第8章股权取得日合并财务报表

1、第8章 股权取得日合并财务报 表第八章 股权取得日合并财务报表东方航空公司与上海航空公司换股合并2009年7月12日，ST东航和ST上航发布公告称，东航将通过换股方式吸收合并上 航。根据此次公告的预案，东航将按照 1 ：1.3 的比例向上航股东发行东航的新股，即每 1 股上航A股股份可换取1.3股东航A股新股。东航上航联合重组完成后，原上海航空的资 产、负债、业务和人员将全部进入东方航空的全资子公司上海航空有限责任公司。上 海航空的品牌将会被保留，以保持业务的延续经营。作为对参与换股的上海航空股东的风 险补偿，在实施换股时将给予上海航空约 25%的风险溢价。对此，东航上航联合重组领导小组新闻发

2、言人刘江波表示，东航上航联合重组将产生 明显的协同效应，有利于公司提高资源使用效率，降低运营成本，增强盈利能力。同时， 也有利于公司进一步拓展和优化航线网络，加快推动上海国际航空枢纽的建设。目前，上 航在当地的航空市场中占有 15%的份额，东航则达到了 40%。东航与上航完成重组后，新 公司所占的上海市场份额将达五成以上。（新京报 2009年 7月 13日记者 李媚玲 ）第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的概念 合并财务报表是指反映母公司和其子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和 现金流量的财务报表。合并财务报表应当以母公司和其子公司的个别财务报表为基础，根 据其他有关资料，按照权

3、益法调整于公司的长期股权投资后，由母公司编制。2006 年 2 月，适应会计准则国际趋同的需要，我国制定发布了企业会计准则第 33 号合并财务报表 。合并财务报表的作用主要表现在两个方面：一方面，合并财务报表 能够对外提供反映母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息。在控股经营的情况 下，母公司和子公司都是独立的法人实体，需要分别编制各自的财务报表，分别反映各自 的生产经营情况、财务状况，但这些财务报表并不能够有效地提供反映整个企业集团的会 计信息。为此，要了解整个集团整体经营情况，就得要将控股公司与被控股子公司的财务 报表进行合并，通过编制合并财务报表提供反映企业集团整体经营的会计信息，

4、以满足企 业集团管理层强化对被控股企业管理的需要， 同时也满足投资者特别是潜在投资者的需要。 另一方面，合并财务报表有利于避免一些企业集团利用内部控股关系，人为粉饰财务报表 情况的发生。通过编制合并财务报表，可以将企业集团内部交易所产生的收入及利润、净 资产增加额予以抵消，使财务报表反映企业集团客观真实的财务和经营情况，有效防止和 避免控股公司人为操纵利润，粉饰财务报表现象发生。合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合 并股东权益变动表）和合并现金流量表，它们分别从不同的方面反映企业集团财务状况、 经营成果及其现金流量情况，构成一个完整的合并财务报表体系。1.

5、 合并资产负债表。合并资产负债表是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特 定日期财务状况的报表。2. 合并利润表。合并利润表是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间 内经营成果的报表。3. 合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表） 。合并所有者权益变动表（或合并 股东权益变动表）是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者（或股东） 权益增减变动情况的报表。它是从母公司的角度，站在母公司所有者的立场反映企业所有 者（或股东）在母公司中的权益增减变动情况的。4. 合并现金流量表。合并现金流量表是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定 期间现金流入、流出量以及现金净增减

6、变动情况的报表。二、合并财务报表的合并范围 编制合并财务报表，必须首先确定合并范围。合并财务报表的合并范围是指纳入合并 财务报表编报的子公司的范围，主要明确哪些被投资企业应当包括在合并财务报表编报范 围之内，哪些被投资企业应当排除在合并财务报表编报范围之外。它是编制合并财务报表 的前提。合并财务报表合并范围的确定，在很大程度上取决于编制合并财务报表所运用的 合并理论；还取决于各国会计所处的法律环境，受历史上惯例的影响。一般来说，目前大 部分国家的合并财务报表均是以控制作为确定合并范围的基础。我国合并的财务报表的合 并范围也是以控制为基础来确定的。控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营

