第三章合并财务报表基本理论

1、1合并财务报表：基本理论合并财务报表：基本理论中央财经大学会计学院中央财经大学会计学院杨金观杨金观2009年年9月月2合并财务报表：基本理论合并财务报表：基本理论 一合并财务报表的性质一合并财务报表的性质l二合并财务报表的局限性二合并财务报表的局限性l三合并财务报表的合并理论三合并财务报表的合并理论l四合并财务报表的合并范围四合并财务报表的合并范围l五、合并财务报表的组成及其编制原则五、合并财务报表的组成及其编制原则l六、合并财务报表编制的基础工作及编制程序六、合并财务报表编制的基础工作及编制程序l七、合并财务报表的国际比较七、合并财务报表的国际比较 l八、中国企业集团化发展与合并财务报表编制

2、八、中国企业集团化发展与合并财务报表编制 3一合并财务报表的性质一合并财务报表的性质l(一一)企业合并的会计问题企业合并的会计问题l(二二)什么是合并财务报表什么是合并财务报表 （三）合并财务报表的特点（三）合并财务报表的特点l(四四)合并财务报表编制的目的或作用合并财务报表编制的目的或作用4(一一)企业合并的会计问题企业合并的会计问题1.企业合并的三种方式企业合并的三种方式(1)吸收合并吸收合并(2)新设合并新设合并(3)控股合并控股合并2.合并日的会计问题合并日的会计问题(1)企业合并的会计处理方法企业合并的会计处理方法(2)企业合并日的合并财务报表企业合并日的合并财务报表3.合并日后的会

3、计问题合并日后的会计问题:控股合并下的合并财务报控股合并下的合并财务报表表5(二二)什么是合并财务报表什么是合并财务报表l95年年暂行规定暂行规定中，合并会计报中，合并会计报表是指表是指“由母公司编制的，将母公由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整个会计主体，综合反映企业集团整体经营成果、财务状况及其变动情体经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。况的会计报表。6l指出指出: 合并财务报表是指反映母公司和其全部子合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果公司形成的企业集团整体财务状况、

4、经营成果和现金流量的财务报表。和现金流量的财务报表。 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。子公司是指被母公司控制的企业。7l母公司要求同时具备两个条件：母公司要求同时具备两个条件：l1、必须有一个或一个以上的子公司。、必须有一个或一个以上的子公司。l2、可以是企业，如、可以是企业，如公司法公司法所规范的所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的，但形成会计是主体，如非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金等。主体的其他组织，如基金等。8l子公司也应同时具备以下

5、两个条件：子公司也应同时具备以下两个条件：l1、作为子公司必须被母公司控制，并且只能、作为子公司必须被母公司控制，并且只能由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或由一个母公司控制，不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。多个母公司同时控制。l2、可以是企业，如、可以是企业，如公司法公司法所规范的股份所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如有限公司、有限责任公司，也可以是主体，如非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的的主体等。如基金以及信托项目等特殊目的的主体等。9（三）合并财务报表的特点（三）合并财务报表的特点

6、l相对于个别财务报表，其特点：相对于个别财务报表，其特点：l1、合并财务报表反映的是经济意义主体的财、合并财务报表反映的是经济意义主体的财务状况、经营成果和现金流量。（实质重于形务状况、经营成果和现金流量。（实质重于形式）式）l2、合并财务报表的编制主体是母公司。、合并财务报表的编制主体是母公司。l3、合并财务报表的编制基础是构成企业集团、合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表。的母、子公司的个别财务报表。l4、合并财务报表的编制遵循特定的方法，不、合并财务报表的编制遵循特定的方法，不同于个别财务报表的编制。同于个别财务报表的编制。10(四四)合并财务报表编制的目的合并

7、财务报表编制的目的（或作用）（或作用）l合并报表编制的目的在于反映和报告在共同控制之下合并报表编制的目的在于反映和报告在共同控制之下的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，的一个企业集团的财务状况和经营成果的总括情况，以便满足快报表使用者对该经济实体的会计信息的需以便满足快报表使用者对该经济实体的会计信息的需求。换言之，编制合并报表是基于这样一种假设：母求。换言之，编制合并报表是基于这样一种假设：母公司会计报表的使用者可以通过合并财务报表来满足公司会计报表的使用者可以通过合并财务报表来满足其对企业集团有关会计信息的需要，在这方面合并财其对企业集团有关会计信息的需要，在这方面合并财务报表比

