税收饶让抵免及中国的立场分析

1、税收饶让抵免及中国的立场分析 税收饶让抵免及中国的立场研究 摘要 自从 1961年英国与巴基斯坦签订税收协定时加入了税收饶让条款,近 50年税收饶让协定在发展中国家招商引资中发挥了重要的作用。在资本输出国实行抵免法的情况下,如果没有税收饶让的配合,东道国政府付出的税收代价往往会失效。因此,发展中国家通常要求发达国家给予饶让待遇,而大多数发达国家也会将税收饶让作为对外援助的手段给予发展中国家。然而 20 世纪 90 年代 OECD国家出于自身经济利益的考虑开始对税收饶让持有消极态度。 我国作为世界上吸引外资昀多的发展中国家,目前中国已与 92 个国家或地区签订了避免双重征税协定,有 36 个国家

2、给予我国税收饶让抵免政策,其中有10 个国家单方面给予我国税收饶让优惠,26 个国家与我国相互给予饶让。多数OECD国家态度的转变也使得我国开始质疑甚至担忧税收饶让抵免,再加上我国调整了涉外税收优惠政策,研究税收饶让抵免制度变得更加紧迫。 本文层层深入分析,除了绪论以外具体内容分为四部分: 第一部分,税收抵免概述:本部分首先介绍了税收饶让的产生与发展情况,进而探讨了税收饶让抵免的概念、范围及分类。 第二部分,税收饶让抵免的实践:该部分分别阐述了对税收饶让给予支持的国家以及持反对态度的国家,并分析各自原因,持支持态度的主要包括 90 年代以前的 OECD国家以及发展中国家,反对的主要是 90年代

3、以后的 OECD 国家以及美国,昀后着重评析了我国对税收饶让的态度,对我国已经签署的 92 个税收协定中饶让抵免的情况进行汇总。 第三部分,税收饶让抵免对我国吸引外资的影响分析:本章用数据说明问题,是本文的重点章节。首先对模型所选用的数据来源以及选用原因做出诠释,进而介绍采用的模型原理及运用情况,接着进行实证分析得出回归结果并对结果进行解释分析,昀后给出相应结论。 第四部分,我国税收饶让抵免应坚持原则及政策建议:我国在饶让谈判过程中应区别不同国家不同的原则,但总体上应坚持发达国家给予我国饶让优惠,而对于发展中国家可以适当考虑相互给予,另外还提出了完善我国税收饶让条款的几点措施建议。 关键词:税

4、收饶让抵免;外国直接投资;线性回归 I 税收饶让抵免及中国的立场研究 Abstract Since the Tax Sparing Credit was brought into the Agreement on Avoidance of Double Taxation between the United Kingdom and Pakistan in 1961, it has played a big role for the developing countries in inviting investment during almost 50 years. In the circums

5、tance of credit law having been established by capital exporting countries, if there is no tax sparing to cooperate with, the tax cost paid by the host country will always be invalid. Over a long time, the developing countries tended to ask for a treatment of tax sparing by the developed countries,

6、most of the developed countries regard tax sparing as means of foreign aids offering the developing countries the treatment of tax sparing. However, after the consideration of the OECD countries own benefits, they began to change their attitudes towards the Tax Sparing CreditAs one of the developing

7、 countries appealing the most investment over the world, until now China has signed the Agreement on Avoidance of Double Taxation with 92 countries or areas, of which 10 countries provide the Tax Sparing Credit to our government one-sidedly, and 26 countries give it mutually. In the settings of the

8、developed countries transforming common support into recent query and anxiety towards tax sparing as well as our great adjustment of preferential policy of concerning foreign tax before long, it proves urgent to have an investigation into the system of tax sparingThe article will study the continent

9、 above step by step, and the essay has four parts besides the preface: Part One, Summary of Tax Sparing: Firstly, reviewing the historic development of Tax Sparing. Secondly, introducing the conception, scopes and categories of Tax Sparing ClausePart Two, Practice of Tax Sparing: in this part, intro

10、ducing some countries which support Tax Sparing Credit and some ones oppose it, and analyzing the reasonsBefore 1990s OECD countries and the developing countries backed the Credit, while from then on the OECD groups and the U.S. are against. Following this, analyzing particularly Chinese attitude to