7、政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获得利益的权利。母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权资本，表明母公司能 够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。 但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位除外，母公司应当将其全部子公司纳入合并 财务报表的合并范围。通常情况下母公司拥有被投资单位半数以上的有表决权资本，包 括三种情况；母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本；母公司间接拥有被投 资企业半数以上表决权资本；母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以 上有表决权资本。有些情况下，母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足下列条

8、件之一的，视 为母公司能够控制的被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表 的合并范围。 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权； 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策； 有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员； 在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权。企业在确定对被投资企业是否具有控制权时，除考虑持有的被投资企业的股份外，还 应当考虑企业和其他企业持有的被投资企业发行在外的认股权证、可转换公司债券等潜在 表决权等因素，以确定是否应当将其纳入合并范围。此外，母公司在确定合并范围时，必须注意的是不应当将共同控制

9、主体纳入合并财务 报表的合并范围；对于不再控制的子公司不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围。在 某些情况下， 母公司虽然对被投资企业拥有其半数以上的表决权， 但由于一些特殊的原因， 母公司并不能有效地对其实施控制，或者对其控制权受到限制。对于这些子公司，母公司 在编制合并财务报表时， 可以将其排除在合并范围之外， 不纳入合并财务报表的合并范围。 这是因为，母公司对子公司的控制权受到限制时，对子公司的资金调度也受到限制，子公 司的经营活动不能完全决定于母公司的管理和决策，母公司和子公司的经营活动缺乏一体 性。在这种情况下，如果将这些控制权受到限制的子公司纳入合并范围，反而可能使会计 信息的使用

10、者对合并财务报表提供的信息产生误解，如按照破产程序已宣告清理整顿的子 公司、已宣告破产的子公司等。三、合并财务报表的基本程序（一）编制合并财务报表的前期准备工作 由于合并财务报表涉及两个或两个以上的会计主体与独立法人，所以为了保证合并财 务报定能够准确、全面地反映出企业集团的真实情况，在编制合并财务报表前必须做出一 系列相应准备工作。这主要包括：1母公司与子公司统一的资产负债表日和会计期间 2统一母公司与子公司采用的会计政策 3统一母公司与子公司的编制货币，对子公司以外币表示的财务报表进行折算4.收集编制合并财务报表的相关资料合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母

11、公司合 并有关项目的数额编制。为编制合并财务报表，母公司应当要求子公司及时提供下列有关 资料：（1）子公司相应期间的财务报表；（2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购 销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及 变动情况等资料；（3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料；（4）编制合并财务报表所需要的其他资料。（二）编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和 纳入合并范围的子公司的个别报表项目的数据进行汇总和抵消处理，最终计算出合并财务 报表各项目的合并数。合并工作底稿的基本格式如表 8-1所示。表8-

12、1合并工作底稿单位：元项目母 公 司子 公司1调整分录抵消分录少 数 股 东 权、人合并数借 方贷 方借 方贷 方（资产负债表项目）货币资金短期借款实收资本未分配利润少数股东权益（利润表项 目）营业收入营业成本净利润（所有者权益 变动表项目）未分配利润一年初未分配利润一年末（三）将母公司及纳入合并范围的子公司的个别财务报表的数据过入合并工作底稿将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目 的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目 合计数额。（四）编制

13、调整分录与抵消分录编制调整分录与抵消分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个 别财务报表有关项目的影响进行调整抵消处理。编制调整分录与抵消分录，进行调整抵消 处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异 而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素 等予以抵消。1编制合并资产负债表需要调整抵消的项目 合并资产负债表是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础编制 的。个别资产负债表则是以单个企业为会计主体进行会计核算的结果，它从母公司本身或 从子公司本身的角度对自身母财务状况进行反映。对于企业集团内部

14、发生的经济业务，从 发生内部经济业务的企业来看， 发生经济业务的两方都在其个别资产负债表中进行了反映。 例如，集团内部母公司与子公司之间发生的赊购赊销业务，对于赊销企业来说，一方面确 认营业收入、结转营业成本、计算营业利润，并在其个别资产负债表中反映为应收账款； 而对于赊购企业来说，在内部购入的存货未实现对外销售的情况下，则在其个别资产负债 表中反映为存货和应付账款。在这种情况下，资产、负债和所有者权益类各项目的加总数 额中，必然包含有重复计算的因素。作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表， 必须将这些重复计算的因素予以扣除，对这些重复的因素进行抵消处理。这些需要扣除的 重复因素，就是合

