合并会计报表的所得税会计处理

1、 会计研究 1997. 12工作研究合并会计报表的所得税会计处理 王竹泉 合并会 计报表 是在母、 子公 司个 别会计 报表 的 基础上 , 通过抵销母 公司和子公司、 子公司相互之 间 发生 的经济 业务对 个别会 计报表 的影 响而编 制的、 综 合反 映企 业集 团财 务 状况 和经 营 成果 的会 计 报 表。 在抵销内部经济业务的影响时 , 如果只抵销它们 对个 别会计 报表的 直接影 响 , 而 不抵 销它们 对个 别 会计 报表的 间接影 响 , 则 所编制 的合 并会计 报表 仍 然 不能 恰当 地反 映企 业 集团 的财 务 状况 和经 营 成 果。本文主 要研究合并会计报表

2、 时内部交易引起 的 未实 现损益 对所得 税的间 接影响 的抵 销问题 , 即 在 合并会计报表上的所得税会计处理问题 。一、 未实现内部交易损益的特征未实 现内部 交易 损益 , 是由 于企 业集团 内部 存 货、 固定资产等交易而引起的。 在这 种内部购销活动 中 , 销售 方以高于 或低于 产品销 售成 本的价 格将 商 品销 售给集 团内的 其他企 业作为 存货 或固定 资产 , 并由此 确认销售收收和销 售利润或亏损。购买方 则 以 支付的 价款 (包括销 售方产 品销售 成本和 销售 毛 利 或亏损 作为 其购入 存货的 成本或 固定资 产的 原 值 , 并随 着这些资 产的销

3、售或耗 用而 转化为 销售 成 本或管 理费用。但是 , 从 企业集团整体来 看 , 这种 内 部交易只 能看作是存货的内 部调拨或产品的自 产自 用 , 不能形成利润或 亏损 , 因此在 期末未销售或未 被 耗用的资 产中所包含的销售 方已作为利润或亏 损确 认的部分 , 即为未实现内部损益。 由 于这种未实现内 部交 易损益 的存在 , 必然 使个别 会计 报表上 有关 损 益项目的 汇总数与合并会计 报表的相应项目的 数额 产生差额 , 因此在编 制合并会计报表时 , 必须全额 抵 销内部交易所引起的未实现内部交易损 益。内部交 易的资产中所包含的 未实现损益也并 非 一成不变的。 随着

4、这些资产的销售或耗用 , 其中的未 实现内 部损益就会逐渐转 化为已实现损益。对内 部 交易 的存货 来说 , 当这些 存货全 部实 现了对 外销 售 时 , 个别会计报表中 就不再含有未实现 内部损益了。 此时 , 个 别会计报 表的各 期累计 实现 利润之 和与 合 并会 计报表 的各期 累计实 现利润 是相 等的 ; 对于 内 部交 易的固 定资产 来说 , 当通过 计提 折旧使 其净 值 降为 “ 0” 时 , 或 因各种 原因转 入清理 后 , 个别会 计报 表中也 就不再 含有未 实现内 部损益 , 个 别会计 报表 的各期累计实现 利润之和与合并会 计报表的各期累 计实现利润之间

5、也不会再有差额。 这说明 , 由于未实 现内部交易损益 引起的个别会计报 表利润的合计数 与合并会计报表 的利润之间的差额 具有时间性差异 的特征 , 它们在发生内部交 易的期间产生 , 随着内部 交易的 资产被 销售或 耗用而 转回 , 当这 些内部 交易 的资产 被全部 销售给 外界或 被耗用 完毕 时 , 上 述差 额被全部转回 , 即时间性差额最终 得以消除。 为说明未实现内 部交易损益所具有 的时间性差 额的特征 , 现举例分析如下 :例 1. 母、 子公司 均于 194年初开 始营业 , 母公 司于 194年将一批 成本为 100万元的 商品以 200万元的价格出售 给子公司 ,