11、wards Tax Sparing, and summarizing Tax Sparing in 92 II 税收饶让抵免及中国的立场研究 Agreements on Avoidance of Double Taxation assignedPart Three, analyzing the influence on attracting foreign investment by Tax Sparing: illustrating with statistics in this part which is the articles key. At the beginning, giving

12、 the source and reasons of used indexes, and then introducing selected model and its application. Following this empirical analyzing and explaining obtained results. Finally drawing related conclusionsPart Four: Principles we should hold on and suggestion of Tax Sparing in our country: Using differe

13、nt strategies with different countries during negotiationsHowever the whole principle is trying to get Tax Sparing Credit from developed countries, and providing it with developing countries mutually. On the other hand , giving some suggestion to help our country to improve Tax Sparing TermKey words

14、: Tax Sparing Credit; Foreign Investment; Linear Regression III 税收饶让抵免及中国的立场研究 目录 第 1 章绪论 1 1.1论文选题的背景及意义.1 1.2国内外相关研究成果综述.2 1.3论文研究内容以及论文的创新点和难点.6 1.3.1 研究内 容.6 1.3.2 论文创 新点及难点.6 第 2 章税收饶让抵免概述 8 2.1税收饶让的产生与发展.8 2.2税收饶让概念、范围及分类9 2.2.1 税收饶 让的概念.9 2.2.2 税收饶 让的范围.9 2.2.3 税收饶 让的分类10 第 3 章税收饶让抵免的实践 13 3.

15、1对税收饶让给予支持的国家及原因分析.13 3.1.1 传统上 OECD 国家对税收饶让持支持态度.13 3.1.2 发展中 国家对税收饶让抵免的实践及态度分析14 3.2 反对税收饶让的国家及原因分析.16 3.2.1OECD 发 达国家对税收饶让的重估与评价.16 3.2.2 美国对 税收饶让的态度解析.17 3.3我国对税收饶让的态度及实践评析.18 第 4 章税收饶让抵免对我国吸引外资的影响分析 21 4.1数据说明21 4.2模型介绍22 4.3税收饶让对我国吸引外资影响的实证分析.24 4.3.1 回归结 果对比.25 4.3.2 回归结 果分析.26 4.4结论.28 IV 税收

16、饶让抵免及中国的立场研究 第 5 章我国饶让抵免应坚持原则及政策建议29 5.1我国税收饶让谈判时应坚持的原则.29 5.2我国完善税收饶让条款的措施建议.30 致谢. 33 参考文献34 附表. 37V 税收饶让抵免及中国的立场研究 第 1 章绪论 1.1 论文选题的背景及意义 税收饶让抵免简称税收饶让(tax sparing),是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税,视同已经缴纳并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。发展中国家为发展本国经济,通常制定一系列的涉外税收优惠政策来吸引外资,但根据税收抵免的规定,减征或免征的税款昀后还要由发达国家补征。这样的话,发展

17、中国家的税收优惠政策不仅不能达到吸引外资的作用,而且会使发展中国家的一部分税收收入转为发达国家的税收收入。而税收饶让抵免很好得解决了这个问题。1961 年英国与巴基斯坦签订的双边税收协定首次将税收饶让抵免条款纳入其中,使得该制度首次被应用到国际税收实践中,从此发展中国家在与发达国家进行税收谈判时,一般都会要求发达国家给予税收饶让,而发达国家通常也将此作为一种对外援助的政策工具或作为与发展中国家讨价还价的筹码。短短二三十年时间里,税收饶让抵免已经在双边税收协定中占据了相当重要的地位,同时,OECD范本和联合国范本对此也采取了默认态度。 但是,随着税收饶让抵免制度在实践中逐渐暴露出诸多弊端,20世

18、纪 90年代 OECD 对税收饶让的态度开始发生转变,并且在许多场合明确表示不提倡税收饶让的态度,比如 1998年 3月经合组织发表的OECD关于税收饶让的报告明确阐述了对其持有的反对态度以及主张限制税收饶让的原因,其结果就是发展中国家在与发达国家进行税收协定谈判时越来越难以得到饶让抵免政策。于是笔者不禁开始深思,税收饶让制度是否还适应当前的国际经济形势,是否还有其存在的必要性,发展中国家尤其是我国在现阶段应该如何应对这些变化。另外,从1983年至今,我国已与 90多个国家签订了税收协定,其中许多协定面临到期续签问题,我国在谈判中应坚持怎样的原则和采取怎样的对策呢?希望笔者的研究能够对于我国在

