专题二合并财务报表综述

1、LOGO专题二合并财务报表高级财务会计经济与管理学院财务会计教研室1LOGO第一节财务报告概述高级财务会计经济与管理学院财务会计教研室2LOGO2022-2-173财务报表概述 合并财务报表概述 合并财务报表合并范围的确定 合并财务报表的前期准备工作 合并财务报表的编制程序 LOGO一、财务报表概述 （一）财务报表的构成 财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。 （二）财务报表的分类 财务报表可以按照不同的标准进行分类。 1. 按财务报表编报期间的不同，可以分为中

2、期财务报表和年度财务报表 2. 按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表 2022-2-174LOGO二、合并财务报表概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（ 1 ）合并资产负债表；（ 2 ）合并利润表；（ 3 ）合并现金流量表；（ 4 ）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（ 5 ）附注。 2022-2-175LOGO三、合并财务报表合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基

3、础予以确定。 （一）控制的定义 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 （二）母公司与子公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。 子公司是指被母公司控制的企业。 2022-2-176LOGO （三）控制的具体应用 1. 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 （ 1 ）直接拥有半数以上 P 公司直接拥有 S 公司 60% 的股份 （ 2 ）间接拥有半数以上 P

4、 公司间接拥有 S3 公司 80% 的股份 （ 3 ）直接和间接合计拥有半数以上 P 公司直接和间接合计拥有 S4 公司 90% 的股份 三、合并财务报表合并范围的确定2022-2-177 60% P S 70% P S1 80% S3 90% P S230% 60% S4LOGO三、合并财务报表合并范围的确定 2. 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，但满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： （ 1 ）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 （ 2 ）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经

5、营政策。 （ 3 ）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （ 4 ）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 2022-2-178LOGO三、合并财务报表合并范围的确定 3. 在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 4. 判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主要因素 （ 1 ）母公司为了融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体 （ 2 ）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权 （ 3 ）

6、母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力 （ 4 ）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体的大部分风险 2022-2-179LOGO三、合并财务报表合并范围的确定 （四）所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制

7、的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。 2022-2-1710LOGO三、合并财务报表合并范围的确定 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1. 已宣告被清理整顿的原子公司； 2. 已宣告破产的原子公司； 3. 母公司不能控制的其他被投资单位。 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。 2022-2-1711LOGO【习题 1 多选题 】下列各项中

8、，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。A. 经营规模较小的子公司 B. 已宣告破产的原子公司 C. 资金调度受到限制的境外子公司 D. 经营业务性质有显著差别的子公司 【答案】 ACD 【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。 2022-2-1712LOGO【习题 2 多选题 】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。A. 主要从事金融业务的子公司 B. 设

9、在实行外汇管制国家的子公司 C. 发生重大亏损的子公司 D. 与乙公司共同控制的合营公司 【答案】 ABC 2022-2-1713LOGO四、合并财务报表的前期准备工作 （一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作 1. 统一母公司、子公司的会计政策； 2. 统一母公司、子公司的会计期间； 3. 按照权益法调整对子公司的长期股权投资； 4. 对子公司外币财务报表进行折算； （二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作 子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料： 1. 子公司的财务报表 2. 采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 3. 与母公司不一致的会计期间的说

10、明 4. 与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料 5. 所有者权益变动的有关资料 6. 编制合并财务报表所需要的其他资料 2022-2-1714LOGO五、合并财务报表的编制程序 （一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表

11、、所有者权益变动表各项目合计金额。 2022-2-1715LOGO五、合并财务报表的编制程序 （二）编制调整分录和抵销分录 在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 2022-2-1716LOGO

12、五、合并财务报表的编制程序 （三）计算合并财务报表各项目的合并金额 在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 （四）填列合并财务报表 2022-2-1717LOGO第二节合并财务报表的编制高级财务会计经济与管理学院财务会计教研室18LOGO一、调整分录的编制 （一）对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1. 同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公

13、司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2022-2-1719LOGO一、调整分录的编制 2. 非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，

14、使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。 2022-2-1720LOGO【例】2012年1月1日，被投资单位一项固定资产账面价值为100万元，公允价值为200万元，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计使用年限10年。投资企业能够对被投资单位实施控制。分析： 账面价值 调整后金额 当天公允价值2012.1.1 100 2002012.12.31 90 180 2602013.12.31 80 1602022-2-1721按购买日公允价值持续计算的金额 LOGO一、调整分录的编制 调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价