15、并财务报表编制时需要进行抵消处理的项目。编制合并资产负债表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项目： （ 1）母公司对子 公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目； （ 2）母公司与子公司、子公 司相互之间发生内部债权债务项目； （ 3）存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现 内部销售损益；（4）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目） ，即内部购进固定 资产价值中包含的未实现内部销售损益； （ 5）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包 含的未实现内部销售损益。2编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目 合并利润表和合并所有者权益变动表是以母公司和纳入合并

16、范围的子公司的个别利润 表和个别所有者权益变动表为基础编制的。利润表和所有者权益变动表作为以单个企业为 会计主体进行会计核算的结果。它从母公司本身或从子公司本身反映一定会计期间经营成 果的形成及其分配情况。在以其个别利润表及个别所有者权益变动表为基础计算的收益和 费用等项目的加总数额中，也必然包含有重复计算的因素。在编制合并利润表和合并所有 者权益变动表时，也需要将这些重复的因素予以扣除。编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵消处理的项目，主要有如下项 目：（1）内部销售收入和内部销售成本项目； （ 2）内部投资收益项目，包括内部利息收入 与利息支出项目、内部股权投资收益项目； （3

17、）资产减值损失项目，即与内部交易相关的 内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失； （ 4）纳入合并范围的 子公司利润分配项目。3编制合并现金流量表需要调整抵消的项目 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金 流入、现金流出数量以及其增减变动情况的财务报表。合并现金流量表以母公司和子公司 的现金流量表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生内部交易对合并现金 流量表的影响后，由母公司编制。在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵消的 内容主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权

18、增加的投 资所产生的现金流量相互抵消。 （2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益 收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消。 （ 3）母公司与子公司、子 公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量相互抵消。 （4）母公司与子公司、 子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消。 （5）母公司与子公司、子公司 相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形 资产和其他长期资产支付的现金相互抵消。 （6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发 生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消。（五）计算合并财务报表各项目的合并数额 在母公

19、司和纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目加总数额的基础上，分别计算 财务报表中的资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目的合并数。其 计算方法如下：（1）资产类项目，其合并数根据该项目加总的数额，加上该项目调整分录与抵消分录 的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确定。（2）负债类项目和所有者权益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目 调整分录与抵消分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵消分录的贷方发生额计算确 定。（3）有关收益类项目，其合并数根据该项目加总的数额，减去该项目调整分录与抵消 分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵消分录的贷方发

20、生额计算确定。（4）有关成本费用类项目和有关利润分配的项目，其合并数根据该项目加总的数额， 加上该项目调整分录与抵消分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵消分录的贷方发 生额计算确定。（六）填列合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类各项目的 合并数，填列正式的合并财务报表。第二节 同一控制下合并日的合并财务报表编制1. 同一控制下合并日的合并报表编制要求2. 同一控制下合并日的合并资产负债表的编制3. 同一控制下合并日的合并利润表的编制4. 同一控制下合并日的合并现金流量表的编制 在一般情况下，企业取得子公司的途径主要有两条：一是对外进行直接投资组建

21、新的 被投资企业使其成为子公司，这里包括单独投资组建全资子公司和与其他企业合资组建非 全资子公司等情况；二是通过企业合并，对现有的企业的股权进行并购，使其成为子公司， 这里包括购买同一控制下的企业的股权使其成为直接的子公司和购买非同一控制下的企业 的股权使其成为子公司两种情况。直接投资组建子公司，其各项资产和负债在一般情况下 均按取得成本作为账面价值并在其个别财务报表中反映，不涉及按公允价值对其个别财务 报表进行调整的问题。同样，对于同一控制下企业合并而取得的子公司，母公司对于子公 司的资产和负债按合并日子公司各项资产和负债的账面价值计量，在编制合并财务报表时 也不涉及基于公允价值对子公司个别