8、个别会计报表能够提供更有意义的会计信息。务报表比个别会计报表能够提供更有意义的会计信息。11l具体包括：具体包括：l1为母公司的股东、债权人、管理者、为母公司的股东、债权人、管理者、有关政府管理机关等提供决策有用信息。有关政府管理机关等提供决策有用信息。l2避免企业集团利用内部复杂的控股关避免企业集团利用内部复杂的控股关系、人为粉饰财务报表情况的发生。系、人为粉饰财务报表情况的发生。12二合并财务报表的局限性二合并财务报表的局限性l1母、子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针母、子公司的债权人对企业的债权清偿权通常是针对独立的法律主体，而不是针对经济实体。合并财务对独立的法律主体，而不是针对

9、经济实体。合并财务报表所反映的资产都不能满足母、子公司债权人的要报表所反映的资产都不能满足母、子公司债权人的要求。求。l2合并财务报表中数据实际上是母、子公司的混合数，合并财务报表中数据实际上是母、子公司的混合数，并不能反映每个法律实体的长、短期偿债能力，因而并不能反映每个法律实体的长、短期偿债能力，因而不能满足债权人的全部信息需要。不能满足债权人的全部信息需要。l3子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到子公司的少数股东难以从合并财务报表中直接得到他们所需要的决策有用信息，合并报表不能反映各个他们所需要的决策有用信息，合并报表不能反映各个企业经营活动的详细情况。企业经营活动的详细情况。l

10、4合并财务报表不能为股东预测和评价母公司和所有合并财务报表不能为股东预测和评价母公司和所有子公司将来的股利分派提供依据。子公司将来的股利分派提供依据。 13三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围l33号准则规定：合并财务报表的合并范号准则规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。围应当以控制为基础加以确定。l控制，是指一个企业能够决定另一个企控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。个企业的经营活动中获取利益的权力。14控制的特征控制的特征l1、控制的主体是唯一的，不是两方或

11、多方。、控制的主体是唯一的，不是两方或多方。l2、控制的内容是另一个企业日常生产经营活动的财务、控制的内容是另一个企业日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。来决定的。l3、控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利、控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维护经济利益、保护经济利益，或者降低所分担益、维护经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。的损失等。l4、控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以、控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的

12、权是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。力。15控制的具体应用控制的具体应用l1、母公司直接或通过子公司间接拥有被、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是。有证据表明母公表的合并范围。但是。有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。司不能控制被投资单位的除外。16l2、母公司拥有被投资单位半数或以下的、母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足以下条件之一的，视为母表

13、决权，满足以下条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围；但是，有证据表明母报表的合并范围；但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：公司不能控制被投资单位的除外：17l(1)通过与被投资单位其他投资者之间的通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；权；(2)根据公司章根据公司章 程或协议，有权决定被投程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；资单位的财务和经营政策；(3)有权任免被投资单位的董事会

14、或类似有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；机构的多数成员；(4)在被投资单位的董事会或类似机构占在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。多数表决权。18在确定能否控制被投资单位时在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑对潜在表决权的考虑l在确定能否控制被投资单位时，应当考在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。执行的认股权证等潜在表决权因素。19l母公司应当将其全部子公司纳入合并财母公司应当将其全部子公司纳入合并财

15、务报表的合并范围。务报表的合并范围。l关于关于SPE应纳入合并财务报表的规定。应纳入合并财务报表的规定。20l母公司不应将下列被投资单位纳入合并母公司不应将下列被投资单位纳入合并财务报表的合并范围（财务报表的合并范围（准则中未明确）准则中未明确） l （一）按照破产程序，已宣告被清理（一）按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；整顿的子公司； l （二）已宣告破产的子公司；（二）已宣告破产的子公司； l （三）非持续经营的所有者权益为负（三）非持续经营的所有者权益为负数的子公司；数的子公司； 21l（四）母公司不再控制的子公司；（四）母公司不再控制的子公司；l（五）联合控制主体；（五）联合控制