15、值为例）如下： （ 1 ）投资当年 借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积 借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产累计折旧 2022-2-1722LOGO一、调整分录的编制 上例中，投资当年 2012 年12月31日调整分录如下： 借：固定资产原价（调增固定资产价值） 100 贷：资本公积 100 借：管理费用（当年应多提折旧） 10 贷：固定资产累计折旧 102022-2-1723LOGO一、调整分录的编制 （ 2 ）连续编制合并财务报表 本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表

16、时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本年初”、“资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润年初”项目代替。 2022-2-1724LOGO一、调整分录的编制 （ 2 ）连续编制合并财务报表 调整分录如下：借：固定资产原价（调增固定资产价值） 贷：资本公积年初 借：未分配利润年初（年初累计应多提折旧） 贷：固定资产累计折旧 借：管理费用（当年应多提折旧） 贷：固定资产累计折旧 2022

17、-2-1725LOGO一、调整分录的编制 上例中，2013 年 12 月31 日调整分录如下： 借：固定资产原价（调增固定资产价值） 100 贷：资本公积年初 100借：未分配利润年初（年初累计应多提折旧） 10 贷：固定资产累计折旧 10借：管理费用（当年应多提折旧） 10 贷：固定资产累计折旧 102022-2-1726LOGO一、调整分录的编制 上例中，2014 年 12 月31 日调整分录如下： 借：固定资产原价（调增固定资产价值） 100 贷：资本公积年初 100借：未分配利润年初（年初累计应多提折旧） 20 贷：固定资产累计折旧 20借：管理费用（当年应多提折旧） 10 贷：固定资

18、产累计折旧 102022-2-1727LOGO一、调整分录的编制 （二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科

19、目。 2022-2-1728LOGO调整分录如下： （ 1 ）投资当年 调整被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 调整被投资单位亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整被投资单位分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年 2022-2-1729LOGO调整分录如下： （ 2 ）连续编制合并财务报表 调整以前年度被投资单位盈利 借：长期股权投资 贷：未分配利润年初 调整被投资单位本年盈利 借：长期股权投资 贷：投资收益 调整被投资单位以前年度亏损 借：未分配利润年初 贷：长期股权投

20、资 调整被投资单位本年亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资 2022-2-1730LOGO调整分录如下： 调整被投资单位以前年度分派现金股利 借：未分配利润年初 贷：长期股权投资 调整被投资单位当年分派现金股利 借：投资收益 贷：长期股权投资 调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积年初 调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加） 借：长期股权投资 贷：资本公积本年 2022-2-1731LOGO【例】假设 P 公司能够控制 S 公司， S 公司为股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司个

21、别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 该投资为 2012 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日， S 公司有一办公楼，其公允价值为 700 万元，账面价值为 600 万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为 20 年，无残值。假定该办公楼用于 S 公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。 2022-2-1732LOGO 20

22、12 年 1 月 1 日 ， S 公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 ，未分配利润为 0 。 2012 年， S 公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，分派现金股利 600 万元，未分配利润为 300 万元。 S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为 100 万元。 2013 年 S 公司实现净利润 1 200 万元，提取法定公积金 120 万元，无其他所有者权益变动事项。 假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致，不考虑 P 公司和 S 公司的内部交

23、易及合并资产、负债的所得税影响。 2022-2-1733LOGO要求： （ 1 ）在合并工作底稿中编制 2012 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录。 （ 2 ）在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对 S 公司个别报表的调整分录。 （ 3 ）在合并工作底稿中编制 2012 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录。 （ 4 ）在合并工作底稿中编制 2013 年 12 月 31 日对长期股权投资的调整分录。 2022-2-1734LOGO【分析】（ 1 ） 借：固定资产原价 100 贷：资本公积年初 100 借：管理费用 5 （ 100 20 ） 贷：固

24、定资产累计折旧 5 （ 2 ） 借：固定资产原价 100 贷：资本公积年初 100 借：未分配利润年初 5 贷：固定资产累计折旧 5 借：管理费用 5 （ 100 20 ） 贷：固定资产累计折旧 5 2022-2-1735LOGO【分析】（ 3 ） 以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S 公司 2012 年的净利润为 995 万元（ 1 000-5 ）。 借：长期股权投资 796 （ 995 80% ） 贷：投资收益 796 借：投资收益 480 （ 600 80% ） 贷：长期股权投资 480 借：长期股权投资 80 （ 100 80% ）

25、 贷：资本公积本年 80 2022-2-1736LOGO【分析】（ 4 ） 借：长期股权投资 396 （ 796-480+80 ） 贷：未分配利润年初 316 资本公积年初 80 以 S 公司 2012 年 1 月 1 日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的 S 公司 2013 年的净利润为 1 195 万元（ 1 200-5 ）。 借：长期股权投资 956 （ 1 195 80% ） 贷：投资收益 956 2022-2-1737LOGO二、抵销分录的编制 （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初 本年 未分配利润年末（子公司）