19、日后在税收饶让抵免的相关实践有所帮助。 1 税收饶让抵免及中国的立场研究 1.2 国内外相关研究成果综述 昀早出现税收饶让的文献是英国皇家委员会于 1953 年向议会提交的一份报告,该报告首次提出对发展中国家的税收优惠实施饶让抵免,旨在通过税收政策促进英国对外投资 。自此关于税收饶让的研究主要集中在对税收饶让基本理论的探讨,以及如何规避税收饶让实行过程中出现的问题,也有专门针对美国抵制税收饶让的文献。Howard M.liebman (1978)全面解析了美国抵制税收饶让的原因,作者认为美国作为一个昀大的发达国家应该把税收饶让作为一种援助发展中国家发展经济的手段来使用,并提出美国今后与别国缔结

20、税收饶让时应注意的五个问题:明确定义税收优惠,优惠变化的处理办法,饶让条款的期间问题,缩小税收饶让被滥用空间及提供一个内在激励以促使投资者利用税后利润再投资等等。另外,蒂莫.雅赫尔肯塔 (1991)在他的一本专著中用大幅篇章来介绍税收饶让抵免的基本理论,饶让抵免在不同国家的实际应用经验及效果。 到了 20世纪 90年代,关于税收饶让昀有分量的文献当属OECD关于税收饶让的一篇题为对税收饶让的重新认识报告 (1998),该报告的面世标志着发达国家对税收饶让的传统支持态度正逐渐转变为质疑、限制的态度。本报告首先提出了对税收饶让进行重新评估的背景,对税收饶让存在的基础进行了质疑,分析了税收饶让被滥用

21、的种种可能及严重后果,归纳了过去 15 年来各国对税收饶让新的规定及发展,比如对税收饶让的期限规定及一些反滥用规定等等。此外,报告还提出了一些改进税收饶让的昀佳做法:对税收优惠做出重新定义或解释;将税收饶让限定在积极的营业活动当中;缔约国双方可以考虑对适用于税收饶让抵免的昀高国内税率进行限制;增加一些反滥用税收饶让的条款;对税收饶让的适用时间做出规定;建立受控外国公司制度等等。文章昀后部分是该报告对今后国家间缔结税收饶让条款的一些建议。OECD关于税收饶让的报告(1998)发布以后,不管是在实践中还是学术界,都引起了比较大的反响。杰弗瑞.欧文斯与托思顿.凡思拜 (1998)在 1998 年 5

22、/6 月号European Taxtion中全面介绍了税收OECD.张文春译,2001:对税收饶让的重新认识,税收译丛第 2 期Howard M. Liebman. 1978:”A formula for tax-sparing credits in US tax treaties with developing countries” .The American Journal of International Law, 1978 Vol.72, No.2, 296-316蒂莫,亚赫尔肯塔.丁淼译,2001:税收饶让抵免和东道国的优惠,税收译丛第 2期OECD.张文春译,2001:对税收饶让的

23、重新认识,税收译丛第 2 期杰弗瑞,欧文斯.托思顿,凡思拜.薛靖微,姜永英译,2000:是否需要重新评价税收饶让, 税收译丛第 3期2 税收饶让抵免及中国的立场研究 饶让报告中的主要观点,认为各国应该权衡报告中提出的主要问题,特别是滥用范围问题,决定是否继续给予饶让。Dedorah Toaze (2001)认为发达国家给予发展中国家税收饶让出于良好的目的,但却带来意料之外的结果。随着时间的推移税收饶让被滥用得愈发严重, Dedorah Toaze认为靠国内法来处理反滥用税收饶让是相当困难的,因此新西兰、澳大利亚等国才寻求在双边协议中加入反滥用条款,他认为美国的立场将成为OECD国家对待税收饶让

24、的方向。此外,OECD报告的出台还激发了学者对税收饶让与FDI之间的相关性研究。 Hines (1998)得出结论:理论上,税收饶让协议的存在有可能会使东道国政府为吸引FDI,更愿意用税收优惠政策来代替非税收鼓励政策,比如基础设施的建设、法制环境的改善等等。他分析了税收饶让对FDI流向的影响,在实证中,Hines(1998)研究了 67 个接受日本和美国投资的国家,其中 14 个与日本签有税收饶让协议。根据 1990 年日本和美国对外直接投资的数据,在与日本签有税收饶让协议的 14 个国家中,来源于日本的FDI分额FDIi/FDItot的中位数为0.601%,平均数为 0.942 ,都超过美国

