合并报表编制的一些个人理解(1)-空心萝卜

1、合并报表编制的一些个人理解( 1)空心萝卜2021 年第一年做审计的时候，工程经理说过一句话，一直印象颇深， “只有会编制合 并报表，才能作为一个合格的工程经理 。这 4 年，真正意义上的编制合并报表，是在致同 的一个 ipo 工程与一个上市公司年审工程，也就编制过 2 家。这 2 家其实还是很简单，根本 都全资子公司， 更没有传说中的交叉持股， 也没有出售股权等复杂问题。 我想整理一些个人 的看法， 希望能够帮助没有编制过的助理们更好理解如何编制合并报表，而不是简单的照搬公式， 真正做到一通百通。当然，我会尽最大努力整理一系列常见的合并报表问题，案例目 前打算来自于四大的一些资料翻译整理、

2、计学撮要案例的引用整理、 会计视野论坛的一些资 料整理、平时帮人解决的一些案例等，这里就不标明来源了。在 ifrs10 下，编制合并的程序很简单： B86 Consolidated financial statements:(a) combine like items of assets, liabilities, equity, income, expenses and cash flows of the parent with those of its subsidiaries.(b) offset (eliminate) the carrying amount of the parent

3、' s investment in eachsubsidiary and the parent ' s portion of equity of each subsidiary (IFRS 3 explains how to account for any related goodwill).(c) eliminate in full intragroup assets and liabilities, equity, income, expenses and cash flows relating to transactions between entities of the

4、 group (profits or losses resulting from intragroup transactions that are recognised in assets, such as inventory and fixed assets, are eliminated in full). Intragroup losses may indicate an impairment that requires recognition in the consolidated financial statements. IAS 12Income Taxes applies to

5、temporary differences that arise from the elimination of profits and losses resulting from intragroup transactions.翻译成中文就是：合并财务报表：1合并母公司与子公司的资产、负债、权益、收入、费用、现金流工程；2抵消消除母公司在每一子公司投资的账面金额，抵消消除母公司在每一子公 司中的权益份额 ?国际财务报告准那么第 3 号?解释了如何对相关商誉进行会计处理 。3全部抵销与集团公司内部所有交易相关的资产、负债、权益、收入、 费用和现金流 全部抵销因集团内部交易损益确认的资产，比方，

6、存货或固定资产 。集团内部交易产生的损 失可能说明，需要在合并财务报表中确认相应的减值。 ?国际会计准那么第 12 号所得税? 适用于因抵销集团内部交易损益产生的暂时性差异。通俗点讲，就是三步： 1 汇总子公司资产负债表，利润表，现金流量表；2 抵消权益类投资与子公司的权益性资本；3 抵消内部交易第一步：一般人肯定都会，就是直接汇总。当然这里涉及一个格式的问题，我个人倾向于放在一个表里面【即资产负债表，利润表，利润分配表放在一张表里面】 ，不要搞成资产 负债表一个表，利润表一个表，利润分配表更是没有。第二步： 很多人就理解有问题了，甚至由此导致出“本钱法还是“模拟权益法编制 合并报表好。 我是

7、流连过很多事务所， 也道听途中了好多方法， 现在终于有一点自己想法了。 先不讨论方法优劣，我是这样理解的：首先明确一点，为什么要抵消权益类投资以下简称 “长期股权投资 与子公司权益性 资本以下简称为 “净资产 ？我是这样认为的，所谓编制合并报表啊，其实通俗点讲，就 是把你赚了的钱纳入你的报表。 假设全资， 比方你投资 100 万，子公司收到 100 万，然后过 1 年子公司这 100 万变成 120 万了，说明你赚了 20 万了。会计上自然表达在净资产的增加， 用会计逻辑就是 【子公司的期末净资产 120-子公司的期初净资产 100】，这个 20 怎么表达呢。 净资产无非 “未分配利润 盈“余

