论偷税的立法改良

1、论偷税的立法改良摘要我国现行征管法依照修订该法律时所能预见的情形，和结合那时税收执法的实际情形，对偷税进行了界定，并规定了其法律责任，具有必然的历史意义。可是，随着人们法制观念的不断增强，现行征管法对偷税主体、偷税手腕及其法律责任所做的规定开始显现其弊病和不适应性，必需对其进行全面的改良。关键词偷税；偷税主体；偷税手腕；法律责任；征管法对偷税行为的立法，我国现行税收征收治理法（以下称征管法）作了明确界定。第六十三条规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或在账簿上多列支出或不列、少列收入，或经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报，不缴或少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷

2、税的，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；组成犯法的，依法追究刑事责任。扣缴义务人采取前款所列手腕，不缴或少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；组成犯法的，依法追究刑事责任。第一，这一规定以概念的方式对偷税这一法律行为的一起特点进行了归纳和定性。这一概念不但规定了偷税主体的范围为纳税人和扣缴义务人，而且在客观方面归纳了这一法律行为的一起特点：一是符合法律所列举的手腕，二是因法律所列举的手腕造成不缴或少缴应纳税款的结果。第二，规定了偷税这一违法行为的法律责任。不但规定

3、了有关惩罚的行政责任，而且还规定了一旦组成犯法的，应当依法追究刑事责任。从我国有关偷税立法的历史来看，如此的立法模式经历了一个曲折的进程。尤其对偷税客观方面的规定，在立法技术上经历了从列举式到归纳式再到列举式如此一个否定之否定的历史进程。立法机关2001年在修订现行征管法时对偷税所做的规定，总结了我国建国以来有关偷税的立法体会，依照那时所能预见的情形和结合那时税收执法的实际情形，对偷税主体、偷税的客观方面、偷税的法律责任进行了界定和规定，为熟悉和评判这一法律行为提供了一面必要的镜子，同时也为处置和冲击偷税行为提供了有力的法律依据，具有必然的历史意义。但笔者以为，随着社会政治、经济的进展，和人们

4、法制观念的不断增强，尤其人们对偷税行为熟悉的不断深切，现行征管法对偷税所做的规定在新的环境和观念下慢慢显得不适应，必需对其进行全面的改良。不然，不论在理论上仍是在税收执法实践中，必将阻碍税务机关对偷税行为进行公平合理的处置。对偷税行为的查处与冲击一直是税务机关的重点工作之一，但立法的滞后使得对偷税行为的查处成为目前税务机关最为棘手的问题之一。因此，有必要在理论上对偷税的立法问题进行更为深切的研究。一、现行征管法中偷税立法之缺点如上所述，现行征管法对偷税主体、偷税的客观方面和偷税的法律责任进行了界定。但笔者以为，从理论上和税收执法层面而言，这三方面的规定都存在必然的缺点。1 对偷税主体的界定。通

5、常明白得，现行征管法第六十三条对偷税主体界定为纳税人和扣缴义务人。在第一款对偷税进行概念时，对偷税主体界定为纳税人。现行征管法第四条规定，法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。而且我国现行的税收法律、行政法规对每一个税种的纳税人都做了规定。把纳税人规定为偷税主体，在理论上和税收执法实践中都没有争议，但对扣缴义务人是不是能够认定为偷税主体却存在必然的争议。在该法条第二款中作了如此的规定：扣缴义务人采取前款所列手腕，不缴或少缴已扣、已收税款，由税务机关追缴其不缴或少缴的税款、滞纳金，并处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；组成犯法的，依法追究刑事责任。依照该款规定，扣缴义务

6、人可否被固然地明白得为偷税主体，在税务执法实践中有人就提出了质疑。有学者在研究偷税罪的主体时，也提出扣缴义务人不能作为偷税罪主体。在2001年最高人民检察院、公安部发布的关于经济犯法案件追诉标准的规定中，关于偷税罪的主体也只界定为纳税人。尽管只是以为扣缴义务人不能成为偷税罪主体，但咱们以为，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，即偷税罪的危害程度和情节比偷税行为更为严峻，而其他方面的表现，包括行为主体都是一致的。也确实是说，扣缴义务人不能成为偷税罪的主体，也就不能成为偷税的主体。第一，偷税主体的立法在语言的表述上就存在缺点。从语义上分析，该法条第二款只是规定扣缴义务人采取第一款所列手腕，不缴或