25、 FDIi/FDItot 的 0.358%、0.715。而在剩下的 53国,日本FDIi/FDItot的中位数和平均数分别为 0.0219%、0.64,低于美国FDIi/FDItot的 0.124%、1.38。此外,还发现在与日本签有税收饶让条款的国家来源日本的FDI数额比与日本没有饶让条款的国家要多 1.4-2.4 倍。由此可知,日本公司比美国公司更有可能投资那些与日本签有税收饶让条款的国家。昀后, Hines发现在与日本有税收饶让条款的国家中,日本公司的税率比美国公司的税率要低,在与日本有饶让协议的 7个样本国家,日本公司平均税率 28%,美国公司为32%,而中位数相差更大,日本为 23%

26、,美国为 39%;在与日本没有税收饶让条款的国家中,情况则是相反的,日本公司的平均税率为 48%,中位数 53%,而美国分别为 29%、36%,这说明东道国政府的政策也受到税收饶让的影响。 Jean-Louis Mucchielli 等学者(2003)同样以日本作为研究对象,研究了 1989-1999年间日本投资者在 24个发展中国家的投资情况,把税收饶让作为虚拟变量,并把税收饶让条款存在的时间也作为一个变量加入模型中,税收饶让条款存Dedorah, T(2001). “Tax Sparing: Good Intentions, Unintended Results”. Canadian ta

27、x journal Vol.49. No4, 879-924Hines J.R. 1998,”Tax Sparing and Direct Investment in Developing Countries”. NBER Working PaperNo.6728Jean-Louis Mucchielli1, and Céline Azémar, and Rodolphe Desbordes 2003, “Do Tax Sparing Agreements Contribute to the Attraction of FDI in Developing Countries

28、?” French Agency for International Investments, Workshop on FDI and Attractiveness, AFII, Paris, May 193 税收饶让抵免及中国的立场研究 在的时间通过了显著性检验,实证结果显示税收饶让条款多执行一年将使日本在这些国家的投资增加 3-4%,证实了Hines(1998)对日本的研究结论,表明了税收饶让条款增加了发展中国家对日本FDI的吸引力。 Hines(1998),Mucchielli(2003)等学者的研究表明日本给予别国税收饶让确实能刺激本国企业的对外投资。Hines 的研究仅限于日本和美国

29、的比较,说明了日本饶让抵免政策对 FDI 的有效性,但是不是就能推出其它OECD 国家给予别国税收饶让待遇也能促进该国的对外投资?Ponlapat Kaewsumrit 2004对Hines(1998)的研究作了一些改进,并加入了英国、德国及意大利等国家,研究了 1980?1998 间 32 个发展中国家的FDI数据。结果表明日本的FDI对税收饶让是昀敏感的,相比于美国,日本在与日本签订税收饶让条款的国家中的FDI 要比在没有签订饶让条款的国家的FDI大约高出 3.1%,这证实了Hines(1998)、Jean-Louis Mucchielli(2003)关于日本给予别国税收饶让刺激了日本企业

30、对外投资的结论。但是英国、意大利和德国的FDI对税收饶让却没有那么敏感,其中英国的FDI比意大利和德国的FDI对税收饶让更敏感,Ponlapat Kaewsumrit认为是下列原因造成的:在意大利 60%的国外收入能获得免税法的待遇,德国对来源于发展中国家的收入也有部分免税的相关规定,而且意大利和德国的税收抵免计算方法都采用分国抵免法,这使意大利和德国的跨国公司更有可能处于抵免限额过剩的地位,而英国使用分项抵免的计算方法,这比日本的综合抵免计算方法更有可能使母公司处于抵免限额过剩的地位,这说明了发展中国家与发达国家税制间的相互作用影响了税收饶让对FDI的激励作用。在税收饶让新增 FDI 的来源