8、公积 资“本公积 “股本 “等常见的科目构成。 所以这个 20 的净 资产增加就是表达为 “未分配利润 盈“余公积 资“本公积 “的增加。 “股本 ，一般可以看成子 公司初始收到的投资， 即投资单位初始付出的代价。 不考虑商誉的情况下， “长期股权投资 ， 可以物化成子公司 初始的净资产享有的份额。所以合并报表抵消权益性投资就2个关键点，为了表达赚多少钱，首先肯定要把你初始投的本钱扣除，即抵消“长期股权投资 ，子公司初始收到的对价【初始净资产】 ；然后再把赚了多少钱纳入。赚了多少钱的纳入由于会计 分期间了，所以永远分 2 段，一局部是本期，即通过利润表纳入；一局部是上期，通过累计 的合并分录纳

9、入。 还是举例说明吧。举例：甲公司 2021 年投资设立子公司乙公司， 初始投资本钱为 100 万，子公司实收资本为 100 万。 2021 年度乙公司实现利润 20 万；214 年度乙公司可供出售金融资产导致的资本公积增加15万，净利润增加 5 万，确认应分配股利 3 万。 2021 年度与 2021 年度如何编制合并报表？ 2021 年度： 初始净资产 =100；期末净资产 =100+20=120；所以合并报表最终表达的净资产为120-100=20万，即表达 20 万的利润；模拟权益法： 借：长期股权投资 20*100%=20 贷：投资收益 20借：子公司净资产 120 贷：长期股权投资

10、100+20=120这个时点利润表的净利润 =母公司净利润 +子公司净利润 20+投资收益 20 ， 所以虚增了投 资收益 20【即模拟的时候，享有的当期子公司净利润】，但净资产是没有虚增的【因为模拟的 20 万长期股权投资一借一贷， 只是简单的汇总子公司净资产】 ，所以需要单纯抵消利润表 工程，即 借：投资收益 20 贷：利润表工程 -享有的当期子公司净利润【当期净利润-少数股东损益 =年末未分配利润 -年初未分配利润 +利润分配分红，提取盈余公积等-少数股东损益】，就变成书上的抵消分录了 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷： 年末未分配利润 利润分配 -提取盈余公积利润分配 -

11、对所有者的分配等。 】即：借：投资收益20，贷：年末未分配利润20 这笔分录不会影响到净资产，相当于对未分配利润是没有影响的本钱法 借：股本 100 贷：长期股权投资 1002021 年度： 模拟权益法：A:前期净资产的增加本年通过调整做进去【相当于设置了一个单独的会计在核算2021年度净资产的增加】 ，即： 借：长期股权投资 20 贷：年初未分配利润 20 一个单独的合并报表会计记录了 2021 年度以前享有的净资产增加B:确认2021年度当期的净资产增加【与上面原理类似】借：长期股权投资 17贷:资本公积 15贷:投资收益 5 贷:投资收益 -3借:净资产 137贷:长期股权投资 120+

12、17=137借:投资收益 5这里一定记住， 这里是虚增了模拟子公司净利润虚增的投资收益数字，所以这里填的是 5，不是 2 【在股权变动模拟权益法特别需要注意这点】 贷:利润分配表工程 5一般人一到跨年，就糊涂了，其实我是这样理解的: 因为虚增了本年的投资收益 5，但没有虚增净资产，所以仅仅需要抵消利润表工程，因为利 润表一增一减， 没有变化的， 即分录为 “借: 投资收益 5，贷:归属于母公司的净利润 5。 但是啊， 报表工程是没有净利润这一个单纯的报表工程的， 只能间接复原， 所以即归属于母 公司的净利润 =年末未分配利润 -年初未分配利润 +利润表分配等 -少数股东损益，即“借:投 资收益

13、，贷:年末未分配利润 -年初未分配利润 +利润分配应付股利 +利润分配提取盈余公积 - 少数股东损益】 ，把负数变成正数，即书上的“借:投资收益，借:少数股东损益，借:年 初未分配利润 贷:年末未分配利润，对所有者的分配， 提取盈余公积】 。所以上述按照这 个理解，即:借:投资收益 5 ，贷:年末未分配利润 22-年初未分配利润 20+对所有者的分 配 3，即:借:投资收益 5 年初未分配利润 20 贷:年末未分配利润 22 贷:对所有者 的分配 3。抵消内部交易:借:应付股利 3，贷:应收股利 3；本钱法编制:借:股本 100贷：长期股权投资 100借：投资收益 3贷：利润分配 -对所有者的