16、主体； l（六）其他非持续经营的或母公司（六）其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。不能控制的被投资单位。 22四合并财务报表的合并理论四合并财务报表的合并理论l（一）母公司理论（一）母公司理论 l（二）经济实体理论（二）经济实体理论l（三）业主权（三）业主权(所有权所有权)理论理论l（四）当代理论（四）当代理论23（一）母公司理论（一）母公司理论l按照母公司理论编制的合并财务报表主要以下按照母公司理论编制的合并财务报表主要以下特征：特征：l1、将少数股权对于子公司净资产的要求权排、将少数股权对于子公司净资产的要求权排除在合并资产负债表的股东权益之外，以除在合并资产负债表的股东权益之外

17、，以“少少数股权数股权”项目单独列示在合并资产负债表的负项目单独列示在合并资产负债表的负债与股东权益之间，相当于一种负债。债与股东权益之间，相当于一种负债。l2、少数股权在子公司净收益中的应分享有份、少数股权在子公司净收益中的应分享有份额从合并净收益中扣除，视同费用处理。额从合并净收益中扣除，视同费用处理。24l3、在购买型企业合并下，合并财务报表中对、在购买型企业合并下，合并财务报表中对子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司子公司净资产中属于母公司的部分，按母公司所花费代价（即公允价值加可能存在的商誉）所花费代价（即公允价值加可能存在的商誉）合并，属于少数股权的部分仍按子公司的账面合并，属

18、于少数股权的部分仍按子公司的账面价值合并，因而对子公司同一资产项目存在着价值合并，因而对子公司同一资产项目存在着购买价格和账面价值不同，进行双重计价的情购买价格和账面价值不同，进行双重计价的情况。况。l4、对子公司间未实现利润，只抵消或确认属、对子公司间未实现利润，只抵消或确认属于母公司的份额。于母公司的份额。l5、合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，、合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关。与少数股权无关。25（二）经济实体理论（二）经济实体理论l按照经济实体理论编制的合并财务报表主要以按照经济实体理论编制的合并财务报表主要以下特征：下特征：l1、少数股权对于子公司净资产的要

19、求权在合、少数股权对于子公司净资产的要求权在合并资产负债表中属于股东权益之外，而不是一并资产负债表中属于股东权益之外，而不是一种负债。种负债。l2、少数股权在子公司净收益中的应分享有份、少数股权在子公司净收益中的应分享有份额在合并收益表中是合并净收益的组成部分。额在合并收益表中是合并净收益的组成部分。26l3、在购买型企业合并下，合并财务报表中对、在购买型企业合并下，合并财务报表中对子公司净资产，不论其属于母公司还是属于子子公司净资产，不论其属于母公司还是属于子公司，都按母公司所花费代价隐含的价值予以公司，都按母公司所花费代价隐含的价值予以合并，不存在双重计价问题。合并，不存在双重计价问题。l

20、4、对子公司间未实现利润，全部予以抵消或、对子公司间未实现利润，全部予以抵消或确认。确认。l5、在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。、在合并过程中产生的商誉由全部股东共享。27（三）业主权（三）业主权(所有权所有权)理论理论l业主权理论（业主权理论（ownership theory）是从强调拥）是从强调拥有有“终极财产权终极财产权”的观点命名的，合并报表的的观点命名的，合并报表的编制应该体现拥有编制应该体现拥有“终极财产权终极财产权”的所有业主的所有业主的权益。按此推论，建立在母公司观和实体观的权益。按此推论，建立在母公司观和实体观上的上的“全面合并全面合并”似乎都不符合这种理论，这似乎都不

21、符合这种理论，这有有“比例合并法比例合并法”（按拥有终极财产权的比例）（按拥有终极财产权的比例）才是合适的。才是合适的。28l然而，合并报表的编制是以然而，合并报表的编制是以“控制控制”为基础的，为基础的，而不是以终极财产权的拥有为基础的，只有在而不是以终极财产权的拥有为基础的，只有在“共同控制共同控制”的独特情况下，才可以拥有终极的独特情况下，才可以拥有终极财产权为基准，对共同控制的合营企业采用财产权为基准，对共同控制的合营企业采用“比例合并法比例合并法”。所以，业主权理论是为比例。所以，业主权理论是为比例合并法提供概念依据，对联营企业采用权益法，合并法提供概念依据，对联营企业采用权益法，也