31、上,Ponlapat Kaewsumrit发现,日本税收饶让增加的FDI的 65%都是投资者新投入的,而剩下的 35%则从其它国家转移到将与日本有税收饶让协议的发展中国家的,但英国因税收饶让新增的FDI主要是从其他OECD国家转移过来的,这在一定程度上说明了税收饶让影响了FDI区位选择。 相比国外研究,国内对税收饶让的研究还处在一个初始阶段,较早有学者(戎 11惠良,1991 ;史建民,1993 )分别对美国为什么抵制税收饶让提出了自己的Ponlapat Kaewsumrit.2004,“The Effect of Tax Sparing Credit on Foreign Direct In

32、vestment”/0>. 戎惠良,1991:美国为何不同意税收饶让抵免,涉外税务第 4期11史建民,1993:美国对税收饶让的抵制态度及后果,涉外税务第 8 期4 税收饶让抵免及中国的立场研究 12看法,认为主要原因取决美国出于自身利益的考虑。董勤发(1992 )从有关资本中性的理论来探讨税收饶让,作者认为资本输出中性并不能成为反对税收优惠乃至税收饶让的理由,认为税收饶让是广大发展中国家的正当要求,也是国际投13资者应有的公正待遇。史建民(1995 )总结了税收饶让的六种不同类型,并对14每一种类型都进行了详解。萧承龄(1996 )列举了亚洲国家税收协定中对饶让抵免的一些处理方式,从中

33、总结出了有关税收饶让的一些共性。也有学者(王晓15悦,1998 )从避税的角度来阐述税收饶让,文章中举了多个运用税收饶让来避税的案例,尽管存在比较大的滥用问题,但作者反驳了因滥用税收饶让而主张取消税收饶让的论调,昀后提出了一些防范滥用税收饶让的意见。 16王晓悦(2001 )全面考察了税收饶让抵免,作者认为尽管我国税收饶让抵免的作用有限,但作为税收优惠政策的补充还是必须的,作者提出了一些签订税收饶让的原则,并分析了我国给予别国税收饶让的利弊。针对自 1998 年OECD17的报告发布以来,人们对税收饶让的诸多分歧,有学者(史建民,2002 )总结了围绕税收饶让的不同声音,并做出了自己的评价,他

34、认为税收饶让并没有违背税收中性的原则,而且从深层次意义上税收饶让维护了纳税公平,税收饶让是一18种有效的政策工具并能使双方受益。蔡磊(2005 )对到期的中韩税收协定中的税收饶让条款进行了简要分析,他认为如果韩国政府同意对中韩税收协定第 23条做出修改,给予对分配股息前的所得税税收饶让抵免,这将对韩国企业非常有19利。林雪治(2005 )从法学的视角对税收饶让抵免条款有相对较为系统的研究,但文章更多的是对现有文献的梳理与总结,缺乏定量分析,对税收饶让的作用机20理及实际执行效果的研究力度也不足。除以上文献外,朱庆民(1999 )、张剑21 22(2000 )及李枫(2003 )等人也对税收饶让

35、做出了不同角度的分析,笔者在这里就不一一列举。从国内的研究现状来看,目前对税收饶让的研究还不够深入,12董勤发,1992:国际税收饶让的理论探讨,涉外税务第 3期13史建民,1995:税收饶让的不同类型及分析,涉外税务第 11期14萧承龄,1996:亚洲国家税收协定中对饶让抵免的处理,涉外税务第 7期15王晓悦,2001:税收饶让抵免的考察与政策选择(上),涉外税务第 11期16王晓悦,2001:税收饶让抵免的考察与政策选择(上),涉外税务第 11期17史建民,2002:围绕税收饶让的不用声音及评价,.税务与经济第 5期18蔡磊,2005:中韩税收协定有关税收饶让抵免及股息所得间接抵免问题的分

36、析,涉外税务第 4期19林雪治,2005:国际税收协定中饶让抵免条款问题研究(D).硕士论文,华东政法学院20朱庆民,1999:.对国际税收饶让的重新评估,涉外税务第 12期21张剑,2000:浅析国际税收的饶让抵免,税务与经济第 5期22张剑,2000:浅析国际税收的饶让抵免,税务与经济第 5期5 税收饶让抵免及中国的立场研究 对税收饶让在我国的实施效果的研究成果也相对较少。 1.3 论文研究内容以及论文的创新点和难点 1.3.1 研究内容 本文主要在介绍税收饶让抵免制度在发达国家与发展中国家的实践情况基础上,分析各国对于饶让制度不同态度的原因。接着进行数据分析,分别比较发达国家给予我国税收

