新准则下坏账准备的财务处理

1、新准则下坏账准备的财务处理2016-06-01 黄海dlf转自千里梦2006年财政部新出台的企业会计准则，对于资产减值准备既实现了与国际 会计准则的“实质性”趋同（如存贷准则等具体的准则），又有中国特色的规定 （如企业会计准则第8号一一资产减值）。而坏账准备的计提虽在计提范围 上较以前会计制度相比有了扩大外， 更重要的是新准则同税法在核算办法、 计提 口径、计提方法、计提比例、核销程序等方面依旧存在差异，而对差异形成的所 得税会计处理，新准则只允许采用一种方法一一资产负债表债务法。做好坏账准 备的纳税筹划是通过财务管理为企业创造价值的有效途径之一。新准则解读1.企业会计准则第8号一一资产减值，

2、是针对“部分长期资产”的资产 减值制定的准则，并不是全部长期资产，不适用于在其他具体准则中规范的减值。 该准则规范的长期资产减值视同永久性减值，一经提取不得转回。只能在处置相关资产后或资产离开企业时，再进行资产减值的账务处理。2.企业会计准则第22号一一金融工资的确认和计量应用指南规定：对 于单项金额重大的应收款项，应单独进行减值测试，有客观证据表明其发生了减 值的，应当根据其未来现金流量现值低于账面价值的差额，确认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。该准则第六章第四十二条规定：短期应收款项的预计未来现金流量与其现值 相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行

3、折现。3企业会计准则第18号一一所得税规定：所得税会计采用资产负债表 债务法；引入资产的计税基础、负债的计税基础、暂时性差异等概念。暂时性差 异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。4.2006年10月30日财政部发布的应用指南一一会计科目和主要账务处 理附录规定：一般企业坏账准备的计提范围是：应收票据、应收账款、预付账 款、其他应收款、长期应收款等应收款项。计提范围较旧准则有所扩大。5.旧准则体系计提八项资产减值准备形成的损失分别计入不同的损益类科 目，比如计入“管理费用”、“营业外支出”、“投资收益”科目等；新准则体 系计提资产减值准备改变为12个科目，要求统一记入新设置的“资

4、产减值损 失”科目（属损益类科目，并在新利润报表中单独列示）。计提时，应借记“资 产减值损失”科目，贷记“坏账准备、存货跌价准别、消耗性生物资产减值准备、 持有止到期投资减值准备”等减值准备类科目。 资产价值回升时，借记有关减值 准备类科目，贷记“资产减值损失”科目（见表 1）。新准则的变化会计规定：第 22 号准则规定：有客观证据表明应收款项发生了减值的，确 认减值损失，计提坏账准备。坏账准备计提后，可以转回。税法规定： 企业发生的坏账， 一般应按实际发生额据实扣除。 但经税务机关 批准，也可提取坏账准备， 提取坏账准备的纳税人发生坏账损失时， 应冲减坏账 准备；实际发生的坏账损失， 超过已

5、提取坏账准备的部分， 可在当期直接扣除。由于财税处理的差异，企业计提的坏账准备就形成了“可抵减暂时性差 异”，根据企业会计准则第 18 号所得税规定，应采用资产负债表债务 法计提或冲回计提的坏账准备。例 1某企业 2007年应收款项余额 200万元，当年计提坏账准备 10 万元。 2008年发生坏账 12万元，收回前期已核销的坏账 3 万元，2008年末应收款余额 220 万元，计提坏账准备 5.5 万元。 2009 年发生坏账 15 万元， 2009年末应收款 余额 260 万元，计提坏账准备 13万元。假设企业年末计提坏账准备，其发生的 坏账损失全经过税务部门审批；企业所得税税率为 30%