22、可以理解为它的概念依据是业主权理论。也可以理解为它的概念依据是业主权理论。29（四）当代理论（四）当代理论l当代理论是母理论与实体理论两者的结合。对当代理论是母理论与实体理论两者的结合。对合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理合并资产负债表中的资产和负债采用母公司理论，即：子公司的资产和负债属于母公司持有论，即：子公司的资产和负债属于母公司持有股权的部分按公允价值计算，属于少数股权的股权的部分按公允价值计算，属于少数股权的资产和负债部分仍以账面价值列示。商誉也列资产和负债部分仍以账面价值列示。商誉也列示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。示属于母公司的部分，不列示少数股权部分。子公司的少数

23、股权按子公司账面价值计算。对子公司的少数股权按子公司账面价值计算。对于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益于母、子公司之间的交易所产生的未实现损益的处理则采用实体理论，全部予以抵消。的处理则采用实体理论，全部予以抵消。30l在合并资产负债表中，子公司的少数股权不包在合并资产负债表中，子公司的少数股权不包括在股东权益内。至于少数股东净利润在合并括在股东权益内。至于少数股东净利润在合并利润表中则作为利润总额的减项，其差额为净利润表中则作为利润总额的减项，其差额为净利润。当代理论对母公司理论的唯一修订是对利润。当代理论对母公司理论的唯一修订是对母公司、子公司之间的交易所产生的未实现损母公司、子公司

24、之间的交易所产生的未实现损益益100%抵消。抵消。31三大合并理论的优缺点分析三大合并理论的优缺点分析 l1、母公司理论的优缺点、母公司理论的优缺点l2、实体理论的优缺点、实体理论的优缺点l3、所有权理论的优缺点、所有权理论的优缺点32五合并财务报表的组成和编五合并财务报表的组成和编制原则制原则l准则准则33号规定号规定,我国企业合并报表的组成我国企业合并报表的组成:l(一一)合并资产负债表；合并资产负债表；(二二)合并利润表；合并利润表；(三三)合并所有者权益合并所有者权益(或股东权益，下同或股东权益，下同)变动表；变动表；(四四)合并现金流量表；合并现金流量表；(五五)附注。附注。33我国

25、企业合并报表附注我国企业合并报表附注l企业应当在附注中披露下列信息：企业应当在附注中披露下列信息：(一一)子公司的清单，包括企业名称、注册地、子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。业务性质、母公司的持股比例和表决权比例。(二二)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。单位表决权不足半数但能对其形成控制的原因。(三三)母公司直接或通过其他子公司间接拥有被母公司直接或通过其他子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控投资单位半数以上的表决权但未能对其形成控制的原因。制的原因

26、。(四四)子公司所采用的与母公司不一致的会计政子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，编制合并财务报表。策，编制合并财务报表。 34l（五）子公司与母公司不一致的会计期间，编（五）子公司与母公司不一致的会计期间，编制合并财务报表的处理方法及其影响。制合并财务报表的处理方法及其影响。l（六）本期增加子公司，按照（六）本期增加子公司，按照企业会计准则企业会计准则第第20 号号企业合并企业合并的规定进行披露。的规定进行披露。l（七）本期不再纳入合并范围的原子公司，说（七）本期不再纳入合并范围的原子公司，说明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公明原子公司的名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表

27、决权比例，本期不再成为子司的持股比例和表决权比例，本期不再成为子公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产公司的原因，其在处置日和上一会计期间资产负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及负债表日资产、负债和所有者权益的金额以及本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。本期期初至处置日的收入、费用和利润的金额。35l（八）子公司向母公司转移资金的能力（八）子公司向母公司转移资金的能力受到严格限制的情况。受到严格限制的情况。l（九）需要在附注中说明的其他事项。（九）需要在附注中说明的其他事项。 36编制原则编制原则l1、客观性原则、客观性原则l2、一体性原则、一体性原则l3、重要性原则、重要性原则3

28、7六、合并财务报表编制的基础六、合并财务报表编制的基础工作及编制程序工作及编制程序38（一）基础工作（前提准备）（一）基础工作（前提准备）l1、把握合并基本程序、把握合并基本程序l合并财务报表应当以母公司和其子公司合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。整后，由母公司编制。通常采用工作底稿法编制。通常采用工作底稿法编制。39l2、母子公司报表的三统一、母子公司报表的三统一l（1）母公司应当统一子公司所采用的会计政）母公司应当统一子公司所采用的