26、商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东持股比例） 未分配利润年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额）2022-2-1738LOGO二、抵销分录的编制 （一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。 【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。 【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。2022-2-1739LOGO二、抵销分录的编制 （二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：

27、投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末2022-2-1740LOGO【例】假设 P 公司能够控制 S 公司， S 公司为股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司个别资产负债表中对 S 公司的长期股权投资的金额为 3 000 万元，拥有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 该投资为 2012 年 1 月 1 日 P 公司用银行存款 3 000 万元购得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司与 S 公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日， S 公司有一

28、办公楼，其公允价值为 700 万元，账面价值为 600 万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为 20 年，无残值。假定该办公楼用于 S 公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。 2022-2-1741LOGO 2012 年 1 月 1 日 ， S 公司股东权益总额为 3 500 万元，其中股本为 2 000 万元，资本公积为 1 500 万元，盈余公积为 0 ，未分配利润为 0 。 2012 年， S 公司实现净利润 1 000 万元，提取法定公积金 100 万元，分派现金股利 600 万元，未分配利润为 300 万元。 S 公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变

29、动计入当期资本公积的金额为 100 万元。 2013 年 S 公司实现净利润 1 200 万元，提取法定公积金 120 万元，无其他所有者权益变动事项。 假定 S 公司的会计政策和会计期间与 P 公司一致，不考虑 P 公司和 S 公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。 2022-2-1742LOGO要求： （ 1 ）编制 2012 年与投资有关的抵销分录。 （ 2 ）编制 2013 年与投资有关的抵销分录。2022-2-1743LOGO【分析】（1）借：股本年初 2 000 本年 0 资本公积年初 1 600（1 500+100） 本年 100 盈余公积年初 0 本年 100 未分配利润

30、年末 295（1 000-100-600-5） 商誉 120 贷：长期股权投资 3 396（3 000+796-480+80） 少数股东权益 819 （2 000+0+1 600+100+0+100+295）20%2022-2-1744LOGO借：投资收益 796 少数股东损益 199（99520%） 未分配利润年初 0 贷：提取盈余公积 100 对所有者（或股东）的分配 600 未分配利润年末 2952022-2-1745LOGO（2）借：股本年初 2 000 本年 0 资本公积年初 1 700 本年 0 盈余公积年初 100 本年 120 未分配利润年末 1 370（295+1200-12

31、0-5） 商誉 120 贷：长期股权投资 4352（3 000+396+956 ） 少数股东权益 1058 （ 2 000+0+1 700+0+100+120+1 370 ） 20% 2022-2-1746LOGO借：投资收益 956 少数股东损益 239（119520%） 未分配利润年初 295 贷：提取盈余公积 120 对所有者（或股东）的分配 0 未分配利润年末 1 3702022-2-1747LOGO二、抵销分录的编制 （三）内部债权与债务项目的抵销 1. 内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（ 1 ）应收账款与应付账款；（

32、2 ）应收票据与应付票据；（ 3 ）预付款项与预收款项；（ 4 ）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（ 5 ）应收利息与应付利息；（ 6 ）应收股利与应付股利；（ 7 ）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目 2022-2-1748LOGO二、抵销分录的编制 （2）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和

33、持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。 应编制的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用2022-2-1749LOGO二、抵销分录的编制 （3）内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下： 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： 借：应收账款坏账准备 贷：未分配利润年初 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。即： 借：应收账款坏账

34、准备 贷：资产减值损失2022-2-1750LOGO二、抵销分录的编制或： 借：资产减值损失 贷：应收账款坏账准备具体做法是： 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。2022-2-1751LOGO【例】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，对应坏账准备账户余额为25万元，期初无内部应收账款。 要求：做出相关的抵销分录。【分析】借：应付账款 500 贷：应收账款 500借：应收账款坏账准备 25 贷：资产减值损失 252022-2-1752LOGO连续编制合并财务报表的情况： （1）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，

35、对应坏账准备账户余额仍为25万元。借：应付账款 500 贷：应收账款 500借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 252022-2-1753LOGO （2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，对应坏账准备账户余额为30万元。借：应付账款 600 贷：应收账款 600借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25借：应收账款坏账准备 5 贷：资产减值损失 52022-2-1754LOGO （3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，对应坏账准备账户余额为20万元。借：应付账款 400 贷：应收账款 400借