6、，每年会计利润为 500 万 元，无其他调整项目，税法允许的计提坏账准备的比例为 5%.预计在未来三年内 有足够的应纳税所得额可以抵扣。1. 2007 年（1）年末计提坏账准备借：资产减值损失 10 万元贷：坏账准备 10 万元（2）年末计算所得税坏账准备的账面价值 =10（万元）坏账准备的计税基础 =200*0.5% =1 （万元）累计可抵扣的暂时性差异 =10-1=9（万元）期末递延所得税资产 =9*30%=2.7（万元）应交所得税 =（500+10-1 ）*30%=152.7（万元）借：所得税费用 150 万元递延所得税资产 2.7 万元 贷：应交税费应交所得税 152.7 万元2. 2

7、008 年（1）发生坏账及收回已冲销的坏账借：坏账准备 12 万元贷：应收账款 12 万元（2）年末计提坏账准备借：资产减值损失 5.5 万元贷：坏账准备 5.5 万元（3）年末计算所得税坏账准备的账面价值 =10-12+3+5.5=6.5 （万元）坏账准备的计税基础 =220*0.5% =1.1 （万元）累计可抵扣的暂时性差异 =6.5-1.1=5.4 （万元） 期末递延所得税资产 =5.4*30%=1.62（万元） 应转回递延所得税资产 =2.7-1.62=1.08 （万元）应交所得税 =500+3-12+5.5- （220-200） *0.5%*30%=148.92 万元借：所得税费用

8、150 万元贷：应交税费应交所得税 148.92 万元递延所得税资产 1.08 万元3.2009 年（1）发生坏账借：坏账准备 15 万元贷：应收账款 15 万元（2）年末计提坏账准备借：资产减值损失 13 万元贷：坏账准备 13 万元（3）期末计算所得税坏账准备的账面价值 =6.5-15+13=4.5 （万元）坏账准备的计税基础 =260*0.5% =1.3 （万元） 累计可抵扣的暂时性差异 =4.5-1.3=3.2 （万元）期末递延所得税资产 =3.2*30%=0.96（万元）应转回递延所得税资产 =1.62-0.96=0.66 （万元）应交所得税 =500-15+13- （260-220

9、） *0.5%*30%=149.34 万元 借：所得税费用 150 万元贷：应交税费应交所得税 149.34 万元 递延所得税资产 0.66 万元例 22007 年末某企业有关所得税会计资料如表 2：1）有关项目的期初、期末数据如表 2 所示：2）企业在会计期末时，按照新企业会计准则和企业财务通则的规 定计提坏账准备，坏账的计提方法为应收账款余额百分比法，计提比例为 10%3）当期坏账确认情况如下：（1）企业和税务机关都确认为坏账的金额为 15 万元；（2）企业确认为坏账而税务机关不予确认为坏账的金额为8 万元；（3）税务机关根据企业提报的材料确认为坏账，而企业未确认为坏账的金 额为 5 万元

10、。4）前期已核销的坏账，而在当期又收回的情况如下：（1）企业和税务机关都已确认核销，而在当期收回的金额为2 万元；（2）企业已确认核销，税务机关因企业不能（当时及其以后都不能）提供 有效证据未予批准核销的坏账，而在当期收回的金额为 3 万元；（3）税务机关根据企业提取的材料批准核销的坏账，企业认为该应收款项 以后收回的可能性极大未予核销，而在当期收回的金额为 6 万元。5）企业应税受益 200 万元，除提取坏账准备以外无其他纳税调整项目，该企业适用所得税税率为 33%.企业所得税会计处理如下：(1) 确定本期会计应提取的坏账准备数额提取坏账准备金额=(400+120) *10%+(15-2 )

11、 + (8-3) - (300+100) *10% =30 (万元)(2) 确定本期税务应提取的坏账准备数额。=12.1 (万元)(3) 坏账准备年初的账面价值二40 (万元)坏账准备年初的计税基础二2 (万元)可抵扣的暂时性差异为 38 万元坏账准备年末的账面价值二52 (万元)坏账准备年初的计税基础二2.1 (万元)可抵扣的暂时性差异为 49.9 万元( 4)应纳税所得额的计算纳税调整增加数 =30-12.1=17.9 (万元)应纳税所得额 =200+17.9=217.9(万元)( 5)递延所得税资产应增加( 49.9-38 ) *33%=3.927(万元)( 6)所得税会计的账务处理借：

