2019中级会计实务第14讲_合并财务报表的编制(2)

1、第三节合并财务报表的编制二、与股权投资有关的抵销分录的编制（一）购买日的抵销分录借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益（二）购买日后的抵销分录1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润年末商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中 所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以为负数。2.

2、 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润年末关注：合并财务报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资，应当视为企业集团的库存股，作为所 有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。子公司相互之间持有的 长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权 益中所享有的份额相互抵销。三、内部债权与债务项目的抵销（一）内部债权债务项目本身的抵销抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目（二）内部投资收益（

3、利息收入）和利息费用的抵销应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用、在建工程等（三）内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收票据及应收账款一一坏账准备贷：未分配利润一一年初然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即:借：应收票据及应收账款一一坏账准备贷：信用减值损失或：借：信用减值损失贷：应收票据及应收

4、账款一一坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。（四）内部应收款项相关的所得税会计合并抵销处理首先抵销期初坏账准备对递延所得税的影响借：未分配利润年初（期初坏账准备余额X所得税税率）贷：递延所得税资产然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额=期末坏账准备余额X所得税税率若坏账准备期末余额大于期初余额借：所得税费用（坏账准备增加额X所得税税率）贷：递延所得税资产若坏账准备期末余额小于期初余额借：递延所得税资产贷：所得税费用（坏账准备减少额X所得税税率）先抵期初，再抵差额。【例题】P公司2017年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元

5、，坏账准备余额为 25万元。假定P公司2017年系首次编制合并财务报表，适用的所得税税率为25%。抵销分录为：借：应付票据及应付账款500500贷：应收票据及应收账款借：应收票据及应收账款一一坏账准备25贷：信用减值损失25借：所得税费用6.25贷：递延所得税资产6.25若P公司2018年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。借：应付票据及应付账款400贷：应收票据及应收账款400借：应收票据及应收账款一一坏账准备25贷：未分配利润一一年初25借：信用减值损失5贷：应收票据及应收账款一一坏账准备5应抵销递延所得税资产余额 =20 X25%=

6、5 （万元）。借：未分配利润一一年初6.25贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产1.25贷：所得税费用1.25四、内部商品销售业务的抵销（一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销针对考试，将上述抵销分录分为：1. 将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润一一年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2. 将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3. 将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）£ 获取更多考诙贸甌 请加徹悟：Iilymeng66* 【提示】存货中未实现内部

7、销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）十销售收入存货中未实现内部销售利润 =未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润 =购货方内部存货结存价值X销售方毛利率(二) 存货跌价准备的合并处理P公司2018年12月1日将一批成本为80万元的商品销售给 S公司，售价为100万元，2018年12月 31日该批存货的可变现净值为 90万元。2019年2月10日，S公司将上述存货对外出售，售价 85万元，收 到款项存入银行。假定不考虑增值税等相关税费。£公司=(1>年12月割日(S：资产减值损失10复存货儼价准备10(2) 2019年2月 10日fi :

8、银行存款85贷；主营业务收人 85借：主营业势成本 100赁：障存商品100借；存货麻价准备 10贷；主管业务成本10合并(1) 20垢年12月31日借三存货一存货跌价准箭10贷=资产制值损失10(2) 20四年12月31日借=存货一存货跌价准备10贷匕未分配制润一年初10fg=莒业咸本10贷二存签一存货且愉堆备10首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货一一存货跌价准备贷：未分配利润一一年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货一一存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货一

9、一存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货一一存货跌价准备（三）内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理1. 若内部存货未计提存货跌价准备递延所得税资产的期末余额=期末存货中未实现内部销售利润（可抵扣暂时性差异）X所得税税率2. 若内部存货已计提存货跌价准备（1 ）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）递延所得税资产的期末余额=期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额X所得税税率合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存

10、存货的成本。（2）调整合并财务报表中本期递延所得税资产本期期末递延所得税资产的调整金额=合并财务报表中递延所得税资产的期末余额-购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产期末余额调整期初数借：递延所得税资产贷：未分配利润一一年初注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财务报表中递延所得税资产的调整金 额。调整期初期末差额借：递延所得税资产贷：所得税费用或作相反分录。【关注】少数股东是否承担未实现内部交易损益？合并财务报表准则第三十六条：母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损

11、益，应当按照母公司对该 子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。子公司之间出售资 产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利 润”和“少数股东损益”之间分配抵销。五、内部固定资产交易的合并抵销处理（一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润 年初贷：固定资产一一原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）2.将期初累计多提折旧抵销借：固定资产一一累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润一一年初3. 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售

12、利润抵销（1 ）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）固定资产一一原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：资产处置收益贷：固定资产一一原价4. 将本期多提折旧抵销借：固定资产一一累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等（二）发生变卖的内部固定资产交易的抵销若发生变卖，将上述抵销分录中的“固定资产一一原价”项目和“固定资产一一累计折旧”项目用“资产 处置收益”项目代替。（1）将期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵销10借：未分配利润

13、年初贷：资产处置收益（期初固定资产原价中包含的未实现内部销售利润）（2）将期初累计多提折旧抵销借：资产处置收益（期初累计多提折旧）贷：未分配利润一一年初（3）将本期多提折旧抵销借：资产处置收益（本期多提折旧）贷：管理费用等【提示1】内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理原则一致。【提示2】内部固定资产、无形资产产生的未实现交易损益在归属于母公司和少数股东净利润的计算上也要区分顺流交易和逆流交易，其核算方法与存货内部交易的处理原则一致。【提示3】因已丧失使用功能或因自然灾害发生毁损等原因而报废清理的内部固定资产交易的抵销，则将前述抵销分录中的“固定资产一一原价”项目和“固定资产一一累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业 外支出”项目代替。【例题 ？单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2017年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元（不考虑相关税费），销售成本为 76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按 4年 的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧， 预计净残值为零。假定不考虑所得税的影响， 甲公司在编制2018 年年末合并资产负债表时，应调减“未分配利润”项目的金额为（）万元。A. 15B. 6C. 9D. 24【答案】A【解析】应调减“未分配利润”项目的金额=（100-76 ） - （100-76 ）+40.5=15 （万元）补充：