22、财务报表调整的问题。而对母公司非同一控制下企业 合并取得的子公司，现行企业会计准则要求按购买日公允价值对被购买方企业的资产、负 债等进行计量，在编制合并财务报表时以购买日确定的各项可辨认资产、负债的公允价值 为基础对子公司的财务报表进行调整。也就是说，在编制合并财务报表时，对于子公司提 供的个别财务报表，需要按照购买日其资产、负债等的公允价值对其进行调整后，才能用 于编制合并财务报表。为了便于读者理解合并财务报表的编制原理，本节先以直接投资和同一控制下取得的 子公司为例讲解长期股权投资与所有者权益的抵消处理，以及合并资产负债表、合并利润 表及合并所有者权益变动表的编制。然后再以此为基础介绍非同

23、一控制下取得的子公司的 长期股权投资与所有者权益的调整抵消处理及合并财务报表的编制。一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制 根据现行企业会计准则，母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表。母公司 在将购买取得子公司股权登记入账后，可以编制合并日的合并资产负债表。在编制合并日 合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份 额相抵消。【例8-1】甲公司20X 2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权。A 公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律 服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存

24、款支付。甲公司与 A公司均为同一控制下 的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20X 2年1月1日的资产负债表见表8-2中A公司的数据。由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。 根据A公司资产负债表，A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资 本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司 在A公司股东权益中所拥有的份额为 25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投 资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当

25、期管理费用。借：长期股权投资一一A公司25 600管理费用120资本公积3 000贷：银行存款28 720在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成 本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表8-2所示。表8-2资产负债表会企01表编制单位：20X 2年1月1日单位：万元资产甲公 司A公司负债和所有 者权益甲公 司A公司流动资产：流动负债：货币资金9 0004 200短期借款120005 000交易性金 融资产4 0001 800交易性金融负债3 8000应收票据47003 00

26、0应付票据103 000000应收账款5 8003 920应付账款180004 200预付款项2 000880预收款项3 0001 300应收股利4 2000应付职工薪酬6 0001 600其他应收 款00应交税费2 0001 200存货3100020000应付股利4 0004 000其他流动资产1 3001 200其他应付款00流动资产合计6200035000其他流动负 债1 200700流动负债合 计6000021000非流动负债：非流动资产：长期借款4 0003 000可供出售金融资产11400 .0应付债券200002 000持有至到100长期应付款2 0000期投资000长期股权投资

27、250其他非流动负债00600固定资产2118非流动负265 000000 1000债合计000在建工程2086263 400负债合计000 |000000无形资产4 0001 600商誉2 0000股东权益：其他非流动资产00股本4020000000非流动资9423资本公积108 000产合计000000000盈余公积111 200000未分配利润912 800000股东权益合7032计000000资产总计15658负债和股东15658000 |000权益总计000000在本例中，对于甲公司为购买 A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计 事务所等中介机构，不属于甲公司与 A公司所构

28、成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理:借：股本20 000资本公积8 000盈余公积200未分配利润2800贷：长期股权投资25600少数股东权益6400根据上述抵消分录，编制合并工作底稿如表8-3所示。项目甲公 司A公司合计数抵消分录少数股东权益合并数借方贷方流动资产：货币资941313金000200200200交易性4155金融资产000800800800应收票4377据700000700700应收账5399款800920720720预付款项200088028802880应收股利4200042004200表8-3合并工作底稿单位

29、：万元其他应收款0000存货3205151100000000000其他流1122动资产300200500500流动62359797资产合计000000000000非流动资产：可供出售金融资产1140001140011400持有至1001010到期投资000000000长期股25025250权投资600600600固定资21183939产000000000000在建工2032323程000400400400无形资4155产000600600600商誉2000020002000其他非 流动资产0000非流动资产合计94000230001170002560091400资产总计156582142518

30、8000000000600400流动负债：短期借1251717款000000000000交易性3033金融负债800800800应付票1031313据000000000000应付账1842222款000200200200预收款3144项000300300300应付职6177工薪酬000600600600应交税2133费000200200200应付股4488利000000000000其他应付款000其他流动负债12007001900流动负债602181合计000000000非流动负债：长期借4377款000000000000应付债2022222券000000000000长期应2022付款0000

