第五章合并财务报表1

1、第五章第五章 合并财务报表合并财务报表l合并财务报表概述合并财务报表概述l合并财务报表的编制程序与步骤合并财务报表的编制程序与步骤l股权取得日财务报表的编制股权取得日财务报表的编制l股权取得日后财务报表的编制股权取得日后财务报表的编制合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。合并财务报表的概念合并财务报表的概念特点特点（与个别报表比）（与个别报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制单位不同编制单位不同编制基础不同编制基础不同编制

2、方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/ /抵消分录抵消分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/ /发生额填列）发生额填列） 合并财务报表的种类：合并财务报表的种类：股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后股权取得日后的合并报表的合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时

3、间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一非同一控制下控制下企业合企业合并并 同一控同一控制下企制下企业合并业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不合并报表也不同同两种分类标准两种分类标准合并范围合并范围合合并并范范围围含义：含义： 是指纳入合并报表的企业范围是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高

4、合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司F定义：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活定义：投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。额。 关键词关键词控制控制“控制控制”关系的认定：关系的认定：企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报表合并财务报表下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：1 1、投资方持有被投资

5、方半数以上的表决权；、投资方持有被投资方半数以上的表决权；2 2、投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决、投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权。（一）以个别报表为基础原则（一）以个别报表为基础原则合并报表的编制原则：合并报表的编制原则：是真实性原则的要求是真实性原则的要求（三）重要性原则（三）重要性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵消在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵消 （二）一体性原则（二）一体性原则对合并财务报表项目进行适当的取舍对合并财务报表

6、项目进行适当的取舍（一）统一会计政策、会计期间（一）统一会计政策、会计期间（二）折算外币财务报表（二）折算外币财务报表（三）子公司提供必备资料（三）子公司提供必备资料编制合并报表的基础工作：编制合并报表的基础工作：合并会计报表的编制程序合并会计报表的编制程序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数加计合计数编制调整分录、抵消分录编制调整分录、抵消分录计算合并数计算合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 单位：元单位：元项目项目个别报表个别报表合计数合计数调整与抵消分录调整与抵消分录

7、合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷资产负债表资产负债表项目：项目：利润表项目：利润表项目：所有者权益所有者权益变动表中的变动表中的有关利润分有关利润分配项目：配项目：第一步：开设合并财务报表工作底稿。第一步：开设合并财务报表工作底稿。一般的，合并利润表工作底稿、合并所一般的，合并利润表工作底稿、合并所有者权益变动表工作底稿和合并资产负有者权益变动表工作底稿和合并资产负债表工作底稿合在一张工作底稿中，合债表工作底稿合在一张工作底稿中，合并现金流量表工作底稿单独设置。并现金流量表工作底稿单独设置。第二步：将母公司和纳入合并范围的诸子公司个别报表资料抄入合并财务第二步：将母公司和纳入合并范

8、围的诸子公司个别报表资料抄入合并财务报表工作底稿中的报表工作底稿中的“个别报表个别报表”大栏中的具体栏目，并加计合计数。大栏中的具体栏目，并加计合计数。第四步：根据第四步：根据“合计数合计数”栏与栏与“调整与抵消分录调整与抵消分录”栏资料，计算各项目的栏资料，计算各项目的合并数。合并数。第三步：根据有关资料，在合并财务报表工作底稿第三步：根据有关资料，在合并财务报表工作底稿“调整与抵消分录调整与抵消分录”栏栏中编制调整与抵消分录。中编制调整与抵消分录。合合并并数数的的计计算算合计数合计数+ +调整与抵消分录借调整与抵消分录借方方- -调整与抵消分录贷方调整与抵消分录贷方合计数合计数+ +调整与

9、抵消分录贷调整与抵消分录贷方方- -调整与抵消分录借方调整与抵消分录借方资产类项目资产类项目成本费用类项目成本费用类项目利润分配类项目利润分配类项目负债类项目负债类项目股东权益类项目股东权益类项目收入类项目收入类项目第五步：根据合并财务报表工作底稿中的第五步：根据合并财务报表工作底稿中的“合并数合并数”栏资料，登记各合并财务报表。栏资料，登记各合并财务报表。关于调整和抵消分录：关于调整和抵消分录：（一）哪些调整？（一）哪些调整？（二）为何调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作为统一会计政策、统一会计期间所作的调整的调整对非同一控制下企业合并取得的子公对非同一控制下企业合并取得的