36、：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 52022-2-1755LOGO （4）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为0万元。借：应收账款坏账准备 25 贷：未分配利润年初 25借：资产减值损失 5 贷：应收账款坏账准备 52022-2-1756LOGO二、抵销分录的编制 （四）内部商品销售业务的抵销 1 不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 【例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 2012 年 S 公司向 P 公司销售商品 10 000 000 元， S 公司 2012 年销售毛利率为 20% ，

37、销售成本为 8 000 000 元。 P 公司购入的上述存货至 2012 年 12 月 31 日未对外销售。 2012 年 12 月 31 日 抵销分录： 借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 8 000 000 存货 2 000 000 2022-2-1757LOGO二、抵销分录的编制 连续编制合并报表时： 借：未分配利润年初（ 年初存货中包含的未实现内部销售利润 ） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本（ 倒挤 ） 存货（ 期末存货中未实现内部销售利润 ） 上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实

38、现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。 2022-2-1758LOGO二、抵销分录的编制 将上述抵销分录分为： 将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本 将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）2022-2-1759LOGO二、抵销分录的编制 【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。 毛利率 = （销售收入 - 销售成本

39、）销售收入 存货中未实现内部销售利润 = 未实现销售收入 - 未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润 = 购货方内部存货结存价值销售方毛利率 2022-2-1760LOGO【例20-4】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 212 年 S 公司向 P 公司销售产品 15 000 000 元， S 公司 212年销售毛利率与 211年相同（为 20% ），销售成本为 12 000 000 元。 P 公司 212年将此商品实现对外销售收入为 18 000 000 元，销售成本为 12 600 000 元；期末存货为 12 400 000 元（期初存货 10 000 000 元 + 本期购进存

40、货 15 000 000 元 - 本期销售成本 12 600 000 元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为 2 480 000 元（ 1 240 000 20% ）。2022-2-1761LOGO P 公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理： 调整期初（ 212年）未分配利润的金额 借：未分配利润年初 2 000 000 贷：营业成本 2 000 000 抵销本期（ 212年）内部销售收入和内部销售成本 借：营业收入 15 000 000 贷：营业成本 15 000 000 抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益 借：营业成本 2 480 000 贷：存货 2 480 000 2022

41、-2-1762LOGO二、抵销分录的编制2 存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货存货跌价准备 贷：未分配利润年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为： 借：营业成本 贷：存货存货跌价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。 借：存货存货跌价准备 或：借：资产减值损失 贷：资产减值损失 贷：存货存货跌价准备 2022-2-1763LOGO【例】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 2012 年 S 公司向 P 公司销售产品 1 500 万元，销售成本为 1 200 万元，至 20

42、12 年 12 月 31 日 P 公司未将上述商品对外出售。 （ 1 ）若 2012 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 300 万元， P 公司计提存货跌价准备 200 万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销 200 万元； （ 2 ）若 2012 年 12 月 31 日存货可变现净值为 1 100 万元， P 公司计提存货跌价准备 400 万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备 100 万元，合并报表应抵销 300 万元（存货中未实现内部销售利润）。 2022-2-1764LOGO二、抵销分录的编制 3. 内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理 （ 1

43、）调整合并财务报表中的期初递延所得税资产 借：递延所得税资产 贷：未分配利润年初 或作相反分录。 注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期合并财务报表中递延所得税资产的调整金额。 （ 2 ）确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额） 递延所得税资产的期末余额 = 期末合并财务报表中存货可抵扣暂时性差异余额所得税税率 2022-2-1765LOGO二、抵销分录的编制 合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的价值，即集团内部销售方（不是购货方）存货成本与可变现净值孰低的结果。 合并财务报表中存货计税基础为集团内部购货方期末结存存货的成本。 （ 3

44、）调整合并财务报表中本期递延所得税资产 本期递延所得税资产的调整金额 = 合并财务报表中递延所得税资产的期末余额 - 购货方个别财务报表中已确认的递延所得税资产 - 期初递延所得税资产调整金额。 借：递延所得税资产 贷：所得税费用 或作相反分录。 2022-2-1766LOGO【例】2012 年 1 月 1 日， P 公司以银行存款购入 S 公司 80% 的股份，能够对 S 公司实施控制。 2012 年 S 公司从 P 公司购进 A 商品 400 件，购买价格为每件 2 万元。 P 公司 A 商品每件成本为 1.5 万元。 2012 年 S 公司对外销售 A 商品 300 件，每件销售价格为