29、会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。致。l子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政筇对子公司财务报表应当按照母公司的会计政筇对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。的会计政策另行编报财务报表。40l（2）母公司应当统一子公司的会计期间，）母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。使子公司的会计期间与母公司保持一致。l子公司的会计期间与母公司不一致的，子公司的会计期间与母公

30、司不一致的，应当按照母公司的会计期问对子公司财应当按照母公司的会计期问对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。母公司的会计期间另行编报财务报表。41l（3）母子公司财务报表所采用的货币计）母子公司财务报表所采用的货币计量单位应统一。量单位应统一。l母公司对境外子公司以外币表示的财务母公司对境外子公司以外币表示的财务报表应进行折算。报表应进行折算。42l3、子公司应提供母公司编表所需要的资料、子公司应提供母公司编表所需要的资料l在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外

31、，还应当向母公司提供下公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：列有关资料：(1)采用的与母公司的不一致的会计政策及其影采用的与母公司的不一致的会计政策及其影响金额；响金额；(2)与母公司不一致的会计期间的说明；与母公司不一致的会计期间的说明；(3)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；交易的相关资料；(4)所有者权益变动的有关资料；所有者权益变动的有关资料；(5)编制合并财务报表所需要的其他资料编制合并财务报表所需要的其他资料 43（三）合并财务报表编制的一（三）合并财务报表编制的一般程序般程序l第一步：对子公司的个别财务报表进

32、行第一步：对子公司的个别财务报表进行调整调整l1、同一控制下企业合并中取得的子公司。、同一控制下企业合并中取得的子公司。l应以个别报表为基础，不需要进行调整。应以个别报表为基础，不需要进行调整。l2、非同一控制下企业合并中取得的子公、非同一控制下企业合并中取得的子公司。司。l需要进行调整。主要是按购买日确定的需要进行调整。主要是按购买日确定的可辨认资产、负债的公允价值进行调整。可辨认资产、负债的公允价值进行调整。44l第二步：编制合并工作底稿。第二步：编制合并工作底稿。l1、母子公司个别财务报表的数据过入合并工、母子公司个别财务报表的数据过入合并工作底稿。作底稿。l2、母子公司报表各项目数据加

33、以汇总，确定、母子公司报表各项目数据加以汇总，确定“合计数合计数”。l3、编制抵消会计分录。登入工作底稿。、编制抵消会计分录。登入工作底稿。l4、计算合并财务报表各项目的数据。、计算合并财务报表各项目的数据。l第三步：根据合并工作底稿编制合并财务报表。第三步：根据合并工作底稿编制合并财务报表。45七、合并财务报表的国际比较七、合并财务报表的国际比较l（一）三种合并模式比较（一）三种合并模式比较l（二）合并范围比较（二）合并范围比较l（三）编制与公布要求的比较（三）编制与公布要求的比较l（四）合并方法的比较（四）合并方法的比较46（一）三种合并模式比较（一）三种合并模式比较l合并报表的编制是把企

34、业集团假设为单合并报表的编制是把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的界限一的会计主体。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依赖编制合并报表所采用的很大程度上依赖编制合并报表所采用的理论。理论。47l1、母公司理论模式、母公司理论模式l英国、美国、荷兰及日本等国的法律和惯例主要以该英国、美国、荷兰及日本等国的法律和惯例主要以

35、该理论为基础。国际会计准则理论为基础。国际会计准则27号号合并财务报表和对合并财务报表和对子公司投资的会计子公司投资的会计中也基本运用母公司概念。中也基本运用母公司概念。l（1）英国合并财务报表概况。）英国合并财务报表概况。l（2）美国合并财务报表概况。）美国合并财务报表概况。l（3）国际会计准则委员会的有关规定。）国际会计准则委员会的有关规定。l2、实体理论模式、实体理论模式:代表国家是德国。代表国家是德国。l3、母公司、母公司+所有权理论模式所有权理论模式:代表国家是法国。代表国家是法国。48l合并财务报表的差异的根本原因主要在于各国合并财务报表的差异的根本原因主要在于各国的会计环境不同，