6、除此之外 , 到 196年末 母公司 未发生 其他业 务 ; 子 公司 194年购入 该批 商品 后 , 当 年 未对 外 销售 , 195年 将 其中 50%以 120万 元价格销售给集团 外其他企业 , 196年又将 其余 50%以同样价格销售出去 , 除此之外 , 子公司未 发生其他业务。则三 年中母、 子 公司税前利润、 合并 税前利润及其累计数的比较如下表 :表 1单位 :万元年度本年利润 各年利润累计 母公司子公司合并数母公司子公司合并数由表 1可以看出 , 母、 子公司本年利润 的合计数 与本年 利润的 合并数 之间各 年都有 差额 , 但三 年中 的差额合计 数为“ 0” ;

7、各年利润累计的 合计数与合并 数之差逐年 减少 , 到 196年末该差额变为 “ 0” 。实 质上 , 各年末 利润累 计的合 计数与 合并 数之差 正是 该期 末存货中 含有的 未实现 内部损 益 (第一期 末由 于内部 交易的 商品均 未对外 销售 , 故该 期末存 货中的未 实现内 部损益 为 100万 元 ; 第二 期末由 于已 有 50%对外 销售 , 故 未实现 内部 损益减 少为 50万元 ; 第三 期末由 于内部 交易的 商品已 全部 对外销 售 , 故 不再存在未实现内部损益 。例 2. 191年 初母、 子公 司开始营业 , 当年母 公 司销售产 品给子公司 , 成本为 1

8、00万元 , 销售价 格 为 200万元 , 子公司购入后 作为固定资产 使用 , 预 计 使用 5年 , 不考虑 净残 值 , 按 直线 法计 提折旧 , 假 设 不考 虑母、 子公司 所发 生的其 他经 济业务 , 则 母、 子 公司 各年利 润、 累 计利润 及合并 报表 的相应 项目 比 较如下 :表 2单位 :万元年 度本年利润 各年利润累计 母公司子公司合并数母公司子公司合 并 数191100 -40*60-20*80100-4060-20801920-40-40-20-20100-8020-4060 1930-40-40-20-20100-120-20-6040 1940-40-

9、40-20-20100-160-60-8020 1950-40-40-20-20100-1001000 *子公司利润 =-折旧费 =-5=-40万元*合并利润 =-集团折旧费 =-1005=-20万元 由表 2可 以看出 , 母、 子公司本年 利润的合计 数 与合 并数之 间各年 均有差 额 , 但 五年 中的差 额合 计 数为 “ 0” ; 各 年利润累计的合计 数与合并数之间的 差 额 逐年递减 , 到 195年末该差额也变 为“ 0” 。各 年 末利润累 计的合计数与合并 数之间的差额也正 是该 年末固定资产净值中的未实现内部损益 (191年末 该内部交易的固定资产净值为 :200-40

10、=160万元 ,其中含有的 未实现内部损益为 160 100200=80万元 ;192年 末该内部交 易的固定 资产净 值为 :200-80 =120万 元 , 其中 含有 的 未实 现 内 部损 益 为 120200=60万元 ; 依此类推 。 195年末 , 由于该内 部 交易固定资产净值降为 0, 故其中不再含有未实现内 部损益 , 因此 , 该年末累计利润的 合计数与合并数 没 有差额 , 时间性差额已全部转回。固定资 产内部交易引起的未 实现内部损益除 因 折旧 转化为 已实现 损益外 , 还可 由于 转入清 理而 转 化为已 实现损益。当内部购进的 固定资产转入清 理 时 , 清理

11、 时固定资 产净值 中的未 实现 内部损 益将 全 部在 计算固 定资产 清理损 益时转 化为 已实现 损益。 清理后 , 由于固定资 产实体已不复存在 , 故不再存 在 未实现内部损益 , 时间性差额得以全部转回。例 3. 上例中 , 固定资产在 193年末转入清理 , 变价收入为 90万元 , 则有关项目比较如下 :表 3单位 :万元年度本年利润 各年利润累计 母公司子公司合并数母公司子公司合并数191192193100-40-4030*60-40-30-20-20*80-20-60100100100-40-801106020-10-20-40-1080 60 0 *子公司 利润 =-折旧