10、子公司，将其可辨认净资产按合并日公允司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整本法结果按权益法进行调整实现抵消前的数据基础可比性实现抵消前的数据基础可比性满足所选择的合并理论的要求满足所选择的合并理论的要求满足实务中长期以来对抵消满足实务中长期以来对抵消分录编制基础的惯性思维分录编制基础的惯性思维同一控制下，在合并资产负债表中，同一控制下，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合存收益中归属于合并方

11、的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。并方的资本公积转入留存收益。体现权益结合法的要义体现权益结合法的要义抵消处理的目的：确定合并报表数据抵消处理的目的：确定合并报表数据抵消处理的类别：抵消处理的类别：第一类：与第一类：与内部股权投资内部股权投资有关的抵消处理；有关的抵消处理；第二类：与第二类：与内部债权、债务内部债权、债务有关的抵消处理；有关的抵消处理；第三类：与第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易内部资产交易有关的抵消处理；有关的抵消处理；第四类：与第四类：与内部现金流动内部现金流动有关的抵消处理。有关的抵消处理。合并

12、现金流量表合并现金流量表（三）抵消（三）抵消构成企业集团的各成员企业之间的交易从合并报表的视角来看，属于构成企业集团的各成员企业之间的交易从合并报表的视角来看，属于内部交易；在依据个别报表编制合并报表时，内部交易对相关成员企业内部交易；在依据个别报表编制合并报表时，内部交易对相关成员企业个别报表产生的影响应予以抵消，以便生成能够真正反映相关成员企业个别报表产生的影响应予以抵消，以便生成能够真正反映相关成员企业构成的企业集团整体的构成的企业集团整体的“合并合并”财务信息。财务信息。抵消分录只能在工作底稿里编制，所以涉及的抵消分录只能在工作底稿里编制，所以涉及的对象是有关的报表项目而不是会计科目。

13、对象是有关的报表项目而不是会计科目。合并财务报表编制要点合并财务报表编制要点（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表（1 1）长期股权投资长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消。与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消。合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。影响后，由母公司合并编制。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少

14、数股东权益在子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应作为少数股东权益在合并资产负债表中所有者权益项目下以合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益少数股东权益”项目列示。项目列示。长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理原理：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理原理：A A公司以银行存款公司以银行存款100100万元向万元向B B公公司投资，取得司投资，取得B B公司公司100%100%的股权的股权母公司母公司子公司子公司母公司的会计处理：母公司的会计处理：借：借：长期股权投资长期股权投资 100100 贷：银行存款贷：银行存款 100100对于子公司而言，其个别财务报表各项目的对于

15、子公司而言，其个别财务报表各项目的数额并不会因此控股合并的发生而变动，只是其数额并不会因此控股合并的发生而变动，只是其净资产的所有权由原来的一个或多个投资者持有净资产的所有权由原来的一个或多个投资者持有转变转变A A公司持有公司持有企业会计准则第企业会计准则第3333号号合并财务报合并财务报表讲解表讲解 立信会计出版社立信会计出版社子公司的会计处理：子公司的会计处理：借：银行存款借：银行存款 100100 贷：贷：实收资本实收资本 100100合并财务报表编制要点合并财务报表编制要点（一）合并资产负债表（一）合并资产负债表（2 2）债权与债务债权与债务应当相互抵消，应当相互抵消，同时抵消应收账

16、款的坏账准备同时抵消应收账款的坏账准备和债权投资的减值准备。和债权投资的减值准备。（4 4）其他内部交易。）其他内部交易。（3 3）存货、固定资产、无形资产）存货、固定资产、无形资产等包含的等包含的未实现内部销售损益未实现内部销售损益。（二）合并利润表（二）合并利润表合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础，在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后，由母公司合并编制。由母公司合并编制。1 1、销售商品销售商品所产生所产生的的营业收入和营业成营业

