有总分支机构实质的滥用法人人格的 避税行为。因此，运用“实质课税原则”能够有效解决上述滥用法人人格的问题。"

18、;实 质课税原则有利于弥补僵化地理解税收法定原则所造成的缺失，从而可以防止对税法的 固定的、形式上的理解而给量能课税造成的损害，以利于税法公平的实现。”，“实质 课税原则是补充税法漏洞的重要方法和形式课税原则的重要补充，并不违背税收法定原 则。"(二) 公司法人人格否认制度在税法中的援引和应用是打击逃避纳税义务的一 项税收债权保护制度“税收债务法”理论把税收视为一种公法上的债，因此，税法就可借鉴民商法 债法的理论，引用民商法公司法中有关债权保护的规定，如合同法第73条、第74 条的代位权、撤销权规定已被引进到税收征管法中来，发挥了保护国家税收免遭损 害的法律作用，标志了我国立法的进步

19、和发展。同理，公司法人人格否认制度作为一项 重要的债权保护制度，将其运用到税法及其实践中是可行的和必要的。公司法人人格否认制度是指公司股东出于不正当U的而滥用法人人格，并因此 对债权人利益造成损害时，否认公司法律形式上的独立人格，直接使股东对公司的债务 或行为承担贵任的一种法律制度。公司法第20条规定，公司股东滥用公司法人独 立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担 连带贵任。在上述案悄中，尽管A公司的股东将其2家子公司在法律形武上注册登记为 1家法人公司和10多家非法人分公司，但按法人人格否认法理则不允许A公司以公司 法人作为基本纳税单位实行汇总纳税，仍应

20、被视为2个纳税人而不是1个纳税人。因为 A公司的股东就是为了规避法人为纳税人的税法规定，达到少承担纳税义务和得到更多 税收优惠的U标，既有在主观上利用设立公司形态规避法律的意图，乂有客观上利用公 司形态损害债权人和社会利益的不公平结果，实质上破坏了法律规范的价值U标，违背 了法人制度的本旨。该案悄完全具备了仅就某一特定的、具体的法律关系而相对性、部 分性地否定法人的独立法律资格，而不是根本性否定公司法人人格的公司法人人格否认 制度的特征，属于利用公司形态规避法律类型。“公司法人，其设立与存在如果属于一 种外观形式，以规避税收为U的，实际上并无任何经济活动，其民商法上的法人人格不 一定否认，但在

21、税法上，其法人人格要予以否认”。因此不允许A公司以法人作为一个 纳税人汇总纳税是合法合理的。在本案中，如依据上述的实质课税原则，只解决对谁征税的问题而没有完全解 决承担连带责任人的问题，即解决了不是按法人形态作为I个纳税人汇总纳税，而是按 2个纳稅人的实质分别纳稅的问题，但不能解决直接使股东对公司的债务或行为承担法 律责任的问题。公司法人人格否认制度恰好弥补实质课税原则的空隙，要求实质控制股 东对滥用公司法人人格的税收债务或行为承担连带贵任，如利用公司人格消亡、公司人 格混同等来逃避纳税义务和税收贵任的，实质控制股东对此税收债务应承担连带责任。 山于公司法人人格否认制度在西方国家应用有着白年历

22、史，我国公司法也设立了法人人 格否认制度，让躲在公司法人面纱后面的股东直接履行法律义务和承担法律贵任，在税 务机关将此制度法理运用到税务约谈中后，母公司（控制股东）就不得不从后台走上前 台，除了聘请和授权世界知名的会计师事务所来代理涉税事宜外，还派出集团税务总监 亲赴中国直接处理税务事宜，并经母公司董事会议决定恢复回到2家法人子公司的组织 架构上。因为在选择公司组织形式上，A公司受母公司的控制而完全失去自主性，所以 应山母公司直接负法律义务和法律贵任并出面处理，最终才能解决设立的公司组织形式 必须符合法律规范和生产经营实质的问题，从中也充分说明了运用公司法人人格否认的 “直索责任"法

23、理的奏效。（三）总机构汇总纳税和一般反避税条款是打击和遏制纳税人以避税为U的的 注册行为的法律依据原外商投资企业和外国企业所得税法实施细则第5条规定了只有总机构才 能汇总缴纳所得税，“法人”不是汇总纳税的主体，明确了法人并不等同于纳税主体， 从而堵塞了滥用法人人格来逃避税收的漏洞，显现出立法技术的严谨性。新企业所得税法仍以法人作为纳稅主体，实行国际通行的法人汇总纳稅的 所得税制，第50条规定“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应 当汇总计算并缴纳企业所得税”，但是，没有为居民企业实行法人汇总纳税设定前提条 件，放弃原外资税法实行总机构或符合条件的营业机构汇总纳税的严谨条款。在公

24、司 法对设置非法人营业机构的行为是山公司自主决定，没有条件限制的悄形之下，居民 企业可能会利用法人或非法人营业机构登记注册的形式，釆取如上述跨国集团将境内多 个的独立子公司实体以一个法人公司名义登记注册，但这一注册行为不是从管理角度出 发和组织架构的需要，而是出于利用“法人壳体"或“非法人机构载体”在税收上获得 一些好处的避税需要。对此，税务机关除按以总机构为汇总纳税前提要件的实质fi于形 式的原则严格税收征管外，还可以依照一般反避税条款防范和处理以避税为U的的注册 行为。新企业所得税法第47条设置了一般反避税条款，即"企业实施其他不具有 合理商业U的的安排而减少其应纳税收

25、入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调 整”，就是对上述以避税为U的而滥用法人人格注册形式的行为进行打击和遏制的法律 依据，既补充税法的漏洞，乂增强税法的威慑力。（四）纳稅主体、法律主体、会计主体“三位一体”的确定是正确理解和适用 法律的前提在一般悄况下，税法主体与民商法、公司法、会计法等法律主体的规定是一致 性的，一个纳税主体也是一个法律主体和会计主体。A公司山于对名下分支机构既没有 实施控制和管理，也没有总分支机构的组织架构，所以不能实现总分机构的业务、财 务、服务、人事一体化，既没有管理与控制中心，也没有总公司与分公司之分，虽然法 律形式为一个法律主体，实质却分为平行独立的二个经济主体、二个会计主体，从而在 组织结构、财务结构和管理模式、财务核算方式等方面，与公司法、会计法、税法等规 定的一个法律主体、一个会计主体和一个纳税主体明显不相符，A公司二个主体的法律 实质是对一个主体的法律形式的挑战，是法律所不容许的。因此，税务机关对有总分公司之形而无总分公司之实这类的“影子总公司”或 "影子总机构”，应按组织架构的实质而不按法人登记的形式分别作为基本纳税单位进 行课税，有