12、所得税 679800 元递延所得税资产 39270 元贷：应交税费-应交所得税(200+17.9 )X 33%=71907元例 3某企业坏账准备采用账龄分析法，假设每年的税前利润为10 万元，无其他纳税调整事项，所得税采用资产负债表债务法。有关数字如表3：( 1) 2007 年末计算所得税坏账准备的账面价值(等于计提数) =3(万元)坏账准备的计税基础 =0.5 （万元）累计可抵扣的暂时性差异 =3-0.5=2.5 （万元）期末递延所得税资产 =2.5*33%=0.825（万元）应交所得税 =（10+2.5 ）*33%=4.125（万元）借：所得税费用 33000递延所得税资产 8250 贷：

13、应交税费应交所得税 41250（2）2008年末计算所得税发生坏账：借：坏账准备 15000贷：应收账款 15000（2）2008 年末计提坏账准备为 0坏账准备的账面价值 =1.5 （万元）坏账准备的计税基础 =0.3 （万元）累计可抵扣的暂时性差异 =1.5-0.3=1.2 （万元）期末递延所得税资产 =1.2*25%=0.3 （万元）递延所得税资产应该冲回 =0.825-0.3=0.525 （万元）税法允许实际发生的坏账超过计提准备的部分， 在税前直接扣除。 本期发生 坏账 1.5 万元，上年度已按 0.5%扣除了 0.5 万元的坏账损失， 2008 年则允许扣 除的损失金额为 1 万元

14、（1.5-0.5 ），2008年税法上允许扣除的损失为 0.3 万元。? ?交所得税 =（10-1-0.3 ）*25%=2.175（万元）借：所得税费用 27000 贷：应交税费应交所得税 21750递延所得税资产 5250（3）2009 年收回坏账的会计处理，不影响当年的会计利润，但税法上要求 调增应纳税所得额。借：银行存款 15000贷：应收账款 15000借：应收账款 15000贷：坏账准备 15000调整坏账准备余额为 0（增加了当年的会计利润 3 万元）借：坏账准备 30000贷：资产减值损失 30000坏账准备的账面价值为 0坏账准备的计税基础为 0累计可抵扣的暂时性差异为 0递延

15、所得税资产余额 0.3 万元应该全部冲回应交所得税 =10- （3-0.3-1.5 ）*25%=22000（元）借：所得税费用 25000贷：应交税费应交所得税 22000递延所得税资产 3000纳税筹划案例分析以上笔者从会计处理技术方面对坏账准备的计算进行了阐述。 而从财务管理 的层面讲， 新准则的出现为企业新一轮的管理创新提供了契机， 运用新准则的潜 在因素，使其与企业的财务管理相得益彰， 实现企业的价值最大化是财务高管们 要应对的问题。做好坏账准备的纳税筹划是通过财务管理为企业创造价值的有效 途径之一。1. 利用资金时间价值进行税收筹划纳税筹划，除依法运用各种手段减轻企业的税收负担外，

16、还可以通过如获取 资金时间价值等途径实现纳税筹划的目的。 由于资金具有时间价值， 因此企业的 税收筹划就不是对税收负担的简单比较， 因为一个能降低当前税收负担的纳税方 案可能会增加企业未来的税收负担。 这就要求纳税人在评价纳税方案时要引进资 金时间价值观念， 把不同纳税方案、 同一纳税方案中不同时期的税收负担折算成 现值来加以比较。例如，坏账准备是企业所得税税前扣除管理办法 （国税发 200024 号）， 也是目前税法中明确的惟一允许税前扣除的准备金。 对于提取坏账准备， 新会计 准则只采用备抵法， 企业所得税税前扣除管理办法第四十五条规定：纳税人 发生的坏账损失， 原则上应按实际发生额据实扣除， 但也规定在不超过年末应收 款余额的5%o内计提的坏账准备可在税前扣除。 这在一定程度上有迟延纳税的作 用，即将应纳税款延期缴纳，从而获得资金的时间价值。例 4某有限公司 2006 年末应收款项借方余额为 6000万