14、分配 3抵消内部交易：借：应付股利 3，贷：应收股利 3；其实，从上面可以发现，用本钱法编制合并，感觉很简单，因为如我上面分析的，模拟权益 法模拟后， 会虚增投资收益，导致需要再次复原。 本钱法也是我一贯使用的方法， 可以参考 如下我理解：1抵消初始净资产：借：子公司购置日净资产贷：长期股权投资贷：少数股东权益 贷：商誉 /营业外收入 /年初未分配利润2确认前期的归属于少数股东的净资产增加：借：少数股东损益-子公司净利润X少数股东持股比例 借：年初未分配利润【注意：此处为期初子公司盈余公积转入的年初未分配利润+子公司年初未分配利润-子公司购置日的年初未分配利润】X少数股东持股比例贷：少数股东权

15、益3抵消内部交易：借：投资收益借：少数股东权益 贷：利润分配 -对所有者的分配其他：需要考虑逆流交易的抵消4抵消子公司盈余公积：借：盈余公积 贷：年初未分配利润 贷：利润分配 -提取盈余公积鉴于习惯性问题，我以下整理合并案例的时候，都统一使用本钱法考虑。第三步， 抵消内部交易。其实权益类抵消也属于内部交易， 当然这里阐述的是常见的一些内部交易抵消。 对于内部交 易抵消，我总结过一句话：抵消的永远是销售方的利润表工程，购置方的资产负债表工程。 这句话可以应付很多案例的。还是举例说明吧。案例 1:递延所得税税率的适用问题： b 是 a 的子公司， 2021 年度 a 公司销售 100 辆车给 b

16、公司，单台销售收入为 20万，本钱为 18 万，2021 年度 b 公司销售出去 10 辆；2021 年度 b 公司销售出去80辆。A税率为25%, b税率为15%。按照“抵消的永远是销售方的利润表工程，购置方的资产负债表工程理解，抵消的系 公司的利润表工程，即销售车对应的 “营业收入“营业本钱，购置方 b 公司资产负债表项 目，即对应的“存货 。从 a 集团角度来看， 2021 年度全年对外实际销售 10 辆，相当于需 要内部抵消 10 辆车，即“借：营业收入 90*20 借：营业本钱 -90*18 贷：存货 90*(20-18) ；2021 年度累计对外销售 90 辆，即 借：年初未分配利

17、润 90*(20-18) ，贷：存 货 10*(20-18) ，贷：营业本钱 80*(20-18). 关于“借：年初未分配利润，贷：存货 ，贷：营 业本钱这个分录这里赘述下，因为很多人一直搞不太明白。一个一个分析吧。首先“借： 年初未分配利润反映的系前期累计抵消的未实现利润，至于“贷：存货，贷：营业本钱 这个就别按照书上理解了， 这样理解比拟好： 前期累计抵消的未实现利润， 在本年度只有两 个地方，一个是销售结转为损益【存货表达为“营业本钱 】，一个是继续没有销售，在资产 类工程表达 【存货表达为 “存货】。按照资产负债表观理解， 一般是确定 “存货 这个数字， 然后倒轧“营业本钱 。实务中，也一般这样考虑： 1，先假设上年未实现利润全部实现，即 全部转为营业本钱【虚增了购置方营业本钱，需要抵消】 ，借：年初未分配利润，贷：营业 本钱； 2，算出没有卖出的存货中的未实现毛利，借：营业本钱，贷：存货。不过万分抱歉 的是，在我看到的合并底稿中， 大家都很忽略上期的未实现利润的存货究竟在本期是否实现 了没有，根本没有延续上期底稿 ，一般都是单算本期了。明白了上述后，就知道抵消的资产系购置方的资产了，所以适用的税率自然为购置方的所 得税税率 15%【从下年度来看