31、00000其他非 流动负债0000非流动负2653131债合计000000000000负债合计8626112112000000000000股东权、人股本4020602040000000000000000资本公10818810积000000000000000盈余公111121211积00020020000000未分配921129利润000800800800000股东权益70321023270合计000000000000000少数股东 权益6 4006400负债和股 东权益总 计15600058000214000320006 400188400第三节 非同一控制下购买日的合并财务报表编制1非同一控

32、制下购买日的合并财务报表编制要求2非同一控制下购买日的合并资产负债表的编制3非同一控制下分步实现企业合并的合并资产负债表的编制根据现行企业会计准则，母公司在非同一控制下取得子公司时应当编制购买日的合并 财务报表。母公司编制购买日的合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认 资产、负债及或有负债应当以公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得 的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示。对于非同一控制下取得的子公司，编制购买日合并财务报表时，首先应当将非同一控 制下取得的子公司财务报表按购买日资产、负债等的公允价值进行调整；然后，在按公允 价值对

33、子公司购买日财务报表进行调整的基础上，对母公司对子公司长期股权投资与子公 司所有者权益等项目进行抵消处理，将长期股权投资与子公司所有者权益予以抵消；最后 通过编制合并工作底稿，编制购买日合并资产负债表。（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整对于合并后成为子公司的被投资企业来说，企业合并只是使其所有者发生了变更，合 并前由另一投资者所有和控制，合并后由新的母公司所拥有和控制，子公司仍然作为持续 经营的主体从事经营活动，只不过是在新的母公司控制下进行经营活动而已。母公司为进 行企业合并而进行的资产评估所发生的公允价值的变动，子公司作为持续经营的主体，一 般情况下，并不对其进行调

34、整处理，即一般不将该评估而产生的资产、负债公允价值的变 动登记入账，其对外提供的财务报表仍然是以各项资产和负债原来的账面价值为基础编制 的，其提供的购买日财务报表一般也是以各项资产和负债原账面价值为基础编制的。为此，母公司要编制购买日的合并财务报表，则必须按照子公司购买日资产、负债的公允价值对 其财务报表项目进行调整。此时对财务报表进行的调整，是根倨购买日各资产、负债的公允价值，对子公司的财 务报表相关项目进行调整。这一调整是通过在合并工作底稿中编制调整分录进行的，实际 上相当于将各项资产、负债的公众价值变动模拟入账，然后重新编制购买日子公司的财务 报表，但并不是要求真正调整子公司个别财务报表

35、。【例8-3】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得 A公 司70%的股权。甲公司当日资产负债表和 A公司当日资产负债表及评估确认的资产负债数 据如表8-11所示。甲公司定向增发普通股股票 10 000万股（每股面值为1元），甲公司普 通股股票面值每股为1元，市场价格每股为2.95元。甲公司并购A公司属于非同一控制下 的企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费 用。表8-11资产负债表会企01表编制单位：20 X 1年1月1日单位：万元资 甲公 A公司 负债和 甲公 A公司产司账 面 价 值公 允 价 值所 有者权、人司账 面 价 值

36、公 允 价 值流动资流动负产：债：货币944短期借1255资金000200200款000000000交易411交易性性金融 资产金融负 债3 80000000800800应收433应付票1033票据700000000据000000000应收533应付账1844账款800920820款000200200预付 款项2880880预收款项3 00011000300300应收 股利400应付职工薪酬6 00011200600600其他 应收款000应交税费2 00011200200存货32021应付股4 000441000000100利000000其他 流动资 产130012001200其他应付款00

37、0流动资产合计620003500036000其他流动负债1 200700700流动负债合计600002100021000非流动负债：非流动资产：长期借款4 00030003000可供 出售金 融资产600000应付债券2000020002000持有 至到期 投资1100000长期应付款200000长期 股权投 资3200000其他非 流动负 债00固定非流动2118212655资产负债合000000000计000000000在建2033负债合862626工程000400400计000000000无形411资产000600600商誉股东权00其他非流动4020000股本资产000000非流资本公

38、94232610 18动资产合计000000000积000000盈余公1积11000200未分配利润9 0002800股东权益合703236计000000000资产总1565862负债和股东1565862计000000000权益总 计000000000在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本=29 500 （万元）甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额 =36 000X 70%=25 200 （万元）合并商誉=29 500- 25 200=4 300 （万元）甲公司将购买取得A公司70%的股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下： 借：长期股权投资一一A公司29 500贷：股本10 000资本