7、少缴已扣、已收税款时其应承担的法律责任，并无直接规定依照第一款定性处置。也确实是说，关键是该款没有对扣缴义务人的这一法律行为直接定性，只是规定其法律责任。若是立法的用意确实是把扣缴义务人也界定为偷税主体，那么能够直接如此表述：扣缴义务人采取前款所列手腕，不缴或少缴已扣、已收税款，依照前款规定定性惩罚。尽管只多了“定性”二字，却足以让人一目了然。我国刑法的许多条款就做了如此的技术处置。例如刑法第二百零八条规定：非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票的，处5年以下有期徒刑或拘役，并处或单处2万元以上20万元以下罚金。非法购买增值税专用发票或购买伪造的增值税专用发票又虚开或出售的，别离依照

8、本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪惩罚。因此，现行征管法关于偷税主体的界定在语言表述上存在缺点，令人费解。第二，从偷税的实质来看，把扣缴义务人界定为偷税主体也令人费解。关于偷税的实质，咱们以为，1986年的中华人民共和国税收征收治理暂行条例（以下简称征管条例）对偷税的表述比较准确。第三十七条规定，偷税是指利用欺骗、隐瞒等手腕逃避纳税的行为。从这一规定中能够发觉，偷税的本质特点是利用欺骗、隐瞒等手腕逃避纳税义务。其前提是当事人要负有纳税义务；也确实是说，能够成为偷税的主体，第一要负有纳税义务。我国现行的税收法律、行政法规对每一个税种负有纳税义务的人都做了规定，其一起特点是具有

9、应税行为。第二是采纳欺骗、隐瞒等手腕逃避了纳税义务。而扣缴义务人本身没有应税行为，即没有纳税义务，只是为了保障国家有效、便利地征收纳税人应缴纳的税款，国家法律“强加”给扣缴义务人的一种法概念务。没有实质的应税行为和纳税义务就没有偷税的前提条件，就不该当把扣缴义务人界定为偷税主体。若是扣缴义务人扣缴了纳税人的税款以后，采纳欺骗、隐瞒等手腕不缴或少缴已扣缴的税款，应当定性贪污更为合理、准确。2 对偷税手腕的规定。现行征管法对偷税手腕的规定在立法技术上是采取列举式。咱们以为，现行征管法对偷税手腕的规定存在许多值得探讨和研究的问题。第一，对有些偷税手腕表述不明晰。现行征管法对偷税手腕表述为：“伪造、变

10、造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或在账簿上多列支出或不列、少列收入，或经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报”。而其中“或经税务机关通知申报而拒不申报或进行虚假的纳税申报”这一表述就不明晰。由于在这句话的第二个“或”前少了一个逗号，令人在明白得上就产生了不合；即“进行虚假的纳税申报”作为偷税手腕是不是需要经税务机关通知申报为前提就有争议。在2002年的最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律假设干问题的说明（以下简称2002年最高院司法说明）中，对这一明白得上的不合做了一个具有法律效劳而且具有权威性的了断，即明确认定“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与“进行虚假纳税申报”

11、为两类互为独立的偷税手腕，弥补了1997年刑法第二百零一条和2001年征管法第六十条对偷税手腕表述不明晰的缺点。第二，现行征管法和刑法对偷税手腕的规定存在不一致的地方。现行征管法和刑法的第二百零一条对偷税手腕的表述大体是一致的，即总结了四类偷税手腕。但现行刑法第二百零四条在规定骗掏出口退税罪的同时，在第二款对偷税手腕补充为：“纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方式，骗取所缴纳的税款的，依照本法第二百零一条的规定定罪惩罚。”这款中提出了第五类偷税手腕。在修订2001年征管法时却忽略了这一点。而行政法与刑法对偷税手腕的规定应当大体一致。再次，“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”不该规定为偷税手腕

12、。在现实适应中，“偷”一样明白得为采纳“私下”、“瞒着人”、“趁人不注意”、“用欺骗手法”、“秘密”等手腕拿走他人的东西或做什么事。如上所述，偷税一样被明白得为纳税人利用欺骗、隐瞒、秘密等手腕偷逃国家税款的行为。纳税人实施如此的行为之前，明白自己的行为是违背国家税收法律标准的，但为了获取自己的经济利益，因此就采取欺骗、隐瞒、秘密的，税务机关不容易发觉的手腕企图达到自己的目的。因此，偷税的本质特点是所采取逃避纳税义务的手腕是税务机关不容易发觉的。而纳税人经税务机关通知申报而拒不申报纳税，就不是采取秘密等税务机关不易发觉的手腕，而是对税务机关的通知申报纳税采取公开拒绝的方式，达到不履行纳税义务的目