17、收入和营业成本本应当抵消应当抵消期末期末全部实现对外销售全部实现对外销售的，抵消购买方的，抵消购买方的的营业成本营业成本与销售方的与销售方的营业收入营业收入期末期末未实现对外销售未实现对外销售形成存货、固定资形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的，进行上述抵消后，还要资产的，进行上述抵消后，还要抵消各抵消各项资产包含的未实现内部销售损益项资产包含的未实现内部销售损益2 2、同时要将固定资产的、同时要将固定资产的折旧额折旧额或无形资产的或无形资产的摊销摊销额额与未实现内部销售损益相关部分进行抵消与未实现内部销售损益相关部分进行抵消3 3、持有对

18、方、持有对方债券所产生的投资收益应当与其对应的发行方利息费债券所产生的投资收益应当与其对应的发行方利息费用用相互抵消；相互抵消；4 4、持有对方、持有对方长期股权投资的投资收益长期股权投资的投资收益应当抵消；应当抵消；5 5、其他内部交易对合并利润表的影响应当抵消。、其他内部交易对合并利润表的影响应当抵消。少数股东损益少数股东损益是子公司当年实现净损益中少是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额，在金额上相当于子公数股东应享有的份额，在金额上相当于子公司当年净损益与少数股东持股比例之乘积。司当年净损益与少数股东持股比例之乘积。少数股东权益少数股东权益在在合并资产负债表合并资产负债表中确认中

19、确认少数股东损益少数股东损益在在合并利润表合并利润表中确认中确认利润表利润表（四）合并所有者权益变动表（四）合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础，由母公司编制，益变动表为基础，由母公司编制，只反映母公司所有者权益只反映母公司所有者权益的变动情况，其中利润分配项目只反映母公司的利润分配数。的变动情况，其中利润分配项目只反映母公司的利润分配数。（三）合并现金流量表（略）（三）合并现金流量表（略）股权取得日合并报表的编制股权取得日合并报表的编制一、同一控制下企业合并日的合并报表一、同一控制下企业合并日的

20、合并报表二、非同一控制下企业合并日的合并报表二、非同一控制下企业合并日的合并报表一、同一控制下企业合并的合并日合并报表一、同一控制下企业合并的合并日合并报表合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并日的合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点对子公司净资产按其对子公司净资产按其账面价值账面价值报告报告将合并方对被合并方的将合并方对被合并方的长期股权投资与被合并方的股东权益相互抵消长期股权投资与被合并方的股东权益

21、相互抵消（少（少数股东权益）数股东权益）对于被合并方在合并前实现的对于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，留存收益中归属于合并方的部分，以合并方以合并方资本公积贷方余额为限资本公积贷方余额为限，自合并方的资本公积转入留存收益，自合并方的资本公积转入留存收益。要反映本期合并前的实现净利润情况；要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况要反映本期期初至合并日的现金流动情况（4 4）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属）在合并资产负债表中，对于被合并方在企业

22、合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。同一控制下，遵循同一控制下，遵循“一体化存续原则一体化存续原则”。从集团的角度看，被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利从集团的角度看，被合并方在合并前通过其自身的生产经营活动实现的累积净利润也归属于企业集团，这些净利润在资产负债表上会相应转为留存收益。润也归属于企业集团，这些净利润在资产负债表上会相应转为留存收益。但是企业在编制合并财务报表时将被合并方的所有者权益全部从借方抵消了，被但是企业在编制合并财务报表时将被合并方的所有者权益全部从借方抵消了，被合并

23、方的留存收益也抵消了，因此要做回复留存收益的调整分录，也就是在合并合并方的留存收益也抵消了，因此要做回复留存收益的调整分录，也就是在合并报表层面恢复被合并方的盈余公积和未分配利润。报表层面恢复被合并方的盈余公积和未分配利润。同一控制下合并日与内部股权投资有关的抵消分录同一控制下合并日与内部股权投资有关的抵消分录: :借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 子公司报告价值子公司报告价值 母公司对该子公司长期股权投资报告价值母公司对该子公司长期股权投资报告价值 子公司可辨认净资产账

24、面价值子公司可辨认净资产账面价值与少数股东持股比例之乘积与少数股东持股比例之乘积 被合并方的资产、负债入账价值被合并方的资产、负债入账价值一致会计政策下的账面价值计量；一致会计政策下的账面价值计量；合并方对被合并方的长期股权投资入账价值合并方对被合并方的长期股权投资入账价值被合并方所有者权益账面价值的份额计量被合并方所有者权益账面价值的份额计量借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润教材例教材例4-6 P854-6 P85【例例5-15-1】同一控制下合并日合并资产负债表的编制同一控制下合并日合并资产负债表的编制资料资料（全资母公司）（全资母公司）2 21212