37、饶让以及发展中国家给予我国税收饶让的效果,其中以美国的效应作为对比的标准。昀后得出结论,分析我国对于税收饶让制度应该持有的态度和立场,以及我国在签订协定时应该坚定的立场。 1.3.2 论文创新点及难点 本文的创新点一体现在,作者查阅了 92 个我国签署的税收协定中避免双重征税方法条款中关于饶让的相关说明,并将其整理形成表格,在国内文献中类似部分只是提到一些具有代表性的国家,从未给出整体情况。在以后的研究中可以为学者提供相关资料。创新点二在于本文利用国外文献中已经使用的方法对税收饶让对我国 FDI 的影响进行估计,而国内研究文献中尚未出现使用这个方法对此的研究。创新点三则体现在本文在分析饶让对我

38、国 FDI 的影响过程中,将我国引进的外资按来源分为发达国家和发展中国家,并将估计结果与美国进行对比。美国至今不给予任何国家税收饶让,这样可以比较出发达国家和发展中国家税收饶让的效果。诚然,饶让并不是影响 FDI 的主要因素,但是本文将饶让与否和 GDP作为 FDI 的两个解释变量,实际上是假设除了这两个因素外的其他变量(例如政治稳定程度,劳动力成本等)均相同。 本文的难点在于:首先在分析饶让对吸引外资的影响过程中,涉及到计量知识与计量软件 Eviews 的相关操作,这需要作者进行学习研究,不过相信通过研究生一年级关于计量经济学这门课程的学习与积累,难点可以攻克。第二个难点在于需要查阅大量资料

39、,正如创新点一所提到的,本文查阅了至今签署的全部税收协定相关部分并进行整理分类,这既是创新点同时也具有很大的难度。昀后,在得到饶让对 FDI 的影响计量结果后,需要对结果进行原因解释,即自圆其说。6 税收饶让抵免及中国的立场研究 这需要作者对其翻阅大量资料以得到深刻的理解。 7 税收饶让抵免及中国的立场研究 第 2 章税收饶让抵免概述 2.1 税收饶让的产生与发展 饶让抵免是由西方发达国家提出并首次倡导的,发达国家之所以在上个世纪 2350 年代提出税收饶让是有其深刻的社会经济背景的 。首先,二战后,西方工业化国家依靠商品和投资向海外扩张,增加对外直接投资,扩大本国公司在海外的版图,抢占世界商

40、品和资金市场,西方国家扩大资本输出的需要是税收饶让产生的昀直接的动力。其次,战后跨国公司的大量涌现导致了国际税收理论和实践的空前发展,各国同时实行居民税收管辖权和来源地税收管辖权来维护本国税收利益,与此相应各种避免或减轻双重征税的方法被应用,包括了建立在资本输出中性理论基础上的抵免法,抵免法虽然有利于维护居民国税收权益,保持国内投资与国外投资的均衡发展,但其昀大的缺陷是,由于抵免法仅限于在来源国实际缴纳的税款,来源国对跨国纳税人给予的税收优惠在居民国进行抵免时被抵掉,形成居民国的国库收入,而不能受益纳税人。这种结果使纳税人在来源国竞争中处于不利地位,不利于对外投资。从鼓励境外投资的角度上看,采

41、用税收饶让可以弥补抵免法的此项不足。第三,发展中国家战后的崛起与振兴面临着资金的短缺、基础设施不完善及法律制度不健全等等投资环境上的不足,为了弥补这些不足这些国家纷纷采取税收优惠措施以吸引外国资金与先进技术,促进本国经济发展。与此相应,发达国家对这些税收优惠形成的税款也给予饶让抵免,使优惠真正落实到投资者的手中。可以说,发展中国家的税收优惠政策是饶让抵免产生的基础,同时发达国家的配合使饶让抵免的广泛实施成为可能。 在这样的社会经济条件下,1961 年的英?巴税收协定成为第一个正式生效的包含税收饶让条款的双边税收协定,此后,大多数发达国家如日本、英国、法国、加拿大等都对国际税收饶让政策采取了积极