45、2.2 万元；年末结存 A 商品 100 件。 2012 年 12 月 31 日， A 商品每件可变现净值为 1.8 万元； S 公司对 A 商品计提存货跌价准备 20 万元。 2013 年 S 公司对外销售 A 商品 20 件，每件销售价格为 1.8 万元。 2013 年 12 月 31 日， S 公司存货中包括从 P 公司购进的 A 商品 80 件， A 商品每件可变现净值为 1.4 万元。 A 商品存货跌价准备的期末余额为 48 万元。假定 P 公司和 S 公司适用的所得税税率均为 25% 。 要求：编制 2012 年和 2013 年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的

46、影响）。 2022-2-1767LOGO【分析】 P 公司 2012 年和 2013 年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下： （ 1 ） 2012 年抵销分录 抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 800 （ 400 2 ） 贷：营业成本 800 借：营业成本 50 贷：存货 50 100 （ 2-1.5 ） 抵销计提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 2022-2-1768LOGO 确认递延所得税资产 2012 年 12 月 31 日 合并报表中存货成本 =100 1.5=150 （万元），可变现净值 =100 1.8=180 （万元），账面价值为

47、150 万元，计税基础 =100 2=200 （万元），合并报表中应确认递延所得税资产 = （ 200-150 ） 25%=12.5 （万元），因个别报表中已确认递延所得税资产 5 万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产 =12.5-5=7.5 （万元）。 借：递延所得税资产 7.5 贷：所得税费用 7.5 2022-2-1769LOGO （ 2 ） 2013 年抵销分录 抵销期初存货中未实现内部销售利润 借：未分配利润年初 50 贷：营业成本 50 抵销期末存货中未实现内部销售利润 借：营业成本 40 贷：存货 40 80 （ 2-1.5 ） 抵销期初存货跌价准备 借：存货存货跌价准备

48、20 贷：未分配利润年初 20 抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借：营业成本 4 （ 20 100 20 ） 贷：存货存货跌价准备 4 2022-2-1770LOGO 调整本期存货跌价准备 2013 年 12 月 31 日 结存的存货中未实现内部销售利润为 40 万元，存货跌价准备的期末余额为 48 万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为 40 万元，本期应抵销的存货跌价准备 =40- （ 20-4 ） =24 （万元）。 借：存货存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 24 2022-2-1771LOGO 确认递延所得税资产 2013 年 12 月 31 日 合并报表中存货成本 =80 1.

49、5=120 （万元），可变现净值 =80 1.4=112 （万元），账面价值为 112 万元，计税基础 =80 2=160 （万元），合并报表中应确认递延所得税资产 = （ 160-112 ） 25%=12 （万元），因个别报表中已确认递延所得税资产 12 万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产 =12-12=0 。调整分录如下： 借：递延所得税资产 7.5 贷：未分配利润年初 7.5 借：所得税费用 7.5 贷：递延所得税资产 7.5 2022-2-1772LOGO二、抵销分录的编制 （五）内部固定资产交易的处理 1 未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 （ 1 ）将期初固定资产原价

50、中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） （ 2 ）将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初 2022-2-1773LOGO二、抵销分录的编制 （ 3 ）将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本） 固定资产原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） 一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 借：营业外收入 贷：固定资产原价 （ 4 ）

51、将本期多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用等 2022-2-1774LOGO【例20-5】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假设 S 公司以 30 000 000 元的价格将其生产的产品销售给 P 公司，其销售成本为 27 000 000 元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为 3 000 000 元。 P 公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按 30 000 000 元入账，对该固定资产按 15 年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为 0 。该固定资产交易时间为 212 年 1 月 1 日， 本章为简化抵销处理，假定 P 公司该内部交易形成的固定资

52、产 212 年按 12 个月计提折旧 。 l注： 212年（第 1 年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理 ： 2022-2-1775LOGO【分析】 注： 212年（第 1 年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理 ： 借：营业收入 30 000 000 贷：营业成本 27 000 000 固定资产原价 3 000 000 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：管理费用 200 000 2022-2-1776LOGO 213年（第 2 年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理： 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：固定资产原价 3 000 0

53、00 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：未分配利润年初 200 000 借：固定资产累计折旧 200 000 贷：管理费用 200 000 2022-2-1777LOGO二、抵销分录的编制 2 发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销 将上述抵销分录中的“固定资产原价”项目和“固定资产累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润年初 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） 将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润年初 2022-2-1778LOGO二、抵销分

54、录的编制 将本期多提折旧抵销 借：营业外收入（本期多提折旧） 贷：管理费用等 内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理的原理相同。 2022-2-1779LOGO【例20-6】沿用【例 20-5 】，假设 P 公司在 2 26 年（第 15 年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益 500 000 元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理： 借：未分配利润年初 3 000 000 贷：营业外收入 3 000 000 借：营业外收入 2 800 000 贷：未分配利润年初 2 8