13、的。把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”规定为一类偷税手腕，从语义和行为的实质表现而言，让人难以明白得。最后，在列举偷税手腕时，不但有重复，而且也无法列举全面。现行征管法所列举的四类偷税手腕中，“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”和“在账簿上多列支出或不列、少列收入”这两类偷税手腕与“进行虚假的纳税申报”的偷税手腕在实践中的表现大体是重复的；因为只要来申报，不管是“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证”，仍是“在账簿上多列支出或不列、少列收入”，都会表现为“进行虚假的纳税申报”。偷税行为成立的关键环节是虚假申报，即便在账簿、凭证上有各类问题，只要申报是生产经营情形的真实反映，就可

14、不能形成偷税。因此，前两类偷税手腕与“进行虚假的纳税申报”的偷税手腕确实是重复的。也确实是说，“进行虚假的纳税申报”能够归纳前两类偷税手腕。用列举式规定偷税手腕也无法列举全面所有应规定为偷税的手腕。例如明知自己的税款扣缴义务人没有扣缴，应该去申报而不去申报，明知应办理税务记录而不办理税务记录，因此也不去申报税款，达到不缴或少缴税款的目的等情形，实质确实是税务欺骗，应定性为偷税，不然，办理税务记录还不如不办理税务记录，会显现适用法律不公平的情形。从熟悉论的角度而言，由于人的熟悉缺点，难以对应规定为偷税的手腕列举全面。3对法律责任的规定。纳税人、扣缴义务人的偷税行为税务机关认定成立后，征管法第六十

15、三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或少缴税款的百分之五十以上五倍以下的罚款；组成犯法的依法追究刑事责任。从立法的角度而言，这一规定存在许多争议，需要对这些问题做进一步研究。第一，对惩罚自由裁量权表述不标准。对偷税行为惩罚的自由裁量权，征管法第六十三条表述为“处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。关于这一表述，由于对最低限度的惩罚是用百分比表述，而对最高限度的惩罚却用倍数表述，两头点的单位表述不对称。而法律条文又没有规定在百分之五十与五倍之间，以哪一点为基点，基点以下用百分比表述，基点以上用倍数表述。法律条文如此表述惩罚的自由裁量权，在行政执法实践中就会碰到一些令

16、人茫然的问题。例如可否表述为“”，和可否表述为“对纳税人处偷税额200的罚款”，这种问题在税收执法实践中都会因对惩罚自由裁量权表述不标准而无法争辩清楚。若是表述处1.1倍的罚款，就属于适用法律错误。但在税收执法实践中，由于法律条款没有规定惩罚的基数，就有可能显现“”这种情形，乃至显现罚款数额除以偷税数额不能除尽的情形，也确实是说，显现惩罚的倍数无法计算的情形。再次，对偷税行为规定最高额的罚款为五倍，存在许多缺点。第一，从国际老例来看，如此的惩罚过重。活着界其他各国并非多见。偷税毕竟不是窃取财物。对一个理性的经济人来讲。不肯从自己口袋掏钱履行纳税义务，有可明白得的地方。第二，对偷税行为处偷税额最

17、高五倍的罚款，与税收执法实践不同太大，在税务行政执法实践中几乎无实际意义。目前，在我国税务行政执法实践中，对偷税行为惩罚的现状是绝大多数案件都处偷税额一倍以下的罚款，不然无法顺利执行。第三，也会为税务机关及其工作人员带来必然的执法风险。按法律的规定，正常的惩罚应是处偷税额二至三倍的罚款，但实际情形是绝大多数案件若是处偷税额二至三倍的罚款，纳税人将无法同意，也无法实际执行到位。检察机关会以为，对绝大多数偷税案件处偷税额一倍以下的罚款，如此处置案件具有必然的渎职行为。因为如此的罚款属于从轻惩罚，依照我国行政惩罚法第二十七条的规定，对违法行为进行从轻惩罚要依照法律规定，也确实是说，对违法行为进行从轻

18、惩罚要有法律理由和事实依据；而没有任何法律依据和理由对偷税案件几乎都从轻惩罚，就涉嫌具有必然的渎职行为。税务机关就这一问题与检察机关存在的不合，确实是税务行政执法的风险。最后，对涉嫌偷税罪的案件移送前是不是进行行政惩罚表述不清。征管法第六十三条规定，对纳税人、扣缴义务人偷税的，由税务机关处不缴或少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；组成犯法的依法追究刑事责任。在这一条款中，规定了偷税涉及的法律责任，一种是承担罚款的行政责任，另一种是承担刑事责任。在语言表述上用分号把两种责任区分。但如果是涉嫌偷税罪的，除依法追究刑事责任之外，是不是还应追究其罚款的行政责任，这一条款并未表述清楚，在税收执法实践