36、这些原因概括为以下几个方的会计环境不同，这些原因概括为以下几个方面：面：l（1）政治、法律制度因素；）政治、法律制度因素；l（2）经济因素；）经济因素；l（3）公司股权结构因素；）公司股权结构因素；l（4）税收体制因素；）税收体制因素；l（5）文化传统因素；）文化传统因素；l（6）会计职业因素。）会计职业因素。 49（二）合并范围比较（二）合并范围比较l世界各国对合并范围的规定大的方面来说是一世界各国对合并范围的规定大的方面来说是一致的：拥有多数（通常超过致的：拥有多数（通常超过50%，法国例外一，法国例外一般是般是40%）有表决权的权益性资本投资的被投）有表决权的权益性资本投资的被投资企业纳

37、入合并范围；实质上拥有控制权的被资企业纳入合并范围；实质上拥有控制权的被投资企业应纳入合并范围。但世界各国的对合投资企业应纳入合并范围。但世界各国的对合并范围规定的基本条件存在着差异。并范围规定的基本条件存在着差异。l1、美国公认会计原则对合并范围的规定、美国公认会计原则对合并范围的规定l2、国际会计准则的界定和解释、国际会计准则的界定和解释50（三）编制与公布要求的比较（三）编制与公布要求的比较l国际上公布报表主要有三种方式：（国际上公布报表主要有三种方式：（1）仅公）仅公布母公司会计报表，即使编制合并财务报表也布母公司会计报表，即使编制合并财务报表也不公布，如巴西、西班牙、洪都拉斯、危地马

38、不公布，如巴西、西班牙、洪都拉斯、危地马拉、智利等国；（拉、智利等国；（2）仅公布子公司经营情况）仅公布子公司经营情况在内的合并财务报表，不公布母公司会计报表，在内的合并财务报表，不公布母公司会计报表，如美国、加拿大、巴拿马、菲律宾等国；（如美国、加拿大、巴拿马、菲律宾等国；（3）既公布母公司会计报表，也公布企业集团合并既公布母公司会计报表，也公布企业集团合并财务报表，如英国、德国、法国、日本、荷兰、财务报表，如英国、德国、法国、日本、荷兰、澳大利亚、新西兰、香港等。澳大利亚、新西兰、香港等。 51l美国的公司必须公布资产负债表、利润美国的公司必须公布资产负债表、利润表和现金流量表，但是不需要

39、公布母公表和现金流量表，但是不需要公布母公司的任何报表。司的任何报表。l英国的公司除了必须公布资产负债表、英国的公司除了必须公布资产负债表、利润表和现金流量表外，还要公布母公利润表和现金流量表外，还要公布母公司的资产负债表，但不要求公布母公司司的资产负债表，但不要求公布母公司的损益表。的损益表。52l德国的合并报表包括合并资产负债表、合并损德国的合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并报表附注和合并状况报告，这些合益表、合并报表附注和合并状况报告，这些合并会计报告均应公开并审计。德国还要求公布并会计报告均应公开并审计。德国还要求公布母公司的整套报表，但是用英文表示的合并报母公司的整套报表，

40、但是用英文表示的合并报告中则不要求。在德国只有母公司是股份有限告中则不要求。在德国只有母公司是股份有限公司、股份两合公司和有限责任公司时，才需公司、股份两合公司和有限责任公司时，才需要编制合并报表，若母公司不超过商法所规定要编制合并报表，若母公司不超过商法所规定的数量标准，则无编制合并报表的义务。的数量标准，则无编制合并报表的义务。 l法国的公司与德国一样，除合并报表外，也要法国的公司与德国一样，除合并报表外，也要求公布母公司的整套报表，但用英文表示的合求公布母公司的整套报表，但用英文表示的合并报告中则不需要。并报告中则不需要。 53l我国我国公开发行股票公司信息披露的内公开发行股票公司信息披

41、露的内容与格式准则第二号容与格式准则第二号年度报告的内容年度报告的内容与格式与格式规定规定“凡编制合并财务报表凡编制合并财务报表的公司，除提供合并财务报表之外，还的公司，除提供合并财务报表之外，还应提供本公司未经合并的已审计的财务应提供本公司未经合并的已审计的财务报表报表”。54（四）合并方法的比较（四）合并方法的比较l1、不同合并方法在各国的运用情况、不同合并方法在各国的运用情况l从合并的技术方法角度考虑，有三种不从合并的技术方法角度考虑，有三种不同的合并方法：全部合并法、比例合并同的合并方法：全部合并法、比例合并法、权益法。法、权益法。l2、合并商誉会计处理的比较、合并商誉会计处理的比较5