12、 费 +营业外 收入 =-40+ 90 -(200-120 =-30万元*合并利润 =-集团折旧费 +集团营业外收入 =-20+ 90-(100-60 =30万元 由表 3可以看出 , 192年末利润累计的合计数 与合并数之差为 60万元 , 但到 193年末 该差额变 为“ 0” 。其 中 20万元仍 是通过 193年计 提折旧而 转化为已实现损 益 , 另外 40万元则是随清 理转化为 已实现损益 , 从而使清理结 束后 , 上述时 间性差额全 部被转回。二、 合并会计报表的所得税会 计处理通过上 述分析 可以 看出 , 公司 间资 产交易 引起 的未实现内部损 益使个别报表的利 润合计数

13、与合并 会计报 表的利 润之间 存在着 差额 , 在以 个别会 计报 表为基 础编制 合并会 计报表 时 , 必 须全 额抵销 这种 差额。我国 合并会计报表 暂行规定 和 具体会计准 则 合并会计报表 (征求 意见稿 对 公司间资产交易 的抵销处理作 了规定。但抵销的仅是资 产内部交易 的税前 影响 , 而未涉 及这些 业务对 所得 税间接 影响 的抵销 , 其结 果是 :在合 并会 计报表 上 , 所得税 项目 直接以 母、 子 公司个 别报表 上该项 目金 额的合 计数 列示 , 即是以 未剔除 资产内 部交易 对本 期损益 影响 的利润 为基础 计算的 , 而利 润总额 项目 则是以

14、剔除 了未实 现内部 损益后 的金额 列示的 , 这 必然使 合并 会计报 表的所 得税项 目与利 润总额 不相 匹配 , 从而 造成报表使用 者对集团获利能力 的判断错误。为避 免出现 这种结 果 , 就 必须对 资产内 部交 易对所 得税 的间接影响采 用适当方法进行抵 销。由 于公司间资 产交易 使母、 子公司 利润合 计数与 合并 数之间 产生 的差额具有时间 性差异的特征 , 因此 , 我 们可以运用 跨期摊 配程序 将母、 子公司 个别报 表上 的所得 税项 目合计 数在合 并会计 报表的 各合并 期间 进行摊 配 , 从而使合并净收 益能恰当地反映企 业集团的经营成 果。这与第

15、27号国际会计准则 合并财务 报表和对 子公司 投资的会计 的要 求是一致 的。该准 则第 13条 e 款规定 :由于 剔除 集团 内交易 的未 实现利 润和 亏 损而 产生 的时 间性 差 异 , 要根 据 国 际会 计 准则 12 所得税会计 来处理。值得注 意的是 :在合并 会计报表时处理 的时间性差额是由 于公司间资产交易使 个别会计主体 (母公司或子公司 与合并会 计主 体 (企 业集团 对 某些收入、 支 出的确 认时间 不一 致 形成 的 , 而一般所 得税会 计中涉 及的 时间性 差额 则 是由于某 些收入和支出项目 计入纳税所得的时 间与 计入会 计收益的时间不一 致形成的。

16、尽管二者形 成 的原 因不同 , 但同 属于 时间性 差额 , 因 此 , 均 可运 用 跨期摊配程序进行处理。(一 公司间存货交易对所得税间接影响的抵 销 对于 公司间 存货 交易来 说 , 在不 考虑它 们对 所 得税的间 接影响时 , 不论是发生该内部 交易的当期 , 还是 在发生 该内部 交易的 以后时 期 , 编制合 并会 计 报表时的抵销分录可以统一为以下两笔 :1. 抵销本 期发生的 内部 交易 全额 (如果 本期 未 发生新的内部交易 , 可不作该分录 借 :销售收入贷 :销售成本2. 抵销存货中的未实现损益借 :期初未分配利润 (上期末存货中的未实现损益 贷 :存货 (本期未