25、年年6 6月末月末A A公司用账面价值公司用账面价值500500万元、公允价值万元、公允价值580580万元的库万元的库存商品和存商品和100100万元的银行存款实施与万元的银行存款实施与B B公司的公司的100%100%控股合并控股合并合并方净资产价值资料合并方净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产权益权益项目项目账面价值账面价值项目项目账面价值账面价值货币资金货币资金500应付账款等应付账款等1000库存商品等库存商品等800股本股本1000固定资产固定资产1500资本公积资本公积380盈余公积盈余公积200未分配利润未分配利润220被合并方净资产价值资料被合并方净资产价值资料 单位

26、：万元单位：万元资产资产权益权益项目项目账面价值账面价值项目项目账面价值账面价值原材料等原材料等200应付账款等应付账款等400固定资产固定资产900股本股本400资本公积资本公积100盈余公积盈余公积50未分配利润未分配利润150合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 700 700 贷：库存商品贷：库存商品 500500 银行存款银行存款 100100 资本公积资本公积 100100抵消分录：抵消分录：借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 100 100 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资

27、700 700 B B公司盈余公积归属于公司盈余公积归属于A A公司的是公司的是5050万元，万元，未分配利润归属于未分配利润归属于A A公司的是公司的是150150万元。万元。借：资本公积借：资本公积 200 200 贷：盈余公积贷：盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150 150 合并日合并财务报表工作底稿（简表）合并日合并财务报表工作底稿（简表） 单位：万元单位：万元项目项目个别报表个别报表调整与抵消分录调整与抵消分录合并数合并数母公司（母公司（A）子公司（子公司（B）借借贷贷流动资产流动资产700*200固定资产固定资产1500900长期股权投资长期股权投资700*0负债负债1

28、000400股本股本1000400资本公积资本公积480*100盈余公积盈余公积20050未分配利润未分配利润22015090024007000140040010001002002805050250150150370【例例5-25-2】资料：资料：（非全资母公司）（非全资母公司）2 21212年年6 6月月A A公司用账面价值公司用账面价值500500万元、公允价值万元、公允价值580580万元的库万元的库存商品和存商品和100100万元的银行存款实施与万元的银行存款实施与B B公司的公司的80%80%控股合并控股合并合并的账务处理：合并的账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 560 5

29、60 资本公积资本公积 4040 贷：库存商品贷：库存商品 500500 银行存款银行存款 100 100 借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 100 100 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 560560 少数股东权益少数股东权益 140 140 B B公司盈余公积公司盈余公积5050万元中归属于万元中归属于A A公司的部分为公司的部分为4040万元，万元，B B公司公司未分配利润未分配利润150150万元中归属于万元中归属于A A公司的部分是公司的部分是120120万元。万元。借：资本公积借：资本公积 16016

30、0 贷：盈余公积贷：盈余公积 4040 未分配利润未分配利润 120120抵消分录：抵消分录：项目项目个别报表个别报表调整与抵消分调整与抵消分录录合并数合并数母公司母公司（A）子公司子公司（B）借借贷贷流动资产流动资产700*200固定资产固定资产1500900长期股权投资长期股权投资560*0负债负债1000400股本股本1000400资本公积资本公积340*100盈余公积盈余公积20050未分配利润未分配利润220150少数股东权益少数股东权益90024005600140040010001001601805040240150120340140140例例5-35-3：A A、B B公司分别为

31、公司分别为P P公司控制下的两家子公司，公司控制下的两家子公司，A A公司于公司于20102010年年3 3月月1010日自母公司日自母公司P P处取得处取得B B公司公司100%100%的股权，合并后的股权，合并后B B公司仍维持其独公司仍维持其独立法人资格继续经营。立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，为进行该项企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值1 1元）作为对价。元）作为对价。假定假定A A、B B公司采用的会计政策相同。公司采用的会计政策相同。合并日，合并日，A A公司及公司及B B公司的所有者权益构成如下表（金额单位