42、5八、中国企业集团化发展与合并八、中国企业集团化发展与合并财务报表编制财务报表编制l（一）中国企业的集团化发展（一）中国企业的集团化发展l（二）我国企业集团的组建模式和结构（二）我国企业集团的组建模式和结构类型类型l（三）企业集团发展催生了中国合并财（三）企业集团发展催生了中国合并财务报表务报表56（一）中国企业的集团化发展（一）中国企业的集团化发展l中国企业的集团化发展萌芽于中国企业的集团化发展萌芽于20世纪世纪80年代中期的横向经济联合，开始于年代中期的横向经济联合，开始于90年年代初期的企业集团试点，成长于代初期的企业集团试点，成长于90年代年代中期的公司制改革和兼并收购浪潮，基中期的公

43、司制改革和兼并收购浪潮，基本呢定型于本呢定型于90年代、年代、20世纪初的脱钩改世纪初的脱钩改制移交。在中国企业的集团化发展过程制移交。在中国企业的集团化发展过程中，企业的公司制改革成为企业集团规中，企业的公司制改革成为企业集团规范化发展的基本推动力量。范化发展的基本推动力量。 57l1、中国企业集团发展的三个阶段、中国企业集团发展的三个阶段l（1）横向联合）横向联合l（2）集团试点）集团试点l（3）重组改制）重组改制58l2、公司制改革：中国企业集团发展的制度基、公司制改革：中国企业集团发展的制度基础础l企业集团化发展的制度基础是现代产权制度基企业集团化发展的制度基础是现代产权制度基础上的公

44、司制度。础上的公司制度。l（1）组织形式不等于所有制）组织形式不等于所有制l（2）改组设立）改组设立l（3）产权结构多元化）产权结构多元化l3、国有经济结构调整为国有大型企业集团发、国有经济结构调整为国有大型企业集团发展提供了重要契机展提供了重要契机 59 （二）我国企业集团的组建模式（二）我国企业集团的组建模式和结构类型和结构类型l1、政府主导型模式和纯粹管理型集团公司、政府主导型模式和纯粹管理型集团公司l（1）政府主导型组建企业集团的三次浪潮：）政府主导型组建企业集团的三次浪潮：横向联合横向联合大型企业集团试点大型企业集团试点统购移交、统购移交、清理重组。清理重组。l（2）政府直接操控一些

45、具有战略意义大型集）政府直接操控一些具有战略意义大型集团的组建团的组建l2、半市场化组建模式和管理与产业结合型企、半市场化组建模式和管理与产业结合型企业集团业集团l在中国企业集团发展历史中，半市场化组建的在中国企业集团发展历史中，半市场化组建的典型是企业集团国有资产典型是企业集团国有资产“授权经营授权经营”。 60l3、市场化成长模式与集团公司的多样化、市场化成长模式与集团公司的多样化演进演进l我国企业集团市场化发展情况来看，主我国企业集团市场化发展情况来看，主要有以下几条途径：要有以下几条途径：l（1）分立模式）分立模式l（2）对外投资和兼并收购方式）对外投资和兼并收购方式l（3）承担债务方

46、式）承担债务方式61（三）企业集团发展催生了中国（三）企业集团发展催生了中国合并财务报表合并财务报表l1、企业集团对财务会计信息提出的挑战、企业集团对财务会计信息提出的挑战l在企业集团体制下，个别会计报表和简单的汇在企业集团体制下，个别会计报表和简单的汇总会计报表在信息披露方面存在的主要问题有：总会计报表在信息披露方面存在的主要问题有：l（1）产权联结与监督管理的冲突）产权联结与监督管理的冲突l（2）集团管理与分户会计报表信息的脱节）集团管理与分户会计报表信息的脱节l（3）利益相关者对会计信息真实性的需求）利益相关者对会计信息真实性的需求62l2、企业集团编制合并财务报表的四次飞跃、企业集团编制合并财务报表的四次飞跃l一是一是1995年出台了暂行规定，从年出台了暂行规定，从1999年开始财年开始财政部要求除个别特殊情况的企业外，所有中央政部要求除个别特殊情况的企业外，所有中