42、而又灵活的态度,在与发展中国家签订的双边税收协定中大多数都列入了饶让抵免条款。格里夫奥恩曾于 1979年对 8个欧洲国家与发展中国家签订的 72个税收协定进行研究,结果发现有 58个协定包含有饶让抵免条款。后来雷塔斯奥汇总了德国、芬兰、英国、法国、加23王晓悦,2001:.税收饶让抵免的考察与政策选择(上),涉外税务第 11期8 税收饶让抵免及中国的立场研究 拿大以及其它发达国家与其它国家签订的税收协定,结果发现有 145个协定包含了饶让抵免条款。更值得一提的是,不但发达国家普遍给予发展中国家税收饶让待遇,而且由于OECD成员中有些国家如希腊、爱尔兰、意大利等在当时经济仍然相对落后,也迫切要求

43、其它成员国给予其税收饶让待遇,因此OECD成员国之24间也经常在双边税收协定中加入税收饶让抵免条款 。 2.2 税收饶让概念、范围及分类 2.2.1 税收饶让的概念 税收饶让是指一国政府(居住国政府)对本国居民在国外(通常指东道国)得到减免的那部分所得税,视同已缴纳,并允许其用这部分被减免的外国税款抵25免在本国应缴纳的税款 。我们分以下几点来理解税收饶让,一是税收饶让抵免属于国际税收的范畴,是居住国政府与东道国政府达成的关于税收安排的协议;二是税收饶让的主体是居住国居民纳税人,这里的纳税人包括纯粹的私人贷款和投资;三是税收饶让的对象是纳税人在东道国已得到减免的所得税。 税收饶让抵免有以下几个

44、特点:一是以国际税收抵免法为基础,目前通常采用的避免或减轻国际双重征税的方法主要有免税法、抵免法、扣除法和低税法,实行免税法的国家对本国居民纳税人来源于国外的所得不予征税,所以在这种情况下不存在对税额的减免问题,扣除法涉及的是应税所得的减免,低税法涉及的26是税率的优惠,只有在实行抵免法时,才涉及应纳税额的减免 。二是税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法,而是居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施,它使东道国涉外税收优惠政策能够真正收到实效。三是缔约国主要是按缔约当时双方经济发展水平的对比来决定是否引入饶让抵免条款以及做出怎样的规定。 2.2.2 税收饶让的范围 资本输出国

45、政府出于各种不同的政策考虑,在应允税收饶让抵免的范围方面24林雪治,2005:国际税收协定中饶让抵免条款问题研究(D).硕士论文,华东政法学院25朱青,2002:国际税收,北京,中国人民大学出版社26林雪治,2005:.国际税收协定中饶让抵免条款问题研究(D).硕士论文,华东政法学院9 税收饶让抵免及中国的立场研究 也不尽相同,主要包括以下三个方面: 1.对预提税的减免税给予税收饶让抵免。可分为两种做法:一是对所得来源国政府在其税法规定的预提税税率范围内所作的减免税,视同已经缴纳,给予饶让抵免,比如中日与中法税收协定,日法两国对于在我国政府规定的股息所得(除合营企业中外国合营者一方的股息所得以

46、外)以及特许权使用费所得等预提税税率范围内所作的减免税,都给予饶让抵免。另一种是对在协定降低的预提税税率范围内所作的减免税,视同已经缴纳,给予饶让抵免。比如中日与中法税收协定中,日法两国对我国政府在协定降低的合营企业中外国合营者一方的股息所得,以及协定降低的利息所得的预提税税率范围内所作的减免税,认可给予饶让抵免27。 2.对营业利润减免税给予税收饶让抵免。如在中日和中英税收协定中,日、英两国对于我国政府给予合营企业和从事农林牧利润低的外国企业的营业利润享受的减免税;给予合营企业和外国企业的地方所得税享受的减免税;以及给予合营企业再投资享受的 40%退税等,都认可给予饶让抵免。 3.对税收协定

47、签订以后,所得来源国政府按照税法规定的新的税收鼓励措施所做出的减免税,如经缔约国各方一致同意,也认可给予税收饶让抵免。 以上三个方面的税收饶让抵免,在有关国家的税收协定中,或者将它的范围限定在其中的一个、两个方面,或者兼含所有三个方面在内。如塞浦路斯与加拿大规定适用于营业所得和利息,与丹麦规定适用于股息和利息,与希腊和爱尔兰规定适用于营业所得、利息和股息,与印度和马耳他则规定适用于利息、股息和28特许权使用费 。 2.2.3 税收饶让的分类 综观世界各国签定的税收协定,税收饶让抵免规定主要分为以下几种类型: 291.在一般立法条件下对本该缴纳的税收的饶让抵免这是通常意义上的税收饶让,即在签订税