39、公积19 500甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对 A公司长期股 权投资的一部分，在编制合井财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中 所拥有的份额相抵消，其抵消差额在合弁资产负债表中则表现为合并商誉。编制购买日的合并资产负债表时，将 A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或 调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款100资本公积4 000上述调整实际上等于将资产、负债的公允价值变动模拟入账，通过这一调整，调整后 的子公司资产负债表实际上是以公允价值反映资产和负债的。在此基础上，再与母公

40、司的 个别财务报表合并，则是将子公司的资产和负债以公允价值反映于合并资产负债表中。（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理在编制购买日的合并资产负债表时，需要将母公司对子公司长期股权投资与子公司所 有者权益中所拥有的份额予以抵消。母公司对非同一控制下取得的子公司长期股权投资进 行账务处理时，母公司是按子公司资产、负债的公允价值确定其在子公司所有者权益中所 拥有的份额，合并成本超过这一金额的差额则作为合并商誉处理。经过上述按公允价值对 子公司财务报表调整处理后，在编制合并财务报表时则可以将长期股权投资与子公司所有 者权益所拥有的份额相抵消。在非全资子公司的情况下，不属于母公司所拥有的份

41、额在抵 消处理时则结转为少数股东权益。在抵消处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者 权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵消，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的。接【例8-3】：经过根据资产和负债的公允价值对 A公司财务报表调整后，其股东权益 总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为 25 200万元（36 000X 70% ）。甲公司 对A公司长期股权投资的金额为 29 500万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为合 并商誉。少数股权投资权益则为 10 800万元（36 000X 30%）。因此

42、，甲公司将长期股权投资与其在 A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消 分录如下：借：股本20 000资本公积12 000盈余公积1 200未分配利润2 800、* 、/ 商誉4 300贷：长期股权投资一-A公司29 500少数股东权益10 800（三）编制合并工作底稿并编制合并财务报表在按公允价值对子公司财务报表项目进行调整，并编制合并抵消分录将母公司对子公 司长期股权投资与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵消处理后，则可以编制 购买日合并工作底稿。根据上述调整分录和抵消分录，甲公司可以编制购买日合并工作底稿如表 812所示表8-12合并工作底稿单位：万元项目母公司子公司合计数调整

43、分录抵消分录少数股 东 权益合并数借方贷方借方贷方流动资产：货币资金9 0004 20013 20013200交易性金融资产4 0001 8005 8005 800应收票据4 7003 0007 7007 700应收账款5 8003 9209 7201009 620预付款项2 0008802 8802 880应收股利4 20004 2004 200其他应收款00存货31 00020 00051 0001 100 52 100其他流动资产1 3001 2002 5002 500流动资产合计62 00035 00097 0001 10010098 000非流动资产：可供岀售金融资产6 00006

44、0006 000持有至到期投资11 000011 00011 000长期股权投资32 000032 00029 50029 50032 000固定资产原价30 00020 00050 0003 00053 000减：累计折旧9 0002 00011 00011 000固定资产净值21 00018 00039 0003 00042 000在建工程20 0003 40023 40023 400无形资产4 0001 6005 6005 600商誉004 3004 300其他非流动资产000非流动资产合计94 00023 000117 0003 0002 5004 30029 500124 300资产

45、总计156 00058 000214 00033 6001004 30029 500222 300流动负债：短期借款12 0005 00017 00017 000交易性金融负债3 80003 8003 800应付票据10 0003 00013 00013 000应付账款18 0004 20022 20022 200预收款项3 0001 3004 3004 300应付职工薪酬6 0001 6007 6007 600应交税费2 0001 2003 2003 200应付股利4 0004 0008 0008 000其他应付款0000其他流动负债1 2007001 9001 900流动负债合计60 00021 00081 0008 100非流动负债：长期借款4 0003 0007 0007 000应付债券20 0002 00022 0002 200长期应付款2 0002 0002 000其他非流动负债非流动负债合计26 0005 00031 00031 000负债合计86 00026 000112 000112 000股东权益：股本40 00020 00060 00010 00020 00050 000资本公积10 0008 00018 00