17、存货中的未实现损益 借或贷 :销售成本 (上述两项金额之差 如果 上期末 存货 中无未 实现 内部 损益 , 则该 分 录 变为借记“ 销售成本” , 贷记“ 存货” ; 若上期末存 货 中有 未实现 内部损 益 , 而 本期末 存货 中无未 实现 内 部损 益 , 则该分录 变为借记“ 期初未分配利润” , 贷 记 “ 销售成本” ; 若上期 末、 本期末存 货中均无未实现 内 部损益 , 则该分录可不作。如 果考 虑 公司 间存 货 交易 对所 得 税 的间 接 影 响 , 则在 编 制合 并会 计 报表 时 , 除 作上 述抵 销 分录 外 , 还 应根据 每期末 存货中 的未实 现内

18、部损益 恰好 等于个别会计报 表累计利润的合计 数与合并会计报 表累计 利润之 差的特 点 , 将 期初存 货中 的未实 现内 部损益 的所得 税影响 调整期 初未分 配利 润 , 将 期末 存货中的未实现 内部损益的所得税 影响作为累计时 间性差额的所 得税影响 , 在 合并会计报表中以 “ 递延 税款” 的余额反映 , 上述二者的差额 , 即本期净 增、 减 的未 实现内部 损益 (对应 上述第 2笔分 录中借 或贷 “ 销售成 本” 项目的 金额 的所得 税影 响 , 应相应 减、 增本期合并会 计报表的所得税金 额 , 即贷或借 记“ 所 得税” 项目。因此 , 在 考虑抵销公司间存货

19、 交易引起 未实现内部损益的全部影响时 , 抵 销分录应包括第 3笔 :3. 抵销存货中未 实现内部损益对所得 税的间接 影响借 :递延税款(期末存货中未实现内部损益所得税率贷 :期初未分配利润(期初存货中未实现内部损益所得税率借或贷 :所得税(本 期净 增、 减的 未实 现 内 部 损 益所得税率现举例说明如下 :例 4. 资料同 例 1, 假设母、 子公司所得 税率均为 30%, 则各年的合并工作底稿如下 :表 4单位 :万元 时间 194年 195年 196年项 目 母公司子公司抵销分录借 贷合并数母公司子公司抵销分录借 贷合并数母公司子公司抵销分录 借 贷 合 并数销售收入 减 :销售

20、成本 利润 减 :所得税 净利润 加 :期初未分配利润 减 :支付股利 期末未分配利润 200100100307070(1 200(2 100300300300(1 200200(3 3023023070701201002061414(2 15(1 100115(1 505050(2 308012050702149497070120100206141428(2 15(1 5065(1 50 5050 (2 15 65 120 50 70 21 49 49 0 98存货 递延税款 02000(3 30(2 10010030借方 1000(2 15(1 505015(借方 0 0将抵销未实现内部损

21、益对所得税间接影 响的合并结果与不抵销该影响的合并结果对比如下 :时间 194年 195年 196年 项目 抵销 抵销 不抵销 抵销 不抵销销售收入 利润 所 得 税 净 利 润 期末未分配利润 递延税款借方 30-30-301207021494915(借方 1207066434120 70214998120 70 6 64 98 0由表 5的对 比结 果可以 看出 , 抵 销未实 现内 部 损益对所 得税间接影响的合 并结果更恰当地反 映了 企业集团整体的经营成果和获利能力。(二 公 司间固定资产交易对 所得税间接影响 的 抵销同公司 间存货交易对所得税 间接影响的抵销 一 样 , 在抵 销