32、：万元）公司的所有者权益构成如下表（金额单位：万元）A A公司公司B B公司公司合计合计项目项目金额金额项目项目金额金额股本股本36003600股本股本60060042004200资本公积资本公积10001000资本公积资本公积20020012001200盈余公积盈余公积800800盈余公积盈余公积40040012001200未分配利润未分配利润20002000未分配利润未分配利润80080028002800合计合计74007400合计合计20002000940094001 1、长期股权投资的确认和计量、长期股权投资的确认和计量借：长期股权投资借：长期股权投资 2 0002 000 贷：股本贷

33、：股本 600 600 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1 4001 4002 2、合并日合并财务报表的编制、合并日合并财务报表的编制（1 1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消处理借：股本借：股本 600600 资本公积资本公积 200200 盈余公积盈余公积 400 400 未分配利润未分配利润 800800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2 0002 000（2 2）调整资本公积）调整资本公积A A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B B公公司实现的留存收益中归属于合并方的部分

34、（司实现的留存收益中归属于合并方的部分（12001200万元）应自万元）应自资本公积转入留存收益。资本公积转入留存收益。A A公司在确认对公司在确认对B B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为面余额为24002400万元（万元（1000+14001000+1400），假定其中资本溢价或股本），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为溢价的金额为18001800万元。万元。借：资本公积借：资本公积 1 2001 200 贷：盈余公积贷：盈余公积 400 400 未分配利润未分配利润 800800方法方法1 1：按相同比例恢复。：按相同比例恢复。借：资本公

35、积借：资本公积 600 600贷：盈余公积贷：盈余公积 200200（40040050%50%） 未分配利润未分配利润 400400（80080050%50%）特殊问题特殊问题假定假定A A公司资本溢价或股本溢价的金额为公司资本溢价或股本溢价的金额为600600万元，在合并万元，在合并工作底稿中，调整分录应该如何编制？工作底稿中，调整分录应该如何编制？方法方法2 2：先恢复盈余公积，再恢复未分配利润。：先恢复盈余公积，再恢复未分配利润。借：资本公积借：资本公积 600 600 贷：盈余公积贷：盈余公积 400 400 未分配利润未分配利润 200 200方法方法3 3：先恢复未分配利润，再恢复

36、盈余公积。：先恢复未分配利润，再恢复盈余公积。借：资本公积借：资本公积 600 600 贷：未分配利润贷：未分配利润 600 600非同一控制下企业合并的合并日合并报表非同一控制下企业合并的合并日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确认为确认为商誉商誉，或计入，或计入

37、留存收益留存收益为什么非同一控制下企业合并只编制合并资产负债表？为什么非同一控制下企业合并只编制合并资产负债表？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考：重点思考：为什么非同一控制下企业合并只编制合并资产负债表？为什么非同一控制下企业合并只编制合并资产负债表？不管同一控制还是非同一控制，合并日都要编资产负债表，因为要体现合不管同一控制还是非同一控制，合并日都要编资产负债表，因为要体现合并日双方的资产负债所有者权益情况；并日双方的资产负债所有者权益情况；同一控制下企业合并要体现一体化存续原则，所以要包括年

38、初到合并日产同一控制下企业合并要体现一体化存续原则，所以要包括年初到合并日产生的利润及现金流量，所以合并日三表都要编；而非同一控制下，合并之生的利润及现金流量，所以合并日三表都要编；而非同一控制下，合并之前合并方没有参与，被合并方合并前的利润和现金流量不属于合并方，所前合并方没有参与，被合并方合并前的利润和现金流量不属于合并方，所以只需要在期末编制从合并日到期末的合并利润表和合并现金流量表。以只需要在期末编制从合并日到期末的合并利润表和合并现金流量表。为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？借：固定资产借：固定

39、资产 无形资产无形资产 投资性房地产投资性房地产 存货等存货等贷：资本公积贷：资本公积 公允价值大于原账面价值的差额公允价值大于原账面价值的差额 非同一控制下合并日合并报表的调整分录非同一控制下合并日合并报表的调整分录: :借：股本（实收资本）借：股本（实收资本） 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益 留存收益留存收益 被购买方股本账面数被购买方股本账面数 A A= =合并成本合并成本- -被合并方可辨认净资产公允价值被合并方可辨认净资产公允价值购买方持股比例购买方持股比例也就是合并时形成的商誉在合并报表确