19、中也引发了庞大争议。而征管法第六十七条关于抗税行为的法律责任就明确规定，在依法追究当事人刑事责任时，就不该再追究其罚款的行政责任。情节轻微，未组成犯法的，由税务机关追究其罚款的行政责任，再也不依法追究其刑事责任。二、有关偷税立法之改良通过以上分析咱们不难发觉，现行征管法对偷税立法存在许多值得研究和改良的地方。笔者以为，对偷税的立法，1986年征管条例的规定相对科学、合理。笔者对偷税提出的立法改良，是借鉴征管条例有关偷税立法之体会和吸收现行征管法的合理的地方而设计的。不单单是简单回归，而是历经曲折以后的一种升华，是哲学上的否定之否定。咱们以为，有关偷税的立法能够做如此的规定：“偷税是指纳税人采取

20、欺骗手腕逃避纳税的行为。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并处所偷税款百分之五十以上百分之二百以下的罚款。对指使、授意者和直接责任人，处一万元以下的罚款；情节严峻的，处一万元以上五万元以下的罚款。组成犯法的，由税务机关追缴其所偷税款，依法加收滞纳金，并依法追究刑事责任。”比较现行征管法对偷税立法存在的缺点，这种立法规定的合理的地方表现为多个方面。1 偷税主体只限定为纳税人。幸免了把扣缴义务人规定为偷税主体所致使的不合理性和各类缺点。对扣缴义务人的法律责任，能够规定在一个法律条文当中。对未履行扣缴义务的，按现行征管法有关规定处置；对采取欺骗手腕，不缴或少缴已扣、已收税款的

21、，如上所述，规定按贪污税款处置。2 在立法技术上采纳归纳式对偷税做出规定，不但幸免了采取列举式立法所致使的各类缺点，如上所述，包括对偷税手腕表述不明晰、列举不全面、重复等缺点，而且突显了偷税的典型特点。偷税的典型特点是主观故意性、手腕欺骗性、结果的危害性。不缴或少缴税款的危害结果作为偷税的组成要件或要素之一，在理论界和税收执法实践中并无争议。但主观故意性是不是为偷税的必需要件，在理论界尤其在税收执法实践中那么争议专门大。但笔者以为，偷税在主观上都是故意的。有的学者明确提出，偷税行为的主观方面只能是故意，不能包括过失或意外。在英语中，对偷税不论译为taxevasion或taxfraud，主观故意

22、性都十分明显。而对偷税表述为“采取欺骗手腕逃避纳税的行为”，偷税的主观故意性十分明显。若是再对漏税或申报不准的行为在其他条款中做出规定，这一特点就更为突显。而且用“欺骗”来高度归纳偷税，也突出了偷税的另一特点。采取欺骗的方式虚假申报或不申报达到不缴或少缴税款的目的是偷税的重要特点。偷税中“偷”的特点，集中表现为在纳税申报或其他环节欺骗税务机关，虚假申报，故意申报不实，或采纳欺骗的手腕不申报，以达到不缴或少缴税款的目的。而采取列举偷税手腕的方式对偷税做出规定，难以突显偷税的这一特点。而且若是把“经税务机关通知申报而拒不申报纳税”与偷税、抗税等行为并列规定为另一种独立的税收违法行为，偷税的这一特点

23、也更为明显。固然，应当注意的是对偷税的立法做出如此的改良以后，必将阻碍偷税罪的立法。如上所述，偷税与偷税罪之间，只是违法的程度不同，而偷税的行为表现应是一致的。因此，偷税罪的立法也要与偷税的立法衔接一致。3 对偷税法律责任的规定也幸免了现行征管法存在的缺点。第一，对偷税的惩罚规定，最低限度的惩罚与最高限度的惩罚都采纳百分比，对惩罚自由裁量权的表述加倍标准。第二，对偷税的惩罚最高限度规定为百分之二百，不但比较符合国际老例，更符合我国税收执法实践的实际情形。第三，同时也规定了偷税的指使、授意者和直接责任人的法律责任。关于法人单位或其他组织偷税，从行政责任而言，现行征管法只规定了法人单位或其他组织的法律责任，而关于有关责任人员却没有规定其法律责任，这无益于冲击偷税行为。若是法律明确规定因法人单位或其他组织偷税，还要追究有关责任人员的法律责任，无疑会使有关责任人员尤其是会计人员与其所在单位在经济利益上进行博弈与对抗；而且，规定有关人员的法律责任时分为一样情节和严峻情节，会加倍有效地遏制会计人员对偷税等非法指令盲目遵从的现象，从而制约偷税行为的发生。1986年征管条例对此早有规定，只是在数额上的规定与现有的经济条件不匹配，在修订偷税的条款时能够依照现有的经济条件合理提高惩罚的数额。第四，对涉嫌偷税罪的纳税人，清楚地标准了税务机关对纳税人应采取的方法，幸免了在案件移送