22、公司间 固定资 产交易 对所 得税的 间接 影 响时 , 也 应根据公 司间固 定资产 交易 造成的 个别 会 计报表利 润合计与合并会计 报表的利润之差是 时间 性差 异的特 点 , 将 期初固 定资产 净值 中未实 现内 部 损 益 (反 映截止 上期末 个别会 计报表 的累计 利润 的 合 计数与 合并会 计报表的 累计利 润之差 的 所得 税 影响 调整期 初未分 配利润 项目 , 将期 末固定 资产 净 值 中未实 现内部 损益 (反映截 止本期 末个别 会计 报 表累计利 润的合计数与合并 会计报表的累计利 润之 差 的所得 税影响以 “ 递 延税款” 项目 反映在 合并 会 计报

23、表上 , 而将本期 净增、 减的未 实现内部损益的 所 得 税影响 (如果 本期未 发生新 的公司 间固定 资产 交 易 , 未实 现内部损 益只会 由于折 旧或 转入清 理而 净 减少 调整合并会计报表的所得税项目。 具体可分为 以下三种情况 :1. 在发生交易当期的抵销(1 抵销原值中的未实现内部损益借 :销售收入贷 :销售成本贷 :固定资产原值(2 抵 销本期 折旧中 未实现 内部 损益部 分的 折 旧借 :累计折旧贷 :管理费用(3 抵销未实现内部损益的所得税影响借 :递延税款( 期 末 固 定 资 产 净 值中的未实现内部损益 所得税率 2. 在发生交易以后的各使用期间的抵销(1 抵

24、销未实现内部损益的税前影响借 :期初未分配利润(期初固定资产净值中的 未 实 现 内 部 损 益借 :累计折旧(期末累计折旧 中未实现内部损益 部分的折 旧 贷 :固定资产原值(原值中的未实现内部损益 贷 :管理费用(本 期 折 旧中 未 实现 内 部损 益 部 分的 折 旧 (2 抵销未实现内部损益对所得税的影 响 借 :递延税款(本期末固定资产净值中的 未 实 现 内 部 损 益 所得税率 贷 :所得税(本期折旧中未实现内部损 益 部 分 的 折 旧 所得税率 贷 :期初未分配利润(期初固定资产净值中的 未 实 现 内 部 损 益 所得税率 3. 在该内部交易 的固定资产转入清理 期间的抵

25、 销(1 抵销未实现内部损益的税前影响借 :期初未分配利润(清理期初净值中的未实现内部损益 贷 :管理费用(清理期折旧中 未实现内部损益 部分的折 旧 贷 :营业外收入(清理时净值中的未实现内部损益 (2 抵销未实现内部损益的所得税影响借 :所得税(清理期初净值中的未 实 现 内 部 损 益所得税率贷 :期初未分配利润 (金额同上 现举例说明如下 :例 5. 资料同 例 3, 设所得 税率为 30%, 则 191年应按发生交易当期的抵销方法抵销 , 192年则应 按发生交易以后的使用期间抵销方法抵销 , 193年 则应按 转入清 理期间 的抵销 方法抵 销 , 合并工 作底 稿如下 :时间 1

26、91年 192年 193年项 目 母公司子公司抵销分录借 贷合并数母公司子公司抵销分录借 贷合并数母公司子公司抵销分录 借 贷 合 并数销售收入 减 :销售成本 管理费用 加 :营业外收入 税前利润 减 :所得税 净利润 加 :期初未分配利润 减 :支付股利 期末未分配利润 2001001003070704040122828(1 200200200200(1 100(2 20120(3 2414414420-20-6-14-14707040-40-12-28-28-56(2 66(1 8086(1 202020(2 244420-20-6-14-14-287070401030-9215677(2 1818(1 6078(1 20 (1 40 6060 (2 18 78 0 0 20 50 30 9 21 28 0 -7固定资产原值 减 :累计折旧 固定资产净值 递延税款 020040160(2 2020(3 24(1 100100100208024借方 20080120(1 4040(2 181 100100100406018(借方 0 0 0 0注 :由于未考虑其他业务 , 因此 , 个别报表的所得税直接按亏损额与所得税率的乘积列示。