40、认了也就是合并时形成的商誉在合并报表确认了 G1G1 母公司对该子公司长期股权投资报告价值，确定的合并成本母公司对该子公司长期股权投资报告价值，确定的合并成本 E E (A+B+C+D)(A+B+C+D)少数股东持股比例少数股东持股比例 F F G2 G2 被购买方经调整后的资本公积数被购买方经调整后的资本公积数 B B 被购买方盈余公积账面数被购买方盈余公积账面数 C C 被购买方未分配利润账面数被购买方未分配利润账面数 D D非同一控制下合并日与内部股权投资有关的抵消分录非同一控制下合并日与内部股权投资有关的抵消分录: :教材例教材例4-8 P964-8 P96【例例5-55-5】非同一控

41、制下合并日合并资产负债表的编制非同一控制下合并日合并资产负债表的编制母公司的合并成本母公司的合并成本 子公司可辨认净资产公允价值份额子公司可辨认净资产公允价值份额100%100%控股的情况控股的情况合并双方合并前净资产价值资料合并双方合并前净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产负债负债项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方账面账面价值价值公允公允价值价值账面账面价值价值公允公允价值价值流动资产流动资产1000200200负债负债900400400固定资产固定资本股本1000400长期股权投资长期股

42、权投资00资本公积资本公积200100盈余公积盈余公积30050未分配利润未分配利润400150A A公司与公司与B B公司为非同一控制下的两个企公司为非同一控制下的两个企业。业。2 21212年年6 6月末月末A A用账面价值用账面价值500500万元、万元、公允价值公允价值580580万元的库存商品和万元的库存商品和300300万元万元的银行存款实施与的银行存款实施与B B的的100%100%控股合并。控股合并。借：固定资产借：固定资产 100100 贷：资本公积贷：资本公积 100100借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 200200 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润

43、未分配利润 150150 商誉商誉 8080 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 880880【例例5-65-6】非同一控制下合并日合并资产负债表的编制非同一控制下合并日合并资产负债表的编制母公司的合并成本母公司的合并成本 子公司可辨认净资产公允价值份额子公司可辨认净资产公允价值份额非非100%100%控股的情况控股的情况合并双方合并前净资产价值资料合并双方合并前净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产负债负债项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方账面账面价值价值公允公允价值价值账面账面价值价值公允公允价值价值流动资产流动资产

44、1000200200负债负债900400400固定资产固定资本股本1000400长期股权投资长期股权投资00资本公积资本公积200100盈余公积盈余公积30050未分配利润未分配利润400150A A公司与公司与B B公司为非同一控制下的两个企公司为非同一控制下的两个企业。业。2 21111年年6 6月末月末A A用账面价值用账面价值500500万元、万元、公允价值公允价值580580万元的库存商品和万元的库存商品和300300万元万元的银行存款取得的银行存款取得B B的的80%80%的股权份额。的股权份额。借：固定资产借：固定资产 100100 贷：资本公积贷：资本

45、公积 100100借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 200200 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 商誉商誉 240240 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 880880 少数股东权益少数股东权益 160160【例例5-75-7】非同一控制下合并日合并资产负债表的编制非同一控制下合并日合并资产负债表的编制母公司的合并成本母公司的合并成本 子公司可辨认净资产公允价值份额子公司可辨认净资产公允价值份额100%100%控股的情况控股的情况合并双方合并前净资产价值资料合并双方合并前净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产负债负债项目项目购买方账购买方账

46、面价值面价值被购买方被购买方项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方账面账面价值价值公允公允价值价值账面账面价值价值公允公允价值价值流动资产流动资产1000200200负债负债900400400固定资产固定资本股本1000400长期股权投资长期股权投资00资本公积资本公积200100盈余公积盈余公积30050未分配利润未分配利润400150A A公司与公司与B B公司为非同一控制下的两个企公司为非同一控制下的两个企业。业。2 21111年年6 6月末月末A A仅以账面价值仅以账面价值500500万万元、公允价值元、公允价值580580万元的库存商品作为合万

47、元的库存商品作为合并对价取得并对价取得B B的全部股权。的全部股权。借：固定资产借：固定资产 100100 贷：资本公积贷：资本公积 100100借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 200200 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 580580 留存收益留存收益 220220【例例3-83-8】非同一控制下合并日合并资产负债表的编制非同一控制下合并日合并资产负债表的编制母公司的合并成本母公司的合并成本 子公司可辨认净资产公允价值份额子公司可辨认净资产公允价值份额非非100%100%控股的情况控股的情况合并双方合并前净资