48、收协定的所得来源国一方,只要其要求的饶让抵免额符合国内的正式立法,那么不论属于什么所得类型,都可以享27葛惟熹,2002:国际税收学,北京,中国财政经济出版社28引自“Tax sparing credit provisions of Cyprus”网络版,(/.cy/doubletax4.6>html)29蒂莫.亚赫尔肯塔.丁淼译,2001:税收饶让抵免和东道国的优惠,税收译丛第 2 期10 税收饶让抵免及中国的立场研究 有居住国所提供的税收饶让待遇,这种税收饶让是英国和发展中国家之间签订的税收协定中所一贯采用的,当然也包括了中英税收协定中的饶让抵免规定。此外,芬兰与发展中国家的税收协定

49、也属于传统的税收饶让,此种税收饶让类型对收入30类别较少限制,覆盖面较宽,在国际上广为采用 。 2.根据税收协定所允许的税率给予饶让抵免 这种方法认定的是本应该在居住国缴纳的税收,而不管在所得来源国缴纳了多少或是否缴纳这些税额,也就是说协定中的规定税率就是确定税收饶让的界限和标准。这种类型在 1970 年受到国际商会的推荐使用,已经被应用于德国和芬兰的一系列协定中了。这种类型昀大优点就是避免了双方国家由于各自税制的不同,从而引起在税基、计税方法和税收优惠等方面的差异所导致的税收饶让抵免31上的复杂性 。 3.低于协定所允许的税率给予饶让抵免 这种类型是说居住国给予所得来源国提供的饶让抵免的税率

50、要低于税收协定所规定的征税税率。比如,A、B两国在双边税收协定中规定对利息统一征收20%的税,但在A国向B国实行税收饶让时A国只允许对从B国取得的该项收入按照 10%的税率给予饶让抵免。从而产生税收饶让抵免税率与协定规定的征税税率相背离的现象,进而影响到B国对该项所得所提供的税收优惠效应的发挥,部分32抵消了B国为吸引投资所做出的税收减免的刺激作用 。 4.高于协定规定的征税税率给予饶让抵免 与第三种类型相反的是,这种方法就是对海外所得给予税收饶让抵免的税率高于税收协定规定的对同类所得的征税税率,也就是说受到饶让的税款要高于在所得来源国实际应缴纳的税款,这种方法近似于抵免法与免税法的结合体。其

51、意义在于居住国政府放大了居民在所得来源国所获得的税收优惠,所以该类型又被成为扩展型税收饶让抵免。 5.税收饶让限额受居住国税法制约 该类型是说在决定给予本国纳税人的海外所得税收饶让抵免时,不是考虑本国纳税人在国外实际已纳多少税款,而是考虑此类所得在居住国在本国税法应纳30史建民,1995:税收饶让的不同类型及分析,涉外税务第 11期31史建民,1995:税收饶让的不同类型及分析,涉外税务第 11期32史建民,1995:税收饶让的不同类型及分析,涉外税务第 11期11 税收饶让抵免及中国的立场研究 多少税收,然后再核定一个比率,或全部或部分地给予税收饶让抵免。此种方法,主要被运用于在未签订税收协

52、定的发达国家和发展中国家之间。 6.“荷兰式”税收饶让 该类型为荷兰与其它国家缔结的税收协定中所首次使用,故称“荷兰式”税收饶让。该类型实际上是居住国政府通过税收协定不仅承认了所得来源国征税的优先权和特惠权,而且对应于收入来源国的某些措施,还做了相应的税收牺牲。比如,在荷兰与印尼签订的税收协定中,规定对利息收入按 10%征收预提税,但是在荷兰对来源于印尼的利息收入给予税收饶让时,考虑到下列情况:如印尼对利息收入的征税税率低于 10%,则以印尼的实际税率和实际税率与 10%的名义税率之间的差额的两倍之和,作为荷兰给予税收饶让抵免的税率。这种方法受到了大多数发展中国家的欢迎。 从以上目前国际上常用的六种税收饶让抵免类型来看