48、产价值资料合并双方合并前净资产价值资料 单位：万元单位：万元资产资产负债负债项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方项目项目购买方账购买方账面价值面价值被购买方被购买方账面账面价值价值公允公允价值价值账面账面价值价值公允公允价值价值流动资产流动资产1000200200负债负债900400400固定资产固定资本股本1000400长期股权投资长期股权投资00资本公积资本公积200100盈余公积盈余公积30050未分配利润未分配利润400150A A公司与公司与B B公司为非同一控制下的两个企公司为非同一控制下的两个企业。业。2 21111年年6 6月末月末A

49、A仅以账面价值仅以账面价值500500万万元、公允价值元、公允价值580580万元的库存商品作为合万元的库存商品作为合并对价取得并对价取得B B的的80%80%股权。股权。借：固定资产借：固定资产 100100 贷：资本公积贷：资本公积 100100借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 200200 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150贷：长期股权投资贷：长期股权投资 580580 少数股东权益少数股东权益 160160 留存收益留存收益 6060通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并如果企业合并是通过多次交换

50、交易分步实现的，则企如果企业合并是通过多次交换交易分步实现的，则企业业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理区分个别和合并财务报表分别进行处理。（1 1）对于购买日之前已经持有的对被购买方的股权投资，）对于购买日之前已经持有的对被购买方的股权投资，按按照其在购买日的公允价值重新计量照其在购买日的公允价值重新计量，差额计入

51、当期投资收益。，差额计入当期投资收益。（2 2）合并成本合并成本= =购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值+ +购买日新购买日新购入股权所支付对价的公允价值购入股权所支付对价的公允价值合并报表：合并报表：（3 3）比较合并成本与购买日被合并方可辨认净资产公允价）比较合并成本与购买日被合并方可辨认净资产公允价值中合并方应享有的份额，确定购买日应确认的合并商誉值中合并方应享有的份额，确定购买日应确认的合并商誉或应计入当期损益的金额或应计入当期损益的金额（4 4）购买方对于购买日之前持有的被购买方股权涉及的其他）购买方对于购买日之前持有的被购买

52、方股权涉及的其他综合收益中购买方应享有的部分，综合收益中购买方应享有的部分，转为购买日所属当期投资收转为购买日所属当期投资收益。益。教材例教材例4-114-11（2 2）股权取得日后合并财务报表的编制步骤：股权取得日后合并财务报表的编制步骤：调整子公司的个别报表调整子公司的个别报表按照权益法调整对子公司的长期股权投资按照权益法调整对子公司的长期股权投资编制抵消分录，抵编制抵消分录，抵消内部交易事项消内部交易事项在工作底稿上计算合并数，在工作底稿上计算合并数，编制合并财务报表编制合并财务报表调整子公司的个别报表调整子公司的个别报表u同一控制下企业合并取得的子公司：同一控制下企业合并取得的子公司：

53、统一会计期间、会计政策统一会计期间、会计政策u非同一控制下企业合并取得的子公司：非同一控制下企业合并取得的子公司：将其可辨认净资产将其可辨认净资产按购买日公允价值为报告基础进行调整按购买日公允价值为报告基础进行调整（2 2）对非同一控制下企业合并取得的子公司，要对子公司可辨认净资产）对非同一控制下企业合并取得的子公司，要对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整。按合并日公允价值为报告基础进行调整。合并日合并报表合并日合并报表中子公司各项可辨认净资产按合并日公允价值报告；中子公司各项可辨认净资产按合并日公允价值报告；而而合并日后每期末的合并资产负债表合并日后每期末的合并资产负债表中

54、，子公司可辨认净资产的报告价值中，子公司可辨认净资产的报告价值并不是期末评估的公允价值并不是期末评估的公允价值，而是按合并日公允价值作为基础，再结合相，而是按合并日公允价值作为基础，再结合相关资产、负债报告期内的价值变动，对子公司个别报表账面价值进行调整。关资产、负债报告期内的价值变动，对子公司个别报表账面价值进行调整。对子公司资产、负债按照合并日公允价值进行调整对子公司资产、负债按照合并日公允价值进行调整根据购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资根据购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值与账面价值的资料，将可辨认资产、负产、负债的公允价值与账面价值的资料，将

55、可辨认资产、负债的账面价值调整为购买日的公允价值。债的账面价值调整为购买日的公允价值。借：固定资产借：固定资产 无形资产无形资产 投资性房地产投资性房地产 存货等存货等贷：资本公积贷：资本公积 购买日公允价值大于原账面价值的差购买日公允价值大于原账面价值的差额额 对子公司资产负债表和利润表的调整对子公司资产负债表和利润表的调整由于子公司的个别报表是按其资产、负债的由于子公司的个别报表是按其资产、负债的账面价值账面价值为基础为基础编制的，其资产、负债以及当期计算的净损益也是以其资产、编制的，其资产、负债以及当期计算的净损益也是以其资产、负债的账面价值为基础计算的结果。负债的账面价值为基础计算的结

56、果。（如计提的固定资产折旧、摊销的无形资产、结转的存货成（如计提的固定资产折旧、摊销的无形资产、结转的存货成本等）本等）而购买日公允价值与原账面价值存在差额的资产、负债，在而购买日公允价值与原账面价值存在差额的资产、负债，在日后的经营过程中因使用、销售或偿付等而得以实现，在资产、日后的经营过程中因使用、销售或偿付等而得以实现，在资产、负债以及净损益的计算中应反映负债以及净损益的计算中应反映公允价值公允价值产生的影响。产生的影响。合并当年合并当年借：管理费用借：管理费用 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 无形资产无形资产累计摊销累计摊销 按固定资产公允价值与账面价值的差额当期应补提的折旧

57、按固定资产公允价值与账面价值的差额当期应补提的折旧 按无形资产公允价值与账面价值的差额当期应补摊销的金额按无形资产公允价值与账面价值的差额当期应补摊销的金额 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 存货公允价值与账面价值的差额存货公允价值与账面价值的差额当期已销售的比例当期已销售的比例 合并第二年及以后合并第二年及以后借：未分配利润借：未分配利润年初年初 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 无形资产无形资产累计摊销累计摊销 以前各年以前各年按固定资产公允价值应补提的折旧按固定资产公允价值应补提的折旧 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 存货公允价值与账面价值的差额存货公允价值

58、与账面价值的差额当期已销售的比例当期已销售的比例 以前各年以前各年按无形资产公允价值应补摊销的金额按无形资产公允价值应补摊销的金额 以前各年以前各年数应补提的折旧、摊销等数应补提的折旧、摊销等 借：管理费用借：管理费用 贷：固定资产贷：固定资产累计折旧累计折旧 无形资产无形资产累计摊销累计摊销 按固定资产公允价值与账面价值的差额按固定资产公允价值与账面价值的差额当期当期应补提的折旧应补提的折旧 按无形资产公允价值与账面价值的差额按无形资产公允价值与账面价值的差额当期当期应补摊销的金额应补摊销的金额 按权益法调整对子公按权益法调整对子公司的长期股权投资司的长期股权投资在采用成本法核算长期股权投资

59、的情况下，在采用成本法核算长期股权投资的情况下，“长期股权投资长期股权投资”账户反映：账户反映：长期股权投资成本的增减变动；长期股权投资成本的增减变动；投资方获得现金股利时确认为投资收益。投资方获得现金股利时确认为投资收益。在采用权益法核算长期股权投资的情况下，在采用权益法核算长期股权投资的情况下，“长期股权投资长期股权投资”账户反映：账户反映：投资企业在被投资企业所有者权益中享有份额的变动；投资企业在被投资企业所有者权益中享有份额的变动；在被投资企业实现净利润时按其享有的份额确认投资收益；在被投资企业实现净利润时按其享有的份额确认投资收益；获得现金股利时按其享有的份额抵减长期股权投资的账面价获得现金股利时按其享有的份额抵减长期股权投资的账面价值；值；被投资企业发生其他综合收益和其他权益（资本公积）变动被投资企业发生其他综合收益和其他权益（资本公积）变动时，按其享有的份额调整长期股权投资的账面价值。时，按其享有的份额调整长期股权投资的账面价值。财政部于财政部于20142014年年7 7月月1 1日修订了日修订了企业会计准则第企业会计准则第3030号号财务报表列报财务报表列报，该准则最大亮点之一是报，该准